CC BY
138
ИНВЕСТИЦИОННЫЕ АКТИВЫ КАК НОВЫЙ УЧЕТНЫЙ ОБЪЕКТ И ПРАВИЛА ЕГО ОЦЕНКИ В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ УЧЕТЕ*
Э.С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета E-mail: druzhilovskaya@yandex.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
В настоящее время как в России, так и за рубежом активно функционирует и усиленно развивается рынок активов, предназначенных для получения доходов в виде арендных платежей или (и) прироста стоимости данных активов, что обусловливает необходимость уделения пристального внимания правилам учета указанных активов. В настоящее время в отечественной и международной системах бухгалтерских стандартов отсутствует единый объект учета, объединяющий такие активы. В системе МСФО наиболее близким к указанным активам является такой объект учета, как инвестиционная недвижимость.
В системе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) наиболее близким учетным объектом к вышеназванным активам являются доходные вложения в материальные ценности. При этом указанные российский и международный объекты учета не являются полными аналогами.
Инвестиционная недвижимость в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», утвержденном для применения на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N° 160н [9], определяется как недвижимость (земля или здание, или часть здания, или и то, и другое вместе), находящаяся во владении собственника или арендатора по договору финансовой аренды в целях получения арендных платежей или прироста стоимости капитала (или того и другого). В то же время ее нельзя использовать:
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2014. № 39 (333).
1) при производстве или поставке товаров, оказании услуг, а также в административных целях;
2) для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Определение доходных вложений в материальные ценности в РСБУ не приведено. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н [12] (далее — План счетов № 94н), к указанным вложениям относятся вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода.
Таким образом, российский объект учета «доходные вложения в материальные ценности» в отличие от инвестиционной недвижимости не предназначен для прироста стоимости капитала, т.е. не предполагает использования объекта для получения доходов от увеличения его стоимости в будущем.
Кроме того, к доходным вложениям в материальные ценности могут быть отнесены любые группы активов (здания, помещения, оборудование и т.д.), а в качестве инвестиционной недвижимости может учитываться только недвижимость (земельные участки, здания, части зданий).
Соотношение доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости представлено на рис. 1.
И II—I ид В ГЧ/1 Ц
Примечание. ИН — инвестиционная недвижимость; ДВМЦ — доходные вложения в материальные ценности.
Рис. 1. Соотношение доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости
Поясним представленный рис. 1. Область пересечения ИН и ДВМЦ включает те объекты, которые одновременно относятся к инвестиционной недвижимости по МСФО и к доходным вложениям в материальные ценности по РСБУ. Такими объектами являются здания, их части и земельные участки, предназначенные для получения доходов в виде арендных платежей. Подробнее соотношение составов доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости представлено на рис. 2.
Рассмотрим, какой же объект учета (инвестиционную недвижимость или доходные вложения в материальные ценности или какой-либо другой) целесообразнее использовать в бухгалтерском учете. Здесь возможны различные варианты решения данного вопроса. В качестве такого объекта можно применять:
1) инвестиционную недвижимость;
2) доходные вложения в материальные ценности;
3) оба объекта (ИН и ДВМЦ);
4) новый объект учета, объединяющий инвестиционную недвижимость и доходные вложения в материальные ценности.
Три первых варианта представляются, на взгляд автора, менее удачными, чем последний, четвертый. Обоснуем данную точку зрения.
При использовании первого варианта (объект учета — инвестиционная недвижимость) в учете и отчетности отдельно отражается только часть активов, предназначенных для получения доходов в виде арендных платежей или (и) прироста их стоимости: здания, их части и земельные участки. Остальные активы (оборудование, транспортные средства и т.д.), имеющие такое же назначение, неоправданно учитываются в качестве другого объекта (основных средств), в первую очередь предназначенного для производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг и для управленческих нужд. Такой подход может отрицательно сказаться на информативности финансовой отчетности и привести к принятию ее пользователями неверных экономических решений.
Представляется, что активы, аналогичные по своему назначению, должны отражаться в составе одного и того же объекта учета.
При использовании второго варианта (ДВМЦ) включаются все активы, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода: оборудование, здания, земельные участки и т.д. Однако в состав указанных вложений не входят активы, удерживаемые организацией для извлечения экономических выгод от прироста их стоимости. В результате данные активы согласно РСБУ учитываются в составе основных средств, которые в традиционном понимании предназначены, в первую очередь, для производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг и для административных
СОСТАВЫ ДОХОДНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
-О- ль -Ш
Относятся только к инвестиционной недвижимости Относятся к инвестиционной недвижимости и к доходным вложениям в материальные ценности Относятся только к доходным вложениям в материальные ценности
Здания, их части и земельные участки, предназначенные для получения доходов в виде увеличения стоимости перечисленных активов Здания, их части и земельные участки, использующиеся организацией для извлечения доходов в виде арендных платежей Оборудование, транспортные средства и другие активы (кроме зданий, их частей и земельных участков), предназначенные для получения доходов в виде арендных платежей
Рис. 2. Соотношение составов доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости
целей (но не для получения доходов от прироста стоимости). Следовательно, такой подход к классификации активов может привести к формированию неверного представления о финансовом состоянии организаций по данным их учета и финансовой отчетности, а значит, и принятию неправильных экономических решений пользователями в отношении организаций.
Использование третьего варианта (когда применяются оба объекта учета — ИН и ДВМЦ) также представляется нецелесообразным, поскольку данные объекты одновременно содержат как общие, так и различные составляющие (см. рис. 1 и 2). Отметим, что третий вариант в несколько измененном виде используется в некоторых странах. Так, Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета Республики Беларусь [10] предусматривается сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
— 03.1 «Инвестиционная недвижимость»;
— 03.2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)»;
— 03.3 «Прочие доходные вложения в материальные активы».
Вместе с тем очевидно, что такой подход не соответствует регламентациям МСФО, усложняет ведение учета за счет введения дополнительных объектов и может привести к неправильной трактовке на практике категорий «доходные вложения в материальные активы», «инвестиционная недвижимость», «предметы финансовой аренды (лизинга)» и «прочие доходные вложения в материальные активы», следовательно, и снизить достоверность учетной и отчетной информации организаций.
Наиболее приемлемым представляется четвертый вариант (использование объекта учета, объединяющего в себе содержание инвестиционной недвижимости и доходных вложений в материальные ценности). По мнению автора, таким объектом должны быть активы, предназначенные для получения доходов в виде арендных платежей или (и) прироста стоимости указанных активов, поскольку содержание данного объекта учета будет шире, чем содержание инвестиционной недвижимости и доходных вложений в материальные ценности, поэтому целесообразно использовать для его обозначения новое название. Наиболее точно будет отражать экономическое содержание предлагаемого объекта учета, на взгляд автора, термин «инвестиционные активы».
Обратим внимание на то, что содержание указанного объекта не будет совпадать с содержанием понятия «инвестиционный актив», которое дано в ПБУ 15/2008. С целью исключения возникающей несогласованности терминологии, по мнению автора, термин «инвестиционный актив» в ПБУ 15/2008 нужно заменить на термин «квалифицируемый актив», применяющийся в аналогичном значении в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Обратим внимание также на то, что рекомендуемое использование объекта учета «инвестиционные активы» предполагает полное разграничение данных активов и основных средств. В связи с этим представляется целесообразным исключение из российских и международных стандартов упоминания о том, что основными средствами могут быть активы, предназначенные для сдачи в аренду (или предоставления за плату во временное владение и пользование).
Предлагаемое применение нового объекта учета обусловит и необходимость переименования МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционные активы». В системе РСБУ целесообразной представляется разработка специального федерального стандарта бухгалтерского учета «Инвестиционные активы». Кроме того, в Плане счетов № 94н, по мнению автора, необходимо изменить название сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на сч. 03 «Инвестиционные активы». При этом для достижения соответствия требований различных отечественных нормативных документов друг другу в Гражданский кодекс РФ желательно ввести такой объект, как «инвестиционные активы».
Оценим предлагаемый новый объект учета. Поскольку он объединяет экономическое содержание инвестиционной недвижимости и доходных вложений в материальные ценности, то, по мнению автора, правила оценки рекомендованного объекта должны основываться на требованиях к оценке указанных активов. В системе международных стандартов регламентации по оценке инвестиционной недвижимости содержатся в МСФО (IAS) 40. В системе РСБУ правила оценки доходных вложений в материальные ценности к сч. 03 представлены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (поскольку в настоящее время в п. 5 ПБУ 6/01 говорится о том, что доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами) и отчасти в Плане счетов № 94н. Регламентации РСБУ и МСФО по первоначальной оценке доходных вложений в материаль-
ные ценности и инвестиционной недвижимости систематизированы в табл. 1.
Как свидетельствует анализ данных табл. 1, в настоящее время в РСБУ и МСФО сохраняются существенные проблемы первоначальной оценки
доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости. Так, на сегодняшний день отсутствуют исчерпывающие регламентации по оценке названных активов. Сохраняются на современном этапе и проблемы несоответствия
Таблица 1
Первоначальная оценка доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости в РСБУ и МСФО как основа для первоначальной оценки рекомендованного объекта учета
Вариант поступления соответствующих активов в организацию
Первоначальная оценка
доходных вложении в материальные ценности согласно РСБУ
инвестиционнои недвижимости согласно МСФО
Приобретение активов за плату
Сумма затрат на приобретение за исключением возмещаемых сумм налогов и иных затрат, не связанных непосредственно с приобретением [13, пп. 3, 8], плюс затраты по займам (если указанные активы являются инвестиционными активами в соответствии с ПБУ 15/2008)
Сумма фактических затрат на приобретение объекта [9, пп. 20, 21 МСФО (IAS) 40] плюс затраты по займам (если инвестиционная недвижимость является квалифицируемым активом) [9, пп. 1, 7 МСФО (IAS) 23]_
Создание активов собственными силами
Сумма фактических затрат, связанных с производством объектов [11, п. 26], плюс затраты по займам (если объекты являются инвестиционными активами по ПБУ 15/2008)
Сумма фактических затрат на создание объекта [10, пп. 20, 21 МСФО (IAS) 40] плюс затраты по займам (если инвестиционная недвижимость является квалифицируемым активом) [9, пп. 1, 7 МСФО (IAS) 23]_
Получение ценностей в обмен на неденежные активы
Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, плюс фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов. Стоимость указанных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Если невозможно определить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, то стоимость полученных активов определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы [11, пп. 11, 12]
Справедливая стоимость переданного актива или справедливая стоимость полученного актива, если она представляется более очевидной. А если операция обмена лишена коммерческого содержания или справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не может быть надежно оценена, то первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости определяется как балансовая стоимость переданного актива [9, пп. 27-29 МСФО 40]
Поступление активов безвозмездно
Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы плюс фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов [11, пп. 10, 12]
Регламентации отсутствуют. Полагаем, что в данном случае должна использоваться справедливая стоимость инвестиционной недвижимости
Получение активов в качестве вклада в уставный капитал
Денежная оценка, согласованная учредителями, плюс фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов [13, пп. 9, 12]_
Регламентации отсутствуют*
Выявление в результате инвентаризации
Текущая рыночная стоимость [12, п. 36]
Регламентации отсутствуют**
Получение активов при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации
Регламентация фактически отсутствует
Регламентации отсутствуют*
*По мнению автора, это справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, а если ее нельзя определить — справедливая стоимость соответствующей доли в уставном капитале.
** По мнению автора, это справедливая стоимость инвестиционной недвижимости.
*** По мнению автора, это справедливая стоимость инвестиционной недвижимости.
требований российских и международных стандартов. Таким образом, перед тем как использовать существующие регламентации РСБУ и МСФО для определения правил первоначальной оценки рекомендованного автором объекта учета, их необходимо доработать. Анализ научной литературы [1, 2, 4, 8 и др.] также показал, что, несмотря на имеющиеся предложения, многие вопросы оценки доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости и ее выбора на основе профессионального суждения остаются нерешенными. Представим возможные пути решения выявленных проблем и обоснуем, какими должны быть правила первоначальной оценки предложенных автором инвестиционных активов.
В первую очередь обратимся к определению первоначальной стоимости данных активов, приобретенных за плату и созданных своими силами. Отметим, что в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, содержится гораздо более подробный перечень затрат, формирующих первоначальную оценку доходных вложений в материальные ценности, по сравнению с перечнем затрат, включающихся в оценку при признании инвестиционной недвижимости в МСФО (IAS) 40 (рис. 3).
Представляется, что для формирования первоначальной стоимости инвестиционных активов, приобретенных за плату и созданных своими силами, в бухгалтерских стандартах можно использовать перечень затрат, представленный в ПБУ 6/01. Действительно, применение в нормативных документах более подробного перечня позволяет организациям не увеличивать затраты на ведение
учета при определении состава затрат, включаемых в оценку при признании активов.
Исследуя проблемы первоначальной оценки вышеназванных активов, следует обратить внимание на то, что ни в РСБУ, ни в МСФО не говорится о том, признаются ли в оценке доходных вложений в материальные ценности или инвестиционной недвижимости затраты на их демонтаж, удаление и восстановление природных ресурсов на занимаемых ими участках, в отношении которых организация принимает на себя обязательство при приобретении этих активов либо вследствие их использования на протяжении определенного периода времени.
По мнению автора, указанные затраты должны включаться в первоначальную стоимость инвестиционных активов (предлагаемого объекта учета). Ранее в других статьях [6] уже доказывалось, что данные затраты необходимо признавать в первоначальной оценке основных средств. Методики же оценки основных средств и инвестиционных активов должны быть идентичными. Следовательно, в первоначальную стоимость инвестиционных активов должны входить затраты на их демонтаж и удаление и восстановление природных ресурсов на занимаемых ими участках, в отношении которых организация принимает на себя обязательство либо при приобретении этих активов, либо вследствие их использования на протяжении определенного периода. Отметим, что по аналогии с основными средствами в оценку при признании инвестиционных активов должна включаться первоначальная величина указанных затрат.
Рассматривая основу для первоначальной оценки инвестиционных активов, приобретенных за плату и созданных своими силами, обратим
Перечень затрат
ПБУ 6/01 МСФО 40
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику. Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта. Таможенные пошлины и таможенные сборы. Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта 1. Цена покупки. 2. Все прямые затраты, которые включают, например, в стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции
Рис. 3. Затраты, включаемые в первоначальную оценку доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости в РСБУ и МСФО
внимание на несоответствие российского и международного перечней затрат, не признаваемых в первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности или инвестиционной недвижимости (рис. 4).
Как следует из сравнения, представленного на рис. 4, российский и международный перечни затрат, не признаваемых в первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности или инвестиционной недвижимости, значительно отличаются. По мнению автора, для предлагаемых инвестиционных активов целесообразно использовать оба указанных перечня.
Целесообразно, в частности, использовать следующий перечень затрат, не включаемых в первоначальную оценку инвестиционных активов:
1) общехозяйственные и иные аналогичные расходы;
2) сверхнормативные потери сырья, труда или прочих ресурсов, возникшие при строительстве или реконструкции недвижимости;
3) затраты на пусковые работы (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения активов в состояние, пригодное для использования в запланированных целях);
4) операционные убытки, возникающие до того, как объект инвестиционных активов достигнет запланированного уровня использования.
Обратимся к определению первоначальной стоимости инвестиционных активов, полученных в обмен на неденежные активы. Российские и международные правила оценки поступивших в указанном случае доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости, выбранные автором в качестве основы для оценки инвестиционных активов, представленные в табл. 1, значительно различаются. Ранее в другой статье [5] было предложено оценивать основные средства и другие активы, полученные в результате обмена, с использованием справедливой стоимости переданного актива, а если ее сложно определить, то с
применением справедливой стоимости полученного актива. По мнению автора, в целях создания единой методологии оценки активов аналогичные правила следует использовать и при формировании первоначальной стоимости инвестиционных активов, полученных при обмене. Следует отметить, что кроме справедливой стоимости в первоначальную оценку инвестиционных активов необходимо включать затраты, непосредственно связанные с их поступлением в организацию, определенные в соответствии с высказанными выше предложениями.
Проанализируем, какими должны быть правила оценки при признании инвестиционных активов, полученных безвозмездно и выявленных при инвентаризации. Данные, представленные в табл. 1, свидетельствуют о наличии проблем оценки доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости, поступивших в указанных случаях. Так, в МСФО отсутствуют регламентации по определению первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, полученной безвозмездно и выявленной при инвентаризации. Вместе с тем, по мнению автора, оценка указанных активов должна определяться по справедливой стоимости, так как в аналогичных случаях (при получении государственной помощи, при объединении предприятий и др.) первоначальной стоимостью инвестиционной недвижимости является именно этот вид оценки [9, п. 23 МСФО (IAS) 20; п. В16 МСФО (IFRS) 3]. Следовательно, первоначальная оценка доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости, полученных безвозмездно и при инвентаризации, сформированная по российским и международным стандартам, будет отличаться: в РСБУ для данных целей будет использоваться рыночная стоимость, а в МСФО — справедливая стоимость. Указанные же стоимости синонимами не являются.
При решении вопроса о том, какую стоимость (рыночную или справедливую) лучше использовать для оценки инвестиционных активов, полученных
Перечень затрат
ПБУ 6/01 МСФО (IAS) 40
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением объектов Затраты на пусковые работы (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения недвижимости в состояние, которое необходимо для того, чтобы она могла функционировать таким образом, как запланировано руководством организации). Операционные убытки, возникающие до того, как объект достигнет запланированного уровня использования, или сверхнормативные потери сырья, труда или прочих ресурсов, возникшие при строительстве или реконструкции недвижимости
Рис. 4. Затраты, не включаемые в первоначальную стоимость доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости в РСБУ и МСФО
безвозмездно и выявленных при инвентаризации, обратим внимание на следующее. Рыночная стоимость не всегда может быть правильно рассчитана. Следовательно, возникает потребность в использовании реалистичной оценки, которая может быть определена и в том случае, когда рыночная стоимость не поддается достоверной оценке. Такой стоимостью и является справедливая стоимость. Исходя из сказанного, по мнению автора, определять первоначальную стоимость инвестиционных активов, полученных безвозмездно и выявленных при инвентаризации, следует как справедливую стоимость. При этом в первоначальную оценку данных активов следует включать затраты, непосредственно связанные с их поступлением в организацию, определенные согласно обоснованным выше рекомендациям.
Исследуя правила оценки при признании инвестиционных активов, нельзя не рассмотреть и формирование первоначальной стоимости указанных активов, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Как следует из табл. 1, российские и международные требования к оценке доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости, поступивших в указанном случае, опять не могут быть напрямую использованы для оценки инвестиционных активов, поскольку содержат ряд нерешенных вопросов. Действительно, в МСФО не представлены регламентации по определению первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, полученной в вышеназванном случае. Между тем, по мнению автора, ситуация с получением инвестиционной недвижимости в счет вклада в уставный капитал является аналогичной регламентированной МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» ситуации с поступлением активов по сделкам на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами. Согласно пп. 5, 10 и приложению А МСФО (IFRS) 2 активы, полученные по вышеназванным сделкам, оцениваются по справедливой стоимости. Следовательно, с использованием указанного вида оценки должна определяться по МСФО и первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, полученной в счет вклада в уставный капитал. Согласованная же стоимость, предусмотренная ПБУ 6/01, не является аналогом справедливой стоимости, поскольку при формировании согласованной стоимости нарушается требование независимости сторон друг от друга, входящее, как известно, в определение справедливой стоимости.
На вопрос о том, какую из двух стоимостей целесообразно использовать для первоначальной
оценки инвестиционных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал, отметим следующее. Представляется, что согласованная стоимость является субъективной и открывает возможности для отражения в учете активов по стоимости, значительно превышающей их реальную стоимость. Таким образом, применение оценки, согласованной учредителями, в данной ситуации является, на взгляд автора, нецелесообразным. Полагаем, что для первоначальной оценки инвестиционных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал, наиболее предпочтительно использование справедливой стоимости. Помимо нее в оценку при признании указанных активов должны также входить затраты, непосредственно связанные с их получением, определенные согласно представленным выше предложениям.
Еще более проблемным вопросом является формирование первоначальной стоимости инвестиционных активов, полученных при выходе участника из организации в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации. Согласно п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью (ООО) оно обязано выдать ему действительную стоимость его доли в уставном капитале или в натуре имущество такой же стоимости. В отношении же других организационно-правовых форм в РСБУ вообще нет аналогичных регламентаций, но даже в отношении ООО остается неясным, какая стоимость указанного имущества (в том числе активов, предназначенных для получения арендных платежей) должна соответствовать действительной стоимости доли участника:
— балансовая;
— рыночная;
— согласованная участниками.
В МСФО регламентации оценки любых активов, полученных в вышеназванной ситуации, отсутствуют. Вместе с тем, по мнению автора, поскольку в аналогичных ситуациях (поступление активов безвозмездно, в результате инвентаризации, в счет вклада в уставный капитал) были даны рекомендации, как использовать справедливую стоимость, целесообразно применять данный вид оценки и в рассматриваемой ситуации. Таким образом, для оценки инвестиционных активов, полученных при выходе участника из организации, в качестве платы за его долю в уставном капитале этой организации как в РСБУ, так и в МСФО предлагается использовать справедливую стоимость. При этом в первоначаль-
Таблица 2
Последующая оценка доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости в РСБУ и МСФО как основа для последующей оценки
предложенного объекта учета
Вопросы, связанные с последую-щеи оценкои
Регламентации по последующей оценке
доходных вложении в материальные ценности в РСБУ
инвестиционной недвижимости в МСФО
Учет в стоимости активов последующих затрат на их содержание
Запрет в ПБУ 6/01 и приказе Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» на последующую оценку затрат на мелкий, средний и капитальный ремонты
Запрет в МСФО (IAS) 40 на включение в оценку после признания затрат на мелкий ремонт и повседневное обслуживание инвестиционной недвижимости
Модели последующей оценки
Разрешение в ПБУ 6/01, данное коммерческим организациям, не чаще одного раза в год проводить переоценку доходных вложений в материальные ценности по восстановительной стоимости. В Плане счетов № 94 в отношении сч. 03 информации о переоценке нет. Запрет в РСБУ [11] на проведение переоценки земельных участков
Возможность выбора одной из двух моделей:
1) модели учета по справедливой стоимости;
2) модели учета по первоначальной стоимости.
При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости приветствуется привлечение независимого оценщика. При измерении справедливой стоимости организация должна убедиться, что данная стоимость отражает в том числе арендные доходы от действующих договоров аренды, а также прочие предположения, которые участники рынка использовали бы при установлении цены инвестиционной недвижимости в соответствии с текущими рыночными условиями.
Активы, являющиеся неотъемлемой частью инвестиционной недвижимости, включаются в справедливую стоимость данной недвижимости, а не признаются в качестве отдельного актива (например, лифты, составляющие неотъемлемую часть здания, включаются в его справедливую стоимость, а не признаются отдельно в качестве основных средств)
Отражение обесценения
Отсутствие в РСБУ возможности учета обесценения доходных вложений в материальные ценности
Требование МСФО (IAS) 40 и (IAS) 36 об отражении обесценения инвестиционной недвижимости при выборе модели ее учета по первоначальной стоимости
Определение остаточной (балансовой) стоимости
Амортизация начисляется и по переоцениваемым, и по не переоцениваемым объектам по правилам ПБУ 6/01
При выборе модели оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости амортизация не начисляется по данной недвижимости. При выборе модели оценки по первоначальной стоимости амортизация инвестиционной недвижимости начисляется по правилам МСФО (IAS) 16
ную оценку указанных активов необходимо также включать затраты, непосредственно связанные с их поступлением в организацию.
Обратимся к последующей оценке инвестиционных активов. Так же, как и в отношении первоначальной стоимости, для последующей оценки данных активов в качестве основы используем регламентации РСБУ и МСФО по оценке после признания доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости (табл. 2).
Данные табл. 2 свидетельствуют о сохраняющихся в настоящее время проблемах последующей оценки доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости в РСБУ и МСФО (в том числе проблеме достижения соответствия отечественных правил международным). Таким
образом, прежде чем использовать регламентации РСБУ и МСФО для последующей оценки предлагаемых автором инвестиционных активов, их необходимо скорректировать. Исследование научной литературы [3, 7, 14 и др.] также показывает, что, несмотря на значительные разработки, остается множество вопросов последующей оценки доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости и ее влияния на показатели отчетности, которые требуют своего решения1. Проанализируем существующие проблемы. Представим возможные
1 Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3 (1). С. 235-242.
пути их решения и обоснуем, какими должны быть правила последующей оценки рекомендованных нами инвестиционных активов.
Прежде всего обратимся к моделям последующей оценки вышеназванных активов. Исследование указанных регламентаций показывает, что согласно п. 79 МСФО (IAS) 40 организация даже при выборе модели оценки по первоначальной стоимости обязана раскрывать в отчетности справедливую стоимость инвестиционной недвижимости.
При таких требованиях модель учета по первоначальной стоимости становится невыгодной для организации: при данной модели в соответствии с МСФО организации приходится и начислять амортизацию, и определять обесценение инвестиционной недвижимости, и рассчитывать ее справедливую стоимость.
В то же время при использовании модели учета по справедливой стоимости организации необходимо только определять указанную стоимость. Даже если справедливую стоимость не представляется возможным надежно оценить, МСФО требует от организации раскрыть в отчетности (по возможности) диапазон расчетных оценок, в котором вероятнее всего находится величина указанной стоимости. Заметим, что организации в любом случае потребуется потратить время на поиски такого диапазона, хотя бы для того, чтобы доказать, что его невозможно найти.
Таким образом, модель учета по первоначальной стоимости целесообразно применять только в случае, если абсолютно точно можно утверждать, что на протяжении всего периода использования активов не будет существовать даже диапазона расчетных оценок, в котором может находиться их справедливая стоимость.
Именно на это и нацелены регламентации МСФО (IAS) 40, отдающие очевидное предпочтение модели оценки по справедливой стоимости. Российские же стандарты в отличие от международных не отдают предпочтения проведению переоценки доходных вложений в материальные ценности. ПБУ 6/01 разрешает организациям проводить переоценку основных средств (в том числе указанных вложений). В то время как в Плане счетов № 94 к сч. 03 о переоценке доходных вложений в материальные ценности даже не упоминается. При решении вопроса о том, какими же в данном случае должны быть регламентации нормативных документов, рассмотрим, какая же модель последующей оценки (по первоначальной или переоцененной стоимости) способствует представлению более достоверной информации.
Полагаем, что следует согласиться с мнением современных ученых [3], что в отношении инвестиционной недвижимости модель учета по первоначальной стоимости не отвечает в полной мере интересам внешних пользователей. По мнению автора, указанная модель также не отвечает и интересам внутренних пользователей, поскольку последним необходима информация о реальной стоимости недвижимости, предназначенной для получения доходов от прироста ее стоимости или (и) получения арендных платежей. Представляется, что для предлагаемых инвестиционных активов также справедливы вышеприведенные рассуждения. Действительно, в отношении всех активов, предназначенных для получения доходов от прироста их стоимости или (и) доходов в виде арендных платежей, и внешних, и внутренних пользователей прежде всего интересует информация о реальной стоимости таких активов. Данную же информацию позволяет получить именно модель последующей оценки инвестиционных активов по справедливой стоимости. Таким образом, для данных активов в российских и в международных стандартах целесообразно использовать модель последующей оценки по указанной стоимости. Исключение могут составлять только инвестиционные активы, по которым невозможно определить справедливую стоимость. Для таких активов придется применять модель последующей оценки по первоначальной стоимости.
Исследуя вопросы применения моделей последующей оценки, следует обратить внимание и на следующие дискуссионные регламентации. Согласно п. 53 МСФО (IAS) 40 к инвестиционной недвижимости (кроме недвижимости, находящейся в процессе строительства), справедливую стоимость которой невозможно надежно рассчитать, применяется модель оценки по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16, и положения МСФО (IAS) 16 должны использоваться в отношении такой инвестиционной недвижимости вплоть до ее выбытия. При этом ликвидационная стоимость указанных активов принимается равной нулю. По мнению автора, неясно, как должна оцениваться инвестиционная недвижимость вплоть до ее выбытия по МСФО (IAS) 16: только по первоначальной стоимости или можно в отношении нее применить разрешенную МСФО (IAS) 16 модель учета по переоцененной стоимости (когда появится возможность определить справедливую стоимость). Вместе с тем, если указанную недвижимость можно переоценивать по МСФО (IAS) 16, то не целесообразнее ли применять к ней модель
последующей оценки по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40? По мнению автора, для предлагаемых выше инвестиционных активов российские и международные правила должны быть следующими. Инвестиционные активы, справедливую стоимость которых невозможно надежно определить, должны оцениваться с применением модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной стандартом, регламентирующим учет основных средств. Как только появится возможность достоверно рассчитать справедливую стоимость указанных активов, они должны быть оценены согласно модели учета по справедливой стоимости, регламентированной стандартом, посвященным учету инвестиционных активов. Действительно, как уже отмечалось выше, внешним и внутренним пользователям очень важна информация о реальной стоимости инвестиционных активов. Следовательно, как только появляется возможность предоставить такую информацию, инвестиционные активы необходимо оценивать по справедливой стоимости.
В отношении ликвидационной стоимости указанных активов следует отметить следующее. По мнению автора, невозможность надежно определить справедливую стоимость не всегда является свидетельством того, что невозможно рассчитать и ликвидационную стоимость, так как указанные стоимости синонимами не являются. В п. 53 МСФО (IAS) 40 говорится, что справедливую стоимость нельзя достоверно определить, когда рынок для сопоставимых объектов является неактивным. Например, за последнее время проводилось небольшое количество операций, котировки цен которых не являются текущими, или наблюдаемые цены операции показывают, что продавец был вынужден продать активы. Однако такие условия не являются препятствием для расчета ликвидационной стоимости. Таким образом, можно сделать вывод, что если у организации имеется возможность определить ликвидационную стоимость инвестиционных активов, то эту возможность необходимо использовать и учитывать данную стоимость при начислении амортизации по указанным активам, вынужденно оцениваемым с применением модели учета по первоначальной стоимости. В противном случае показатели отчетности, включающие данную амортизацию, могут быть искажены.
Обратимся к отражению обесценения инвестиционных активов. Как видно из табл. 2, в отличие от МСФО РСБУ пока не разрешают учитывать обесценение доходных вложений в материальные
ценности. Ранее в других работах [5, 6] было предложено в обязательном порядке отражать обесценение основных средств и других активов. Для соблюдения принципа осмотрительности, по мнению автора, следует в обязательном порядке учитывать и обесценение инвестиционных активов.
Анализируя вопросы последующей оценки инвестиционных активов, необходимо остановиться и на правилах начисления их амортизации. При определении данных правил основой также будут являться российские и международные регламентации по начислению амортизации доходных вложений в материальные ценности и инвестиционной недвижимости. Анализ табл. 2 показывает, что указанные регламентации содержатся, соответственно, в ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16. Ранее уже проводилось сравнение данных регламентаций ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16. По всем выявленным в них несоответствиям обоснована необходимость выбора требований, представленных в МСФО (IAS) 16. Такой же выбор представляется целесообразным осуществить и в отношении инвестиционных активов, т.е. предлагается проводить начисление амортизации данных активов по следующим правилам как в российских, так и в международных стандартах. Начисление амортизации инвестиционных активов начинается, когда они становятся доступными для использования, т.е. когда их местоположение и состояние позволяют использовать их в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации данных активов прекращается, начиная с одной из двух более ранней даты:
1) с даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи;
2) с даты прекращения признания актива.
Начисление амортизации не прекращается
в случае простоя актива или прекращения его активного использования, за исключением случаев, когда актив полностью самортизирован. Выбранные методы амортизации инвестиционных активов должны отражать предполагаемые схемы получения организацией будущих экономических выгод от данных активов. Методы амортизации и сроки полезного использования данных активов должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года. При начислении амортизации инвестиционных активов должна учитываться их ликвидационная стоимость, которую также следует пересматривать минимум один раз в конце каждого отчетного года.
Таким образом, автором даны рекомендации по вводу нового объекта учета, включая объекты,
использующиеся в разных системах бухгалтерских стандартов, а также обоснованы правила оценки данного объекта.
Список литературы
1. Васильев Ю.А. Инвестиционное имущество // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 5. С. 6-10.
2. Вахрушина М.А., Бородин О.А. Проблемы первоначальной оценки инвестиционной недвижимости: сравнительный анализ принципов МСФО и РПБУ // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 23. С. 2-12.
3. Вахрушина М.А., Бородин О.А. Теоретико-методологические проблемы последующего измерения инвестиционной недвижимости на базе первоначальной стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 33. С. 2 — 11.
4. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20. С. 2-10.
5. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 32. С. 8-17.
6. Дружиловская Э.С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3.С. 19-28.
7. КуликоваЛ.И. Модели учета инвестиционной недвижимости после первоначального признания в соответствии с МСФО (IAS) 40 // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 10. С. 2-8.
8. Куликова Л.И. Признание и оценка инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 9. С. 2-7.
9. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
10. Об установлении Типового план счетов бухгалтерского учета и инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов: постановление Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50.
11. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
14. LloydH. FRS 102: Part 7. Investment properties // Accountancy Live. 13 Jan. 2014. URL: http:// www.accountancylive.com/frs-102-part-7-investment-properties.
