CC BY
61
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ОЦЕНКИ ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ УЧЕТЕ
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета Институт экономики и предпринимательства Нижегородского государственного университета им. Н. И. Лобачевского —
Национального исследовательского университета
Такой объект учета, как инвестиционная недвижимость, в настоящее время является достаточно распространенным как для российских, так и для зарубежных организаций. Вместе с тем следует отметить, что в отечественных бухгалтерских нормативных документах такой объект учета пока не фигурирует. Частичным аналогом данного объекта в российских документах можно считать доходные вложения в материальные ценности. Однако в проектах федеральных стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления [12], представленных в настоящее время на сайте Минфина России, появляется такой объект учета, как инвестиционная недвижимость. Это дает основание полагать, что данный учетный объект в относительно ближайшее время может быть введен и в бухгалтерские нормативные документы субъектов негосударственного сектора (и вполне очевидно будет использоваться вместо доходных вложений в материальные ценности).
Говоря о названном объекте учета, в первую очередь необходимо определиться с применяемой терминологией. Следует отметить, что термин «инвестиционная недвижимость» является русским переводом термина investment property, используемого в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Проведенные исследования показывают, что в отечественной литературе
[1, 2 и др.] нередко применяется и другой перевод указанного английского термина, а именно «инвестиционная собственность» и «инвестиционное имущество». Действительно, слово property может переводиться на русский язык как:
1) собственность;
2) недвижимость;
3) имущество;
4) достояние;
5) свойство.
Решая вопрос о том, какой термин целесообразнее использовать в российских бухгалтерских нормативных документах, отметим, что термин «инвестиционная собственность» не соответствует в полной мере экономическому содержанию вышеназванного объекта учета. Так, согласно определению, представленному в МСФО (IAS) 40, данный объект учета может находиться во владении либо собственника, либо арендатора по договору финансовой аренды (англ. held by the owner or by the lessee under a finance lease). Следовательно, такой объект, как инвестиционная собственность, является разновидностью инвестиционной недвижимости.
Термин «инвестиционное имущество» не является, по мнению автора, удачным, поскольку, во-первых, в связи с отсутствием определения понятия «имущество» в российских бухгалтерских нормативных документах на практике может быть
неясно, какие объекты входят в данное понятие. Во-вторых, практически любая трактовка термина «имущество», существующая в отечественной научной литературе и на практике, гораздо шире, чем трактовка термина investment property, которая в соответствии с МСФО (IAS) 40 включает только такие объекты, как земля, здание, часть здания, либо и то, и другое (англ. land or a building or part of a building or both).
На взгляд автора, наиболее целесообразным является применение термина «инвестиционная недвижимость». Именно данный термин будет наиболее точно отражать содержание объекта учета, определяемого как недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
1) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;
2) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности (англ. investment property is property (land or a building or part of a building or both) held (by the owner or by the lessee under a finance lease) to earn rentals or for capital appreciation or both).
Обратимся к методике оценки инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете. Необходимо отметить, что в настоящее время все еще сохраняется ряд нерешенных и дискуссионных вопросов оценки данных активов в российском и международном учете. Исследуем данные вопросы и пути их решения.
Прежде всего проанализируем проблемы определения первоначальной оценки инвестиционной недвижимости. Следует отметить, что в настоящее время в МСФО (IAS) 40 [8] приведены лишь отдельные регламентации относительно формирования первоначальной стоимости указанных активов. Так, в данном стандарте говорится только о том, что в первоначальную оценку инвестиционной недвижимости включаются затраты по сделке. При этом в стандарте уточняется, что в состав фактических затрат на приобретение инвестиционной недвижимости входят цена покупки и все прямые затраты, к которым относятся, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции. Определения же затрат по сделке и
прямых затрат в МСФО отсутствуют. В результате на практике могут возникнуть разночтения при решении данных вопросов, что неизбежно приведет к несопоставимости информации в финансовой отчетности организаций.
В российских бухгалтерских нормативных документах, как уже отмечалось выше, пока отсутствует такой объект учета, как инвестиционная недвижимость. Следовательно, в данных документах в настоящее время не представлены и правила оценки данных активов. Вместе с тем полагаем, что для разработки российских регламентаций по оценке указанных активов в качестве основы могут использоваться существующие отечественные правила оценки доходных вложений в материальные ценности, которые, как было замечено выше, являются частичным аналогом инвестиционной недвижимости и вполне возможно в будущем будут заменены на указанную недвижимость. Обратим внимание на то, что в отличие от международных стандартов в российских бухгалтерских нормативных документах представлены гораздо более подробные регламентации по формированию первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности, позволяющие избежать вышеназванных проблем, возникающих из положений МСФО. Так, в отечественных нормативных документах [4, 9] содержится подробный перечень затрат, подлежащих включению в первоначальную оценку доходных вложений в материальные ценности. Кроме того, в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету [4, 9] установлены отдельные правила оценки указанных активов, поступивших в организации в различных случаях:
— при приобретении за плату;
— при создании собственными силами;
— при выявлении в результате инвентаризации;
— при получении в обмен на неденежные активы, в счет вклада в уставный капитал и по договорам дарения.
В МСФО не представлены регламентации по определению оценки при признании инвестиционной недвижимости, поступившей в счет вклада в уставный капитал, по договорам дарения и выявленной при проведении инвентаризации. Отсутствие указанных регламентаций в МСФО может приводить к разночтениям на практике и, как следствие, к несопоставимости отчетной информации различных организаций.
Таким образом, очевидно, что регламентации МСФО нуждаются в доработке и не могут полностью использоваться для создания на их основе российских бухгалтерских правил оценки инвестиционной недвижимости. Вместе с тем следует отметить, что отечественные требования к оценке доходных вложений в материальные ценности все-таки содержат отдельные нерешенные дискуссионные вопросы и также не могут целиком применяться для формирования российских регламентаций по оценке инвестиционной недвижимости. Необходимо исследовать данные вопросы и определить, какой же должна быть методика первоначальной оценки инвестиционной недвижимости в отечественном и зарубежном учете.
В первую очередь обратим внимание, что российские нормативные документы по бухгалтерскому учету [4, 9, 10] до сих пор разрешают организациям включать общехозяйственные расходы в оценку доходных вложений в материальные ценности. Так, согласно п. 8 ПБУ 6/01 и п. 24 приказа Минфина России от 13.10.2003 N° 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств (в том числе доходных вложений в материальные ценности) не включаются общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением данных активов. Из данных регламентаций организации могут сделать вывод о том, что в случаях, когда указанные расходы непосредственно связаны с поступлением доходных вложений в материальные ценности, такие расходы должны признаваться в первоначальной стоимости вышеназванных активов. Вместе с тем ранее в других статьях [6, 7 и др.] автором уже доказывалось, что в оценку любых активов ни при каких обстоятельствах не должны входить общехозяйственные расходы, поскольку данные расходы не связаны с приобретением или созданием указанных объектов. Таким образом, на взгляд автора, общехозяйственные расходы не следует признавать и в первоначальной стоимости как доходных вложений в материальные ценности, так и инвестиционной недвижимости.
Следующим дискуссионным вопросом является первоначальная оценка названных активов, полученных по договорам дарения в обмен на неденежные активы, в счет вклада в уставный капитал и выявленных в результате инвентаризации. Как ранее доказывалось автором в других статьях [6, 7
и др.], первоначальную стоимость нефинансовых активов, поступивших в указанных случаях, целесообразно определять как сумму их справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с их поступлением. При этом для активов, полученных в результате обмена, целесообразно использовать справедливую стоимость переданных активов, а если ее сложно определить, то справедливую стоимость полученных активов. Для активов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, следует применять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, а когда ее нельзя определить — справедливую стоимость соответствующей доли в уставном капитале. Представляется, что аналогичные правила будут уместны и для определения первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости. Отметим, что применение данных правил будет способствовать формированию единой методологии оценки активов в бухгалтерском учете.
Обратим внимание на то, что предлагаемые правила определения первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости целесообразно установить как в МСФО (IAS) 40, так и в новом российском стандарте, посвященном учету указанных активов. Рекомендуемые автором статьи правила первоначальной оценки инвестиционной недвижимости систематизированы в табл. 1.
Исследуем проблемы формирования последующей оценки инвестиционной недвижимости. В первую очередь обратим внимание на модели последующей оценки данных активов. В соответствии с МСФО (IAS) 40 организация может выбрать для оценки после признания инвестиционной недвижимости:
1) модель учета по справедливой стоимости (англ. a fair value model);
2) модель учета по первоначальной стоимости (англ. a cost model). Отметим, что название второй модели обычно переводится на русский язык как «модель учета по себестоимости» или «модель учета по фактическим затратам». Это дословный перевод английского словосочетания a cost model. Вместе с тем представляется неверным использование такого названия второй модели последующей оценки инвестиционной недвижимости. Действительно, первоначальной стоимостью данных активов может быть не только сумма затрат на их приобретение (т. е. себестоимость), но и справедливая стоимость. Таким образом, наиболее корректным для обозначения второй модели последующей оценки инвестиционной недвижимости представляется
Таблица 1
Предлагаемые правила первоначальной оценки инвестиционной недвижимости в российском и международном учете
Варианты поступления инвестиционной недвижимости в организацию Рекомендуемые правила первоначальной оценки
Приобретение за плату Сумма фактических затрат на приобретение инвестиционной недвижимости, в том числе: — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; — суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; — суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением инвестиционной недвижимости; — невозмещаемые налоги и сборы, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением инвестиционной недвижимости; — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретена инвестиционная недвижимость; — иные затраты, непосредственно связанные с поступлением инвестиционной недвижимости. Не подлежат включению в первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости общехозяйственные и иные аналогичные расходы
Создание собственными силами Сумма фактических затрат на создание инвестиционной недвижимости. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости
Получение в качестве вклада в уставный капитал Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, а если ее нельзя определить — справедливая стоимость соответствующей доли в уставном капитале
Поступление по договору дарения Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости
Получение в обмен на неденежные активы Справедливая стоимость переданного актива или справедливая стоимость полученного актива, если она представляется более очевидной
Выявление в результате инвентаризации Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости
термин «модель учета по первоначальной стоимости». Заметим, что по аналогичным причинам термин «первоначальная стоимость» целесообразно использовать и для обозначения оценки при признании активов (вместо применяемого в настоящее время в МСФО термина cost, (дословно переводящегося на русский язык как «себестоимость» или «сумма затрат»).
В российских бухгалтерских нормативных документах не фигурирует термин «модель последующей оценки». Однако фактически указанные документы предусматривают две модели оценки вышеназванных активов после их признания. Так, ПБУ 6/01 разрешает коммерческим организациям проводить переоценку основных средств (в том числе доходных вложений в материальные ценности). Вместе с тем, в отличие от МСФО, в отечественном ПБУ переоценка указанных активов проводится не по справедливой стоимости, а по текущей (восстановительной) стоимости. Ранее в других статьях [6 и др.] автором уже доказывалась целесообраз-
ность использования для нефинансовых активов в качестве переоцененной величины справедливой стоимости. Применение указанного вида оценки представляется уместным и для переоценки инвестиционной недвижимости. Заметим, что данное предложение будет способствовать формированию единой методологии оценки активов.
Анализируя модели последующей оценки инвестиционной недвижимости, обратим внимание на дискуссионные вопросы, возникающие из регламен-таций международных стандартов, которые должны быть учтены при разработке соответствующих российских бухгалтерских правил. Согласно требованиями МСФО (IAS) 40 организация, выбравшая модель учета указанных активов по первоначальной стоимости, должна оценивать данные активы в соответствии с регламентациями МСФО (IAS) 16 к этой модели. Следовательно, при таком подходе инвестиционная недвижимость отражается в отчетности по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации и накопленных убытков от
обесценения. При использовании же организацией модели учета по справедливой стоимости инвестиционная недвижимость в соответствии с МСФО (IAS) 40 оценивается по указанной стоимости, а амортизация по данным активам при этом не начисляется и убытки от обесценения не рассчитываются. Полагаем, что такой подход приводит к невозможности формирования финансовой отчетности по международным стандартам с использованием единой методологии. Действительно, МСФО (IAS) 16 предусматривает совершенно иной подход к определению последующей оценки основных средств при использовании модели учета по переоцененной стоимости. Если организация применяет указанную модель, то основные средства в ее финансовой отчетности отражаются по справедливой стоимости за минусом начисленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. По мнению автора, в целях формирования единой методологии последующей оценки активов при использовании модели учета по справедливой стоимости инвестиционную недвижимость также следует отражать в отчетности по указанной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Отметим, что такой подход позволит избежать завышения оценки указанных активов в финансовой отчетности организаций.
Следующим вопросом, возникающим из рег-ламентаций МСФО (IAS) 40, является раскрытие информации в отчетности при использовании модели последующей оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости. Согласно данному стандарту при применении указанной модели организация в финансовой отчетности должна представлять информацию о справедливой стоимости вышеназванных активов. Между тем в МСФО не уточняется значение справедливой стоимости, а так же на какую дату ее следует использовать для указанных целей. Полагаем, что в целях исключения возможных разночтений в данном случае целесообразно было бы пояснить, что в финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода.
Говоря о применении справедливой стоимости для оценки инвестиционной недвижимости, нельзя не обратить внимание на еще один вопрос. Так, в МСФО отсутствуют регламентации относительно методики определения указанного вида оценки. По мнению автора, специфика, присущая данному объекту учета, влияющая на выбор подходов к расчету
его справедливой стоимости, должна найти свое отражение в бухгалтерских стандартах. Так, спецификой инвестиционной недвижимости является то, что данные активы предназначены для получения доходов в виде арендных платежей или (и) прироста стоимости указанных активов. Следовательно, в большинстве случаев наиболее точно отразить реальную стоимость инвестиционной недвижимости для организации позволит применение доходного подхода к определению справедливой стоимости данного объекта учета (что и целесообразно указать в бухгалтерских стандартах). Напомним, что указанный подход основан на определении будущих потоков денежных средств, связанных с активом, и использовании дисконтирования.
В большинстве случаев расчеты дисконтированной и справедливой стоимостей инвестиционной недвижимости являются достаточно сложными и трудоемкими, поэтому бухгалтеру нецелесообразно самостоятельно производить данные расчеты. Вместо этого организации следует обращаться к услугам профессиональных оценщиков. Отметим, что МСФО (IAS) 40 даже приветствует привлечение независимого оценщика для определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Вместе с тем обращение к независимому оценщику не всегда бывает гарантией достоверности полученных значений справедливой стоимости указанных активов. Действительно, как отмечают некоторые специалисты [1], на практике нередко бывают случаи, когда стоимость одного и того же объекта недвижимости, определенная разными оценщиками, значительно отличается. Но здесь уже возникают проблемы повышения квалификации профессиональных оценщиков, а также совершенствования нормативной базы оценочной деятельности.
Исследуя вопросы последующей оценки инвестиционной недвижимости, нельзя не рассмотреть начисление амортизации, влияющей на величину остаточной стоимости данных активов. Как уже доказывалось, представляется целесообразным начислять амортизацию при использовании любой модели последующей оценки инвестиционной недвижимости.
При решении вопроса о методах начисления амортизации указанных активов представляется целесообразным установить в новом российском бухгалтерском стандарте и в МСФО (IAS) 40 следующие регламентации для расчета амортизации инвестиционной недвижимости:
1) линейный метод;
2) метод уменьшаемого остатка;
3) метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
4) иной метод, разработанный организацией.
При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка могут применяться следующие способы:
а) способ расчета амортизации на основе остаточной стоимости объекта инвестиционной недвижимости на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и определенного организацией коэффициента ускорения (т. е. способ уменьшаемого остатка, установленный в настоящее время ПБУ 6/01);
б) способ расчета амортизации на базе первоначальной или переоцененной стоимости и соотношения, в числителе которого число лет, оставшихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе — число лет срока полезного использования (т. е. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования из ПБУ 6/01);
в) другой способ, разработанный организацией.
Выбор методов и способов начисления амортизации инвестиционной недвижимости следует осуществлять исходя из ожидаемой схемы получения экономических выгод от данных активов. Указанный выбор должен производиться на основе профессионального суждения бухгалтера, особенности применения которого детально проанализированы в работе [5]. Заметим, что данный выбор оказывает существенное влияние на формирование показателей финансовой отчетности организаций, последние изменения которых подробно исследованы в статьях [3, 4].
Анализируя проблемы последующей оценки инвестиционной недвижимости, обратим внимание на правила оценки данных активов при их переклассификации, т. е. переводе объектов основных средств и запасов в категорию инвестиционной недвижимости, и наоборот, переводе инвестиционной недвижимости в категорию основных средств или запасов. Следует отметить, что в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствуют регламентации по указанным вопросам. Представляется целесообразным включить в новый отечественный федеральный стандарт, посвященный учету инвестиционной недвижимости, правила, содержащиеся в МСФО (IAS) 40 и адаптированные к российской терминологии. Данные правила представлены в табл. 2.
Завершая исследование методики последующей оценки инвестиционной недвижимости, обратимся к методике учета обесценения данных активов. Как уже доказывалось автором ранее, отражать обесценение указанных активов следует в обязательном порядке как в российском, так и зарубежном учете. Вместе с тем необходимо отметить, что в настоящее время в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствуют правила отражения обесценения данных активов. В МСФО же не представлены важнейшие регламентации по учету обесценения инвестиционной недвижимости. Так, в МСФО отсутствуют пояснения относительно того, как именно отразить в учете доведение балансовой стоимости этих активов до их возмещаемой стоимости (корректировать ли при этом только балансовую стоимость или пересчитывать первоначальную стоимость и сумму накопленной амортизации), в составе каких объектов учета отражать обесценение активов (расходов от обычных видов деятельности,
Таблица 2
Правила оценки переклассификацированных объектов инвестиционной недвижимости
Выбранная модель последующей оценки инвестиционной недвижимости Правила оценки переклассификацированных объектов
Модель учета по первоначальной стоимости Перевод объектов между категориями инвестиционной недвижимости, основных средств и запасов не приводит к изменению балансовой стоимости переводимых объектов, а также стоимости этих объектов для целей оценки и раскрытия информации
Модель учета по справедливой стоимости 1. При переводе объекта из инвестиционной недвижимости, отражаемой по справедливой стоимости, в категорию основных средств или запасов в качестве первоначальной стоимости должна выступать его справедливая стоимость на дату изменения его предназначения. 2. Вплоть до момента, когда основные средства переходят в категорию инвестиционной недвижимости, отражаемой по справедливой стоимости, организация амортизирует такие основные средства и признает возникшие убытки от их обесценения
прочих расходов, финансового результата отчетного периода или нераспределенной прибыли/непокрытого убытка). В результате на практике может возникать вопрос, как отразить в учете обесценение инвестиционной недвижимости?
Для решения выявленных проблем, по мнению автора, следует использовать следующую методику отражения в учете обесценения указанных активов (аналогичную рекомендованным автором ранее методикам отражения обесценения других нефинансовых активов и учитывающую специфику инвестиционной недвижимости). На взгляд автора, для доведения балансовой стоимости инвестиционной недвижимости до ее возмещаемой стоимости следует уменьшить ее первоначальную (или переоцененную) стоимость и сумму накопленной амортизации пропорционально снижению ее балансовой стоимости. При этом необходимые расчеты, на взгляд автора, следует провести по следующим формулам:
СПС = ПС
ин преж. ин
ПС = ПС
пересч. ин преж. ин
ПС ;
пересч. ин'
ЧВС : БС ;
СА
и
А
-- А — А ;
накоп. ин пересч. ин'
= А • ЧВС : БС ,
пересч. ин накоп. ин ин ин 7
где СПСин — сумма снижения первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости (или ее переоцененной стоимости — при выборе модели последующей оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости); ПС и ПС — прежняя (до обесце-
преж. ин пересч. ин г 4
нения) и пересчитанная первоначальная (или переоцененная) стоимость инвестиционной недвижимости;
САин — сумма уменьшения амортизации инвестиционной недвижимости; А и А — накопленная (до обесцене-
накоп. ин пересч. ин 4
ния) и пересчитанная амортизация инвестиционной недвижимости;
ВС и БС — возмещаемая и балансовая сто-
ин ин
имости инвестиционной недвижимости. Рассчитанное по представленным формулам уменьшение первоначальной (или переоцененной) стоимости инвестиционной недвижимости и суммы накопленной амортизации, по мнению автора, следует произвести соответственно по кредиту сч. 03 «Инвестиционная недвижимость» и дебету сч. 02, субсчет «Амортизация инвестиционной недвижимости» (или нового отдельного счета «Амортизация инвестиционной недвижимости») в корреспонденции со сч. 91, субсчет первого порядка 2, к которому
целесообразно открыть субсчет второго порядка «Обесценение инвестиционной недвижимости».
Неприемлемым, на взгляд автора, является отражение уменьшения суммы накопленной амортизации напрямую по дебету сч. 02 (или дебету нового отдельного счета «Амортизация инвестиционной недвижимости») и кредиту сч. 91. Действительно, при отражении снижения величины начисленной амортизации по кредиту сч. 91 получается, что от обесценения инвестиционной недвижимости организация получает доходы, а это не так. По мнению автора, в бухгалтерских проводках по учету обесценения инвестиционной недвижимости сч. 91 может фигурировать только по дебету. При этом автор предлагает два варианта отражения в учете обесценения данных активов, один из которых организация и может выбрать по своему усмотрению.
Первый вариант — составление сложной проводки:
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Обесценение инвестиционной недвижимости» — на сумму превышения балансовой стоимости инвестиционной недвижимости над ее возмещаемой стоимостью,
Д-т сч. 02, субсчет «Амортизация инвестиционной недвижимости» (или дебет нового отдельного счета «Амортизация инвестиционной недвижимости») — на разницу между пересчитанной амортизацией инвестиционной недвижимости и суммой накопленной амортизации
К-т сч. 03 «Инвестиционная недвижимость» — на разницу между пересчитанной первоначальной стоимостью инвестиционной недвижимости и ее прежней первоначальной стоимостью.
Второй вариант — использование сторнировочной записи:
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Обесценение инвестиционной недвижимости» К-т сч. 03 «Инвестиционная недвижимость» — на разницу между пересчитанной первоначальной стоимостью инвестиционной недвижимости и ее прежней первоначальной стоимостью;
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Обесценение инвестиционной недвижимости» К-т сч. 02, субсчет «Амортизация инвестиционной недвижимости» (или кредит нового отдельного счета «Амортизация инвестиционной недвижимости») — сторнировочная запись — на разницу между пересчитанной амортизацией инвестиционной недвижимости и суммой накопленной амортизации.
Обратим внимание, что в рекомендованных записях автором было использовано новое название
Таблица 3
Предлагаемые правила последующей оценки инвестиционной недвижимости в российском и международном учете
Аспекты последующей оценки инвестиционной недвижимости Правила последующей оценки инвестиционной недвижимости
1. Модели последующей оценки 1. Модель учета по переоцененной стоимости. 2. Модель учета по первоначальной стоимости. Наиболее предпочтительной для оценки инвестиционной недвижимости является первая модель. В качестве переоцененной стоимости используется справедливая стоимость. Для ее определения во многих случаях целесообразным является привлечение профессионального оценщика
2. Отражение обесценения Необходимо отражать обесценение инвестиционной недвижимости при использовании любой модели ее последующей оценки. Определять обесценение данных активов по предложенной выше методике
3. Определение остаточной (балансовой) стоимости Необходимо начислять амортизацию инвестиционной недвижимости при применении любой модели ее последующей оценки. Использовать представленные выше методы и способы расчета амортизации указанных активов
сч. 03 «Инвестиционная недвижимость». Полагаем, что в случае введения в российские нормативные документы данного объекта учета необходимо будет переименовать соответствующим образом и сч. 03, который в настоящее время называется «Доходные вложения в материальные ценности». Кроме этого, представляется целесообразным использовать для начисления амортизации инвестиционной недвижимости не сч. 02 «Амортизация основных средств», а новый отдельный счет «Амортизация инвестиционной недвижимости». Действительно, поскольку основные средства и инвестиционная недвижимость являются разными объектами учета, различными должны быть и счета для учета амортизации указанных объектов. Перечисленные изменения необходимо будет внести в новый федеральный стандарт «План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения», который Минфин России вполне возможно утвердит в относительно ближайшем будущем.
Рекомендованные автором правила последующей оценки инвестиционной недвижимости представлены в табл. 3.
Завершая исследование, обратим внимание на то, что инвестиционная недвижимость все-таки не является идеальным объектом учета. Заметим, что использование такого учетного объекта приводит к тому, что в бухгалтерском учете и отчетности отдельно отражается только часть активов, предназначенных для получения доходов в виде арендных платежей или (и) прироста их стоимости. Действительно, к инвестиционной недвижимости относятся лишь земельные участки, здания и их части. Остальные активы (транспортные средства, оборудование и др.), имеющие такое же назначение,
неоправданно учитываются в качестве совершенно другого объекта (основных средств), прежде всего предназначенного для производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг и управленческих нужд. Указанный подход может привести к неверному пониманию пользователями финансового состояния организации и, как следствие, к принятию ими ошибочных экономических решений.
По мнению автора, аналогичные по своему назначению активы следует отражать в составе одного и того же объекта учета. Отметим, что применяемый в настоящее время российский учетный объект — доходные вложения в материальные ценности — включает все активы, предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование в целях получения доходов: оборудование, здания, земельные участки и др. Вместе с тем в состав названных вложений не входят активы, предназначенные для извлечения экономических выгод от увеличения их стоимости. Такие активы в соответствии с отечественными бухгалтерскими нормативными документами отражаются в составе основных средств, которые предназначены прежде всего для производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг и административных целей, а не для получения доходов от прироста их стоимости.
Таким образом, использование таких объектов учета, как инвестиционная недвижимость и доходные вложения в материальные ценности, не позволяет отразить активы, аналогичные по своему назначению, в составе одного и того же учетного объекта. В связи с этим представляется целесообразным введение нового объекта учета, объединя-
ющего вышеназванные объекты. Полагаем, что в качестве такого объекта следует использовать активы, предназначенные для получения доходов в виде арендных платежей или (и) прироста стоимости данных активов. Отметим, что поскольку содержание предложенного объекта учета будет шире, чем содержание инвестиционной недвижимости и доходных вложений в материальные ценности, то целесообразно, с точки зрения автора, использовать для его обозначения новый термин.
По мнению автора, наиболее точно отражать экономическое содержание рекомендованного объекта учета будет термин «инвестиционные активы». Следует обратить внимание на то, что методика оценки предложенного учетного объекта должна быть аналогичной рекомендованной автором выше методике оценки инвестиционной недвижимости.
Подводя итоги, отметим, что использование рекомендованных автором объекта учета и методики его оценки будет способствовать повышению достоверности и реалистичности учетной и отчетной информации организаций.
Список литературы
1. Васильев Ю. А. Инвестиционное имущество // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 5. С. 6 — 10.
2. Грязева В. В. Инвестиционная недвижимость в МСФО-отчетности // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. № 2. С. 4 — 9.
3. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2011. № 3 (1). С. 222—229.
4. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э. С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14—22.
5. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т.Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20. С. 2—10.
6. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 32. С. 8—17.
7. Дружиловская Э. С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 42—54.
8. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
9. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
12. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления (или общественного сектора). URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo.
