CC BY
50
НОВЫЕ ПРАВИЛА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ В ИЗДАТЕЛЬСТВЕ И ПОЛИГРАФИИ
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского —
Национальный исследовательский университет
В настоящее время многие издательства и полиграфические предприятия принадлежат субъектам сектора государственного управления (к последним относятся государственные (муниципальные) учреждения, органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, государственные академии наук). Таким образом, ожидаемые в ближайшем будущем изменения российских правил оценки основных средств и инвестиционной недвижимости субъектов сектора государственного управления отразятся и на бухгалтерском учете в издательстве и полиграфии. Указанные изменения обусловлены производимым в настоящее время реформированием отечественных бухгалтерских нормативных документов в соответствии с требованиями МСФО для общественного сектора [5] и предусматриваются проектами федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления [7], разработанных Минфином России. Важнейшими из них для оценки основных средств и инвестиционной недвижимости являются проекты федеральных стандартов «Основные средства» и «Обесценение активов». Данные стандарты Минфин России планирует ввести в действие с 1 января 2015 г. Проанализируем, какие нововведения ожидают уже через год правила оценки вышеназванных активов издательства и полиграфии, принадлежащих субъектам сектора государственного управления.
Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что проект федерального стандарта «Основные средства» впервые вводит в российский учет правила оценки инвестиционной недвижимости. Действительно, в современных отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету (как некоммерческих (в том числе субъектов сектора государственного управления), так и коммерческих организаций) отсутствует ранее названный учетный объект, а следовательно, не представлены и регламентации по его оценке. Отметим, что в соответствии с указанным проектом инвестиционная недвижимость — это недвижимость (здание или часть здания), находящаяся во владении или использовании в целях получения арендных платежей или прироста стоимости имущества, или того и другого, но не предназначенная для: 1) выполнения возложенных на субъект функций; 2) продажи. Введение в проект федерального стандарта «Основные средства» указанного объекта учета и правил его оценки продиктовано стремлением сблизить российский учет субъектов сектора государственного управления с требованиями МСФО для общественного сектора. Благодаря указанному проекту можно надеяться, что в российском учете наконец-то появятся регламентации по оценке инвестиционной недвижимости, которые долгое время оставались без внимания в законодательстве, что могло приводить к снижению достоверности учетной и отчетной информации. Исследование
требований ранее названного проекта позволяет сделать вывод, что в данном проекте представлена следующая методика оценки инвестиционной недвижимости (рис. 1.).
В отношении оценки основных средств проект одноименного федерального стандарта, конечно, нельзя назвать первым нормативным документом, устанавливающим правила оценки данных активов. Однако указанный проект можно считать первым российским стандартом, содержащим требования к оценке основных средств субъектов сектора государственного управления, близкие к регламен-тациям МСФО для общественного сектора. Ранее названный проект значительно меняет правила оценки данных активов (рис. 2).
Проанализируем более подробно требования проекта федерального стандарта «Основные средс-
тва» к первоначальной оценке основных средств и инвестиционной недвижимости. Следует отметить, что в данном проекте правила указанной оценки перечисленных активов не отличаются (рис. 1 и 2). Исследование регламентаций ранее названного проекта позволяет сделать вывод, что состав затрат, входящих в первоначальную стоимость основных средств, меняется в проекте незначительно по сравнению с действующими нормативными документами. К наиболее важным изменениям следует отнести: 1) включение регламентаций по признанию в стоимости объекта основных средств или инвестиционной недвижимости затрат на его демонтаж, вывод из эксплуатации и восстановление участка, на котором объект расположен; и 2) установление требования вычета из затрат на проверку надлежащего функционирования актива чистой выручки
Оценка основных средств
Рис. 2. Методика оценки основных средств согласно проекту одноименного федерального стандарта
от продажи изделий, произведенных в процессе его доставки до места назначения и приведения в состояние, пригодное для эксплуатации (например, образцов, полученных при проверке работы оборудования).
Анализируя новые правила первоначальной оценки основных средств и инвестиционной недвижимости, нельзя не отметить, что в ранее названном проекте значительно расширяется состав затрат, не включаемых в первоначальную стоимость основных средств, по сравнению с действующими нормативными документами (далее — РСБУ). Обратим внимание на то, что требования проекта к составу затрат, не признаваемых в стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости, сближают российские бухгалтерские правила с рег-ламентациями МСФО для общественного сектора (далее — МСФО ОС) (табл. 1).
Как видно из анализа табл. 1, перечень затрат, не включаемых в первоначальную оценку ранее названных активов, в проекте федерального стандарта «Основные средства» гораздо шире, чем в действующих РСБУ. При этом по МСФО ОС данный перечень может быть еще более полным по сравнению с представленным в указанном проекте, поскольку в международных стандартах содержатся только примеры затрат, не признаваемых в стоимости основных средств, и вышеназванный перечень в каждой конкретной ситуации может быть расширен. Полагаем, что, поскольку на практике состав затрат, не подлежащих включению в первоначальную оценку основных средств и инвестиционной недвижимости, действительно может быть гораздо шире установленного в проекте федерального стандарта «Основные средства», целесообразно по аналогии с МСФО ОС указать в данном проекте, что ранее перечисленные
Таблица 1
Соотношение затрат, не включаемых в первоначальную стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости, в действующих РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО ОС
Стандарты бухгалтерского учета Соотношение затрат
Действующие РСБУ [6] Только для основных средств — не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства
Проект федерального стандарта «Основные средства» [7] В стоимость объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) не включаются: а) затраты на открытие новых производств; б) затраты на внедрение новых продуктов или услуг; в) затраты на ведение деятельности на новом месте или с новой группой клиентов (включая затраты на обучение персонала); г) операционные убытки, понесенные до момента достижения инвестиционной недвижимостью запланированного уровня заполнения арендаторами; д) административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы; е) затраты на выполнение операций, сопутствующих строительству или созданию объекта основных средств или инвестиционной недвижимости, но не являющихся необходимыми для доставки объекта на место назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования
МСФО ОС 17 «Основные средства» [5] Примерами затрат, не включаемых в стоимость объекта основных средств, являются: a) затраты на открытие нового производства; b) затраты, связанные с внедрением нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и мероприятия по продвижению); ^ затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месторасположении или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); d) административные и прочие общие накладные расходы
МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость» [5] Стоимость инвестиционной недвижимости не увеличивается на сумму: a) начальных организационных затрат (если только они не необходимы для приведения недвижимости в состояние, пригодное для выполнения функций, предусмотренных руководством); b) операционных убытков, понесенных до момента достижения запланированного уровня заполненности арендаторами инвестиционной недвижимости; c) сверхнормативных расходов материалов, расходов на оплату труда или иных ресурсов, использованных при строительстве или реконструкции недвижимости
затраты являются примерами затрат, не входящих в первоначальную стоимость таких активов.
Исследуя нововведения проекта федерального стандарта «Основные средства» в отношении первоначальной оценки основных средств и инвестиционной недвижимости, отметим и некоторые неточности. Так, в проекте появились повторы. Например, таможенные пошлины в перечне затрат, входящих в первоначальную стоимость ранее названных активов, в проекте упоминаются дважды. При этом в одном пункте перечня (подп. «г» п. 4.2.2) наряду с таможенными пошлинами упоминаются таможенные сборы, а в другом пункте (п. 4.2.1) — таможенные сборы отсутствуют. В результате на практике может возникнуть вопрос: должны ли таможенные сборы включаться в первоначальную стоимость указанных активов. Полагаем, что, поскольку данные сборы, так же, как и таможенные пошлины, непосредственно связаны с приобретением таких активов, данные сборы следует включать в первоначальную оценку ранее названных
активов. Заметим, что такой подход будет также соответствовать требованиям МСФО ОС, согласно которым импортные сборы и пошлины входят в первоначальную стоимость основных средств.
Обратим внимание также на то, что в новом перечне затрат в проекте федерального стандарта «Основные средства» в состав затрат на создание основных средств и инвестиционной недвижимости (п. 4.2.2) включаются затраты, связанные не только с созданием, но и с приобретением данных активов (подп. «в», «г», «к», «л» п. 4.2.2). Указанные неточности также могут приводить к возникновению вопросов на практике. Таким образом, очевидна необходимость упорядочивания в проекте состава затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости.
Новым для российского учета является введение в проект федерального стандарта «Основные средства» требований оценки основных средств и инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Данный вид оценки используется в про-
екте для формирования первоначальной стоимости указанных активов, приобретенных в результате обменных и необменных операций (а также для определения последующей оценки переоцениваемых активов, о чем будет более подробно сказано далее). В настоящее время справедливая стоимость не используется в российских бухгалтерских нормативных документах как коммерческих, так и некоммерческих организаций. Не предполагается пока введение данного вида оценки и в проекты новых РСБУ для организаций, не относящихся к субъектам сектора государственного управления. Таким образом, федеральный стандарт «Основные средства» в случае его утверждения может стать первым отечественным бухгалтерским нормативным документом, использующим оценку по справедливой стоимости. Несомненно, использование данного вида оценки значительно приблизит российские учетные правила к регламентациям международных стандартов и при правильном применении на практике позволит существенно повысить достоверность и информативность показателей финансовой отчетности организаций.
В проекте федерального стандарта «Основные средства» дается следующее определение справедливой стоимости: справедливая стоимость — это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства и инвестиционную недвижимость между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Отметим, что данное определение отличается от нового определения, недавно введенного в систему МСФО. Так, согласно МСФО (IFRS) 13, справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. Конечно, трактовка справедливой стоимости в указанном стандарте и правила ее расчета, как отмечалось нами ранее, неидеальны и требуют доработки. Вместе с тем менять данные правила в МСФО пока не планируется. Поэтому вполне возможно, что при утверждении федерального стандарта «Основные средства» в целях сближения с международными регламентациями старое определение справедливой стоимости в указанном стандарте будет заменено на новое, в большей степени соответствующее МСФО. Обратим внимание также на то, что к регламентаци-ям в отношении формирования данного вида оценки нужно относиться с особой осторожностью, пос-
кольку, как справедливо отмечено О. В. Рожновой [8], «введение оценки по справедливой стоимости начиная с 1990-х гг., а также любые корректировки в отношении ее определения оказали и оказывают заметное воздействие на отчетность, меняя ее параметры».
Для расчета вышеназванного вида оценки указанный проект предлагает использовать три метода: 1) метод рыночных цен; 2) метод замещения (воспроизводства); 3) метод дисконтированных денежных потоков. При расчете первым методом справедливая стоимость оценивается исходя из текущих рыночных цен или информации о недавних сделках с аналогичными активами, совершенных без отсрочки платежа. В соответствии со вторым методом указанный вид оценки определяется как стоимость замещения объекта с учетом накопленной амортизации, которая, в свою очередь, может быть раcсчитана на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым объемом остаточного полезного потенциала. При третьем методе справедливая стоимость рассчитывается на основе дисконтированной оценки будущих денежных поступлений. Выбор метода осуществляется организацией согласно проекту, исходя из того, какой именно метод является наиболее применимым в конкретной ситуации и обеспечивает наиболее достоверную оценку справедливой стоимости. Отметим, что в проекте не указывается, должен ли для определения данного вида оценки использоваться только один метод, или организации могут применять сразу несколько методов. Полагаем, поскольку в разных ситуациях для достоверного расчета справедливой стоимости может потребоваться использование как одного, так и нескольких методов, то для формирования реалистичной учетной и отчетной информации организации должны на основе профессионального суждения применять в зависимости от ситуации один или несколько методов (что целесообразно указать и в федеральном стандарте «Основные средства»).
Проанализируем правила ранее названного проекта в отношении формирования последующей оценки основных средств и инвестиционной недвижимости. Следует отметить, что правила данной оценки перечисленных активов в проекте несколько различаются. В отношении последующей оценки основных средств ранее названный документ предусматривает следующее. Субъекты сектора государственного управления могут включать в стоимость объекта основных средств затраты по
частичной замене (капитальному ремонту) объекта или его составной части в момент их возникновения при условии соблюдения критериев признания основных средств, установленных проектом федерального стандарта «Основные средства». При этом ссылка на конкретный пункт данного стандарта, содержащий такие критерии, в проекте отсутствует. Полагаем, что в указанном случае имеется в виду п. 3.1 проекта, согласно которому основные средства подлежат признанию, если:
а) существует вероятность того, что субъект сектора государственного управления получит будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с данными основными средствами;
б) первоначальную стоимость или справедливую стоимость таких активов можно надежно оценить. Стоимость основных средств, в отношении которых произведена ранее названная частичная замена, должна уменьшаться на стоимость заменяемых частей. Кроме перечисленного в балансовой стоимости основных средств могут признаваться затраты на проведение регулярных системных осмотров на предмет наличия дефектов (независимо от того, заменяются ли части основных средств). В этом случае учтенная в балансовой стоимости данных активов сумма затрат на проведение предыдущего осмотра должна быть списана на расходы (независимо от того, учитывались ли затраты на проведение предыдущего осмотра). В проекте также отмечается, что сумма оценки затрат на предстоящий аналогичный осмотр может служить показателем суммы затрат на осмотр, включенных в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения или строительства. В данном проекте также указывается, что субъект сектора государственного управления закрепляет в учетной политике применение в учете перечисленных положений в отношении групп основных средств. Из таких регламентаций сложно определить, что именно субъект сектора государственного управления должен включить в учетную политику по данному вопросу, являются ли перечисленные регламентации проекта обязательными или применяются по усмотрению организации. В результате на практике могут возникнуть разночтения при решении указанных вопросов, что может привести к несопоставимости отчетной информации организаций.
Исследуя требования проекта федерального стандарта «Основные средства» в отношении последующей оценки данных активов, обратим внимание на то, что проект несколько меняет порядок
переоценки указанных объектов. Ранее названный документ разрешает организациям выбрать модель последующей оценки основных средств:
1) модель учета по первоначальной стоимости или
2) модель учета по справедливой (переоцененной) стоимости. Однако вторая модель может быть выбрана организацией только при наличии решения уполномоченного органа. При этом решения о проведении переоценки, частоте проведения переоценок, применяемых методах и способах оценки, группах основных средств, подлежащих переоценке, также принимаются уполномоченным органом. Накопленная амортизация на дату переоценки в соответствии с требованиями проекта при переоценке учитывается одним из следующих способов (который должен быть указан в учетной политике субъекта сектора государственного управления): 1) пересчитывается пропорционально изменению первоначальной (переоцененной) стоимости актива таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости, т. е. первоначальная стоимость и накопленная амортизация умножаются на один и тот же коэффициент, чтобы при суммировании давать справедливую стоимость на дату проведения переоценки (используется при переоценке основных средств путем индексации стоимости замещения с учетом накопленной амортизации); 2) вычитается из первоначальной (переоцененной) стоимости актива, а затем остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива, т. е. накопленная амортизация списывается с дебета счета амортизации в кредит счета основных средств, а затем по дебету счета основных средств отражается сумма дооценки до справедливой стоимости (при этом с момента переоценки амортизация начисляется на оставшийся срок полезного использования по той же норме, что и до момента переоценки).
В проекте также поясняется, как должны отражаться в бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств (табл. 2).
В отношении последующей оценки инвестиционной недвижимости проект федерального стандарта «Основные средства» предусматривает следующее. Так же, как по основным средствам, организация может выбрать одну из двух моделей последующей оценки инвестиционной недвижимости: 1) модель учета по первоначальной стоимости или 2) модель учета по справедливой стоимости. Вторая модель также выбирается организацией только при наличии решения уполномоченного
Таблица 2
Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств в проекте одноименного федерального стандарта
Результаты переоценки основных средств Отражение в учете результатов переоценки основных средств
Дооценка основных средств Отражается в учете обособленно как резерв переоценки
Уценка основных средств Относится на финансовый результат в качестве расходов текущего года
Дооценка основных средств, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве расходов Относится на финансовый результат в качестве доходов текущего года
Уценка основных средств, равная сумме дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды Уменьшает финансовый результат, ранее увеличенный за счет сумм дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды
Уценка основных средств, превышающая сумму их дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды Относится на финансовый результат в качестве расходов текущего года
Относящаяся к основным средствам сумма переоценки, отражаемая в учете обособленно как резерв переоценки Переносится частично или полностью непосредственно на финансовый результат прошлых отчетных периодов при прекращении признания активов. Перенос сумм резерва переоценки на накопленный финансовый результат производится, минуя счета учета доходов и расходов
органа. Однако для инвестиционной недвижимости в проекте отсутствуют ранее названные пояснения по осуществлению переоценки и отражению ее результатов в бухгалтерском учете, которые представлены в данном проекте в отношении проведения переоценки основных средств. В результате на практике вопросы осуществления переоценки инвестиционной недвижимости и отражения ее результатов в учете могут решаться по-разному, что неизбежно приведет к несопоставимости и искажению информации в отчетности различных организаций. Таким образом, представляется целесообразным установление в федеральном стандарте соответствующих регламентаций.
В отличие от представленных в ранее названном проекте правил последующей оценки основных средств в отношении такой оценки инвестиционной недвижимости в данном документе содержатся требования по определению оценки указанной недвижимости в случаях, когда ее справедливую стоимость невозможно достоверно рассчитать. Согласно проекту, если справедливую стоимость строящейся инвестиционной недвижимости невозможно надежно определить, но ожидается, что ее можно будет достоверно рассчитать после завершения строительства, то такая строящаяся инвестиционная недвижимость должна оцениваться по первоначальной стоимости до тех пор, пока не станет возможно: либо 1) достоверно определить справедливую стоимость, либо 2) пока строительство не будет завершено (в зависимости от того, что произойдет раньше). Если справедливую стоимость
инвестиционной недвижимости, не являющейся строящейся инвестиционной недвижимостью, невозможно достоверно определить на непрерывной основе, такая инвестиционная недвижимость должна оцениваться согласно модели учета по первоначальной стоимости вплоть до ее выбытия.
Анализируя требования проекта к последующей оценке основных средств и инвестиционной недвижимости, обратим внимание и на некоторые общие для данных активов правила указанной оценки, установленные ранее названным документом. Важным нововведением является установление в проекте требований учета обесценения основных средств и инвестиционной недвижимости. В данном вопросе проект адресует организации к проекту федерального стандарта «Обесценение активов». В последнем содержатся следующие регламентации относительно отражения обесценения активов (в том числе основных средств и инвестиционной недвижимости). Если балансовая стоимость актива превышает его справедливую стоимость за вычетом расходов на выбытие, то в бухгалтерском учете необходимо признать убыток от обесценения. Важно отметить, что согласно проекту, решение о признании убытка от обесценения принимается уполномоченными лицами субъекта сектора государственного управления по согласованию с органом, уполномоченным на управление имуществом.
В ранее названном проекте содержатся регламентации по отражению в учете убытка от обесценения. Такой убыток должен быть отражен по
дебету счета учета расходов текущего финансового года и кредиту счета учета основных средств (полагаем, что в данном случае имеет место опечатка, и вместо слов «основных средств» здесь целесообразно было бы использовать слова «соответствующих активов»). В данном проекте также поясняется, что при отражении обесценения активов накопленная амортизация не корректируется.
Установлены в проекте федерального стандарта «Обесценение активов» также и правила определения справедливой стоимости активов (использующейся для определения обесценения данных объектов) (табл. 3). Отметим, что данные правила несколько отличаются от рассмотренных ранее требований к расчету справедливой стоимости, содержащихся в проекте федерального стандарта «Основные средства».
Таким образом, в отличие от рассмотренных ранее правил расчета справедливой стоимости, представленных в проекте федерального стандарта «Основные средства», в проекте федерального стан-
дарта «Обесценение активов» предусмотрены только два метода определения справедливой стоимости. Кроме того, в проекте федерального стандарта «Обесценение активов» указывается, что решение о выборе метода расчета справедливой стоимости принимается уполномоченными лицами субъекта отчетности. Вместе с тем так же, как и в проекте, посвященном учету основных средств, в проекте стандарта «Обесценение активов» не поясняется, может ли организация использовать сразу несколько методов для определения справедливой стоимости или для этого следует применять только какой-либо один метод. В данной ситуации (по аналогии с ранее сказанным в отношении методов расчета справедливой стоимости, предусмотренных проектом федерального стандарта «Основные средства») представляется возможным использование как одного, так и нескольких методов в зависимости от конкретной ситуации (что целесообразно указать в проекте федерального стандарта «Обесценение активов»).
Таблица 3
Методы определения справедливой стоимости в проекте федерального стандарта «Обесценение активов»
Методы Сущность методов
1. Метод рыночных цен Справедливая стоимость на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными активами, совершенных без отсрочки платежа, определяется индивидуально для каждого АнГДП (актива, не генерирующего денежные потоки), индивидуально для каждого АГДП (актива, генерирующего денежные потоки), и в целом для ЕГДП (единицы, генерирующей денежные потоки), к которой принадлежит актив, генерирующий денежные потоки совместно с другими активами. В случае если актив является частью ЕГДП, но может генерировать потоки денежных средств самостоятельно, справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие определяют для актива на индивидуальной основе
2. Метод амортизированной стоимости замещения (метод замещения (воспроизводства) — в другом пункте проекта) Амортизированная стоимость замещения с учетом накопленной амортизации рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым объемом остаточного полезного потенциала. Стоимость восстановления актива может являться базой для определения справедливой стоимости. Амортизированная стоимость замещения определяется как разница между стоимостью воспроизводства актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и накопленной амортизацией, рассчитанной на основе стоимости, отражающей уже потребленный полезный потенциал актива. Стоимость замены и стоимость воспроизводства актива определяются с соблюдением характеристик объекта. Субъект сектора государственного управления не должен заменять или воспроизводить актив аналогичным по характеристикам активом, если заменяемый или воспроизводимый актив обладает избыточными эксплуатационными характеристиками или избыточной производительностью. Определение стоимости замещения или стоимости воспроизводства актива на основе оптимальных характеристик отражает полезный потенциал, который требуется от актива. Текущая стоимость остаточного полезного потенциала актива также может определяться путем уменьшения текущей стоимости остаточного полезного потенциала актива без учета накопленного обесценения до приведения ее в соответствие с уменьшенным количеством полезных единиц, ожидаемых от актива в его обесцененном состоянии. Текущая стоимость замещения остаточного полезного потенциала актива до его обесценения определяется как амортизированная стоимость воспроизводства или амортизированная стоимость замены актива до его обесценения в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Резервная или избыточная мощность актива может поддерживаться в целях безопасности или в других обязательных для субъекта сектора государственного управления целях согласно потребности в наличии необходимого полезного потенциала, связанной со спецификой деятельности
Исследуя новые правила последующей оценки основных средств и инвестиционной недвижимости, нельзя не обратить внимание на регламентации по формированию остаточной стоимости данных активов. Определение указанной стоимости неизбежно связано с начислением амортизации по ранее названным активам. Согласно проекту федерального стандарта «Основные средства» по основным средствам и по инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, амортизация начисляется, а по инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, амортизация не производится. Заметим, что такой же подход предусмотрен и в МСФО ОС 17 «Основные средства» и МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость» (и даже для организаций, не относящихся к общественному сектору, в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»). Вместе с тем установление запрета начисления амортизации по инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, представляется нам несколько дискуссионным. При таком подходе остаточная стоимость указанных активов может оказаться завышенной (на сумму неначисленной амортизации). Кроме того, отказ от начисления амортизации по ранее названным активам может приводить к нарушению принципа сопоставимости отчетной информации, поскольку для одного и того же объекта учета — инвестиционной недвижимости — применяются различные подходы к оценке: по инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, остаточная стоимость определяется за вычетом амортизации, а по инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, — без вычета амортизации. Заметим также, что обычно амортизации не подлежат объекты с неопределенным сроком полезного использования или потребительские свойства которых с течением времени не меняются. Инвестиционная же недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости, не отвечает указанным условиям. Таким образом, представляется целесообразным пересмотр подхода к начислению амортизации, а следовательно, и определению остаточной стоимости ранее названной инвестиционной недвижимости.
Говоря об активах, не подлежащих амортизации, заметим, что в проекте напрямую не указывается, что амортизация не начисляется по объектам, потребительские свойства которых с течением вре-
мени не меняются. В проекте лишь говорится о том, что земельные участки и здания являются активами, которые отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. Здания имеют ограниченный срок полезного использования и потому являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой стоимости этого здания. Из таких регламентаций напрямую не следует, что по земельным участкам амортизация не начисляется. В результате на практике могут появиться различные точки зрения по данному вопросу, что может обусловить несопоставимость информации о показателях финансовой отчетности организаций.
Исследуя новые правила проекта в отношении формирования остаточной стоимости амортизируемых основных средств и инвестиционной недвижимости, отметим также следующее. Проект вводит несколько методов расчета амортизации данных активов: 1) линейный метод (начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива); 2) метод уменьшаемого остатка (годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом сектора государственного управления); 3) пропорционально объему продукции (начисление суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива). Метод амортизации актива должен выбираться таким образом, чтобы наиболее точно отразить предполагаемый способ потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. Если указанный способ потребления для активов одной группы одинаков, то можно применять один метод амортизации к группе активов в целом. Отметим, что введение в проект возможности выбора методов начисления амортизации ранее названных активов и регламен-таций по осуществлению такого выбора позволят сблизить походы к учетной политике в российском и международном учете (которые были подробно исследованы в [1]).
Начисление амортизации согласно проекту производится исходя из амортизируемой стоимости актива, под которой понимается первоначальная
стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная же стоимость определяется как стоимость актива, предназначенного для продажи в конце срока полезного использования, ее можно надежно оценить на дату отчетности и в состоянии, которого он достигнет к концу срока полезного использования после вычета затрат на выбытие. Отметим, что в проекте отсутствуют регламентации по расчету ликвидационной стоимости, что может привести к разночтениям на практике, а следовательно, и несопоставимости отчетной информации различных организаций. Таким образом, целесообразной представляется разработка данных регламентаций.
Важным нововведением проекта является установление требования пересмотра методов начисления амортизации, сроков полезного использования и ликвидационных стоимостей основных средств и инвестиционной недвижимости как минимум на каждую годовую отчетную дату. Если ожидания в отношении использования актива отличаются от предыдущих оценок, то изменения должны отражаться в учете как изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с проектом федерального стандарта «Учетные политики, изменения в расчетных оценках и ошибки». Данные нововведения в случае их утверждения будут способствовать сближению показателей финансовой отчетности, составленных по российским и международным стандартам (формирование которых подробно было рассмотрено в [2]).
В заключение отметим, что, если существенные изменения ожидают правила оценки основных средств и инвестиционной недвижимости субъектов сектора государственного управления, то не менее важные коррективы будут внесены в регламентации по оценке указанных активов коммерческих организаций и некоммерческих организаций (кроме ранее названных субъектов сектора государственного управления). Последние были проанализированы нами в [3, 4]. Введение же в действие предполагаемых изменений в целом должно способствовать
значительному повышению достоверности и информативности информации в финансовой отчетности организаций.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет.
2012. № 46. С. 2—10.
2. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2011. № 3 (1). С. 222—229.
3. Дружиловская Э. С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2013. № 5. С. 22—28.
4. Дружиловская Э. С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3. С. 19—28.
5. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/msfo.
6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
7. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo.
8. Рожнова О. В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет.
2013. № 23. С. 2—8.
