CC BY
50
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ: ОТЕЧЕСТВЕННЫЙ И ЗАРУБЕЖНЫЙ АСПЕКТЫ
Н.Г. Сапожникова,
кандидат экономических наук, доцент Воронежский государственный университет
Методы оценки, признания и раскрытия информации о финансовых активах компании установлены МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Финансовый актив - это актив, являющийся денежными средствами, правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании, предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях или долевой инструмент другой компании.
В МСФО 39 представлены четыре категории финансовых активов: предназначенные для торговли, удерживаемые до погашения, займы и дебиторская задолженность, активы для возможной продажи.
Финансовые активы, предназначенные для торговли, приобретаются с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера. Финансовые активы, удерживаемые до погашения, имеют определенный срок погашения, фиксированные (определяемые) платежи, продажа их не предполагается. В отдельную группу выделяются займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией, за исключением тех, которые предоставляются с целью их переуступки в ближайшее время или в краткосрочной перспективе. Финансовые активы, не относящиеся ни к одной из вышеназванных групп, включаются в состав активов для продажи.
Признание финансовых активов в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе осуществляется при наличии у компании законных прав на получение выгод, связанных с активом. Учетной политикой организации может предусматриваться признание всех групп финансовых активов при заключении договора или при осуществлении расчетов. При переходе права собственности на финансовые активы к покупателю они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе, независимо от оплаты (полностью или частично). Если покупатель оплатил финансовые активы, но пока не является их собственником, то в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе отражается дебиторская задолженность продавца.
Если операции с финансовыми активами носят регулярный характер, то покупку следует признавать на дату заключения сделки или дату расчетов.
Датой заключения сделки является день, когда компания принимает на себя обязательство приобрести актив и отражает на счетах финансовый актив и обязательство по его оплате. Начисление процентов по финансовому активу начинается не ранее даты расчетов, при переходе права собственности. Учет на дату расчетов предусматривает отражение актива на счетах в день его передачи компании.
Метод признания активов применяется последовательно по каждой из четырех категорий финансовых активов.
При первоначальном признании финансового актива он подлежит оценке компанией по фактическим затратам на приобретение, которые признаются его справедливой стоимостью. МСФО 39 отмечается, что справедливая стоимость зависит от цены сделки и включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, и затраты по совершению сделки (сборы организаторов торговли, комиссионные консультантам и др.). При приобретении финансовых активов в обмен на другие активы их стоимость определяется, исходя из справедливой стоимости передаваемых активов. Если операции с финансовыми активами носят регулярный характер и признание осуществляется на дату заключения сделки или дату расчетов, то справедливая стоимость актива может измениться в период между двумя датами. При приобретении торговых финансовых активов изменение справедливой стоимости должно отражаться в составе чистой прибыли компании, а при приобретении других активов признается чистой прибылью (убытком) или отражается на счете капитала.
Методы последующей оценки финансовых активов различны для разных категорий активов. Согласно МСФО 39 активы, предназначенные для торговли, оцениваются по справедливой стоимости, которая может быть достоверно определена при следующих условиях: котировка финансового инструмента публикуется на открытом активном фондовом рынке данного инструмента, долговой инструмент имеет рейтинг, присвоенный независимым рейтинговым агентством; денежные потоки по такому долговому инструменту можно обоснованно рассчитать; финансовый инструмент можно оценить на основании сведений активного рынка.
Справедливая стоимость финансового актива также может определяться одним из общепринятых методов, в основе которого лежат сведения о ставках за досрочное погашение, норме оценочных убытков по выданным кредитам, процентной ставке и коэффициенте дисконтирования. Методы расчета и существенные сведения, использованные при расчете справедливой стоимости, должны быть раскрыты в информации организации об учетной политике.
При определении справедливой стоимости необходимо принимать во внимание принцип непрерывности деятельности компании, так как справедливая стоимость не эквивалентна сум-
ме, которую уплачивает или получает компания при принудительной ликвидации, или распродаже активов в счет погашения долгов. Однако текущее финансовое положение компании учитывается при определении справедливой стоимости финансовых активов. Например, справедливая стоимость финансового актива, который компания намеревается продать, определяется, исходя из возможной выручки от продажи, на которую влияют текущая ликвидность и насыщенность рынка. При отсутствии информации о ценах спроса и предложения для определения рыночной стоимости используется цена последних сделок, но при условии, что с момента ее проведения и до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий. Принципами подготовки и составления финансовой отчетности предусматривается использование обоснованных расчетных величин при составлении отчетности, поэтому возможно применение и других вариантов оценки.
При переоценке финансовых активов, предназначенных для торговли по справедливой стоимости, полученные результаты относятся на чистую прибыль или убыток отчетного периода.
При переоценке финансовых активов, предназначенных для продажи, результаты в соответствии с учетной политикой могут включаться в состав прибыли (убытка) отчетного периода или отражаться на счетах капитала.
Финансовые активы, удерживаемые до по-гаше'ния, предоставленные займы- и другие финансовые активы, не имеющие рыночной котировки, оцениваются по амортизированным затратам, которые включают стоимость актива при первоначальном признании, разницу между фактическими затратами на приобретение актива и стоимостью на момент погашения, минус частичное списание в связи с обесценением или безнадежной задолженностью. При переоценке финансовых активов, учитываемых по амортизированным затратам, суммы переоценки относятся на счета капитала и списываются на счет прибылей и убытков после прекращения их признания в бухгалтерском балансе, либо при обесценении.
Если учетная стоимость финансового актива превышает сумму, возможную к получению при его выбытии (возмещаемую сумму), то в отчетности признается убыток от обесце-
нения. В МСФО 39 представлены показатели, свидетельствующие об обесценении финансовых активов:
• значительные финансовые трудности эмитента;
• фактическое нарушение договора (отказ от уплаты процентов или основной суммы долга);
• предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика;
• высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации эмитента;
• ретроспективный анализ сроков погашения дебиторской задолженности, показывающий, что всю номинальную сумму дебиторской задолженности взыскать не удастся.
Если существует вероятность того, что компания не сможет получить основную сумму долга и проценты согласно договорным условиям займа, дебиторской задолженности или инвестиций, удерживаемых до погашения, то налицо убыток от обесценения или от безнадежной задолженности. Сумма убытка определяется как разность между учетной стоимостью актива и текущей стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием метода эффективной ставки процента по финансовому активу (возмещаемая сумма). Эффективная ставка процента применяется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки до текущей балансовой стоимости финансового актива. Эффективная ставка процента также называется уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и является внутренней нормой доходности финансового актива за определенный период. Денежные потоки, связанные с краткосрочной дебиторской задолженностью, как правило, не дисконтируются. Учетная стоимость актива уменьшается до возможной возмещаемой суммы, непосредственно на основном счете или с использованием регулирующего счета по учету резерва. Суммы обесценения относят на убытки отчетного периода. Обесценение финансового актива, отражаемого по амортизированным затратам, определяется путем использования первоначальной эффектив-
ной ставки процента, так как дисконтирование по текущей рыночной ставке процента означало бы применение оценки по справедливой стоимости. При применении переменной ставки в качестве коэффициента дисконтирования для определения возмещаемой суммы используется текущая эффективная процентная ставка, устанавливаемая в соответствии с договором.
При повышении стоимости финансовых активов сумма обесценения актива восстанавливается непосредственно на основном счете или с помощью регулирующего счета и относится на чистую прибыль отчетного периода.
Согласно МСФО 39 компания прекращает признание финансового актива, когда она утрачивает контроль над правами требования по договору, составляющими содержание финансового актива. Контроль утрачивается в случае осуществления прав требования в отношении выгод, предусмотренных договором, истечения срока действия прав требования или отказа от этих прав.
При сохранении компанией, передавшей актив, контроля над активом он отражается в учете и бухгалтерском балансе компании при двух следующих условиях: компания имеет право выкупить актив, за исключением случаев, когда данный актив свободно обращается на рынке и выкуп должен осуществляться по справедливой стоимости; компания имеет право выкупа и обязана выкупить или погасить данный актив на условиях, обеспечивающих покупателю доход, равнозначный доходу кредитора.
Финансовые отчеты компании должны содержать сведения о составе финансовых активов организации, их оценке, доходности и рисках, связанных с ними.
В бухгалтерском балансе финансовые активы разделяются в соответствии с учетной политикой на краткосрочные и долгосрочные.
В отчете о прибылях и убытках отражаются:
• доходы и расходы, связанные с поступлением и выбытием активов;
• суммы прибыли (убытка), полученные при переоценке финансовых активов по справедливой стоимости (раздельно по торговым финансовым активам и активам, предназначенным для продажи);
• суммы прибыли (убытка), списанные со счетов капитала при выбытии финансовых активов для продажи;
• суммы полученных доходов (дивиденды, проценты);
• суммы прибыли (убытка) от переоценки финансовых активов для продажи по справедливой стоимости, списанные в отчетном периоде со счетов капитала на счет прибылей и убытков при переводе указанных активов в другую группу.
При раскрытии учетной политики в финансовой отчетности отражаются:
методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости финансовых активов (по группам активов);
порядок отнесения разницы между фактическими затратами на приобретение и справедливой стоимостью, которая может включаться в прибыль (убыток) отчетного периода или отражаться на счетах капитала;
дату признания сделок с финансовыми активами, имеющих регулярный характер, - дата заключения сделки или дата расчетов.
В примечаниях к финансовой отчетности раскрывается информация о финансовых активах, справедливую стоимость которых невозможно определить; о причинах, препятствующих определению; о причинах перевода финансовых активов из одной группы в другую; о наличии ограничений на отчуждение финансовых активов или использовании дохода при их выбытии.
Правила формирования в отечественном бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, вводимым в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год. ПБУ 19/ 02 разработано в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности и применяется для организаций -юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.
В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:
• наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств
или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста стоимости.
Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в результате использования финансовых вложений, включают проценты, дивиденды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.
В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.
В состав финансовых вложений организации не включаются собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму.
Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и движением. В качестве единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относится на операционные расходы организации.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам включаются в состав операционных расходов организации.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/ 02. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражается в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений включается в состав операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.
Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету и имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др.
Вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяется исходя из последней оценки. По каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Разница между оценкой вклада и стоимостью переданных активов отражается в составе опе-
рационных доходов или расходов передающей организации.
Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает фактические затраты организации на их приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Рыночная стоимость акций определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, утвержденной Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг в распоряжении от 05.10.98 № 1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».
Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая, в свою очередь, устанавливается, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, включать в состав операционных доходов или расходов.
Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облигаций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав операционных доходов.
Если принято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигации.
При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, используется один из следующих способов оценки:
• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий: на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимо-
сти; в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
• появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.
При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений отражается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации, проведение проверки может быть предусмотрено на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется снижение или увеличение их расчетной стоимости, то сумма ранее
созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется с одновременным увеличением операционных расходов или доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав операционных доходов коммерческой организации.
Информация о финансовых активах, подлежащая раскрытию в отчетности, в соответствии с ПБУ 19/02 должна включать способы оценки финансовых вложений по их группам (видам), стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, сведения об изменении стоимости финансовых активов, данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величине резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году, оценку долговых ценных бумаг по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.
Соответствие подходов и методов учета финансовых активов, принятых в МСФО 39 и закрепленных в отечественных стандартах бухгалтерского учета, позволяет предположить, что процесс адаптации финансовой отчетности в России, по рассмотренной группе вопросов, к международным стандартам не вызовет серьезных затруднений. С другой стороны, на имеющиеся различия следует обращать внимание в процессе перехода к МСФО. Так, например, учет финансовых активов по МСФО вызывает необходимость использования в финансовом учете справедливой стоимости. В отечественных документах системы нормативного регулирования определение такого понятия отсутствует, что затрудняет учет, например, при переоценках, формировании резервов, составлении ликвидационного баланса. В силу высказанных аргументов в дальнейшей работе по совершенствованию нормативных документов целесообразно тщательно учитывать любые различия отечественных и международных стандартов бухгалтерского учета.
