CC BY
101
СТАТИСТИКА И УЧЕТ
УДК 658.5
ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ КАК ОБЪЕКТЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ
Для усиления контроля за формированием издержек производства по видам и в разрезе отдельных экономических элементов в хозяйствующем субъекте организуется управленческий учет издержек производства по местам возникновения и центрам ответственности. Приоритетное рассмотрение организационно-экономических процедур формирования учетных данных об издержках производства по видам всегда связано с необходимостью регистрации хозяйственных операций с помощью первичных документов. В них должна отражаться не только экономическая природа потребляемых в производстве ресурсов, но и пространственно-временные характеристики мест потребления каждого ресурса (вида издержек производства в хозяйственном процессе), а также причинно-следственные зависимости, обусловливающие принадлежность такого потребления к той или иной сфере деятельности предприятия.
Классификация издержек производства должна базироваться не только на выявлении причинно-следственных связей с целью получения учетных данных о том, что было израсходовано в производстве, но и на определении мест такого потребления в соответствии с конкретными целевыми нуждами производства во времени в количественно-стоимостных измерителях. Таким образом, учет издержек производства по местам возникновения направлен на то, чтобы фиксировать, где и какие ресурсы потреблялись во время деятельности отдельных подразделений или конкретных сфер хозяйственной деятельности предприятия как единого целого. Другими словами, как отмечал В.Ф. Палий, «издержки производства лучше всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание»1.
На отдельных стадиях (участках) производственно-технологического процесса могут изготавливаться полуфабрикаты, предназначенные как для дальнейшей собственной переработки на предприятии, так и для продажи на сторону в качестве продукции, работ и услуг. С точки зрения технологического контроля за потреблением ресурсов в производстве чрезвычайно важно обеспечить регистрацию их расхода по конкретным наименованиям на первой технологической операции. Это позволяет иметь сведения о количестве, качестве, стоимости ресурсов, введенных в строго регламентируемый технологический
Т.М. Садыкова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2004. № 8
процесс изготовления продукции. Например, в металлургии на стадии подготовки сырья к переработке фиксируются его количество, качество и заготовительная стоимость; в машиностроении на стадии раскроя определяются количество, качество и стоимость материала, подвергающегося раскрою в течение рабочей смены; в химических аппаратурных процессах контролируется и учитывается количество, качество и стоимость химического сырья, единовременно загружаемого в аппараты непрерывной полимеризации.
Аналогично подлежат документированию в пределах отдельных мест возникновения издержек производства другие виды ресурсов, потребляемые в производстве, в том числе энергетические (топливо-, паро- и электроэнергии, горючесмазочные материалы и т.п.).
В условиях перехода к рыночной социально ориентированной экономике значение рационально организованного управленческого учета издержек производства по местам возникновения существенно повышается. Однако на отечественных предприятиях в связи с сокращением объемов производства этот вид учета нередко заменяется обезличенным учетом по предприятию в целом, что не позволяет проводить внутрипроизводственный расчет и осуществлять управленческий контроль за эффективностью целевого потребления ресурсов для создания новой, более высокой по уровню потребительской стоимости.
Обороты потребленных ресурсов в пределах каждого места возникновения издержек производства создают стоимость либо всей продукции предприятия, либо полуфабрикатов. Поэтому управленческий учет издержек производства должен быть одновременно ориентирован, во-первых, на калькулирование себестоимости отдельных видов продукции или полуфабрикатов в пределах мест возникновения издержек производства, во-вторых на осуществление комплексного контроля за формированием издержек производства по отдельным сферам деятельности предприятия.
Образование мест возникновения издержек производства обычно зависит от специфики организационной структуры конкретного предприятия. В большей мере это проявляется на крупных предприятиях, которые имеют довольно сложную как линейную, так и функциональную структуру организации производственно-технологических процессов. Другим фактором, определяющим формирование мест возникновения издержек производства на предприятии, являются конкретные сферы его производственно-хозяйственной деятельности: заготовление или подготовка к потреблению материальных ресурсов, производство, управление, сбыт. В аналитическом учете они конкретизируются применительно к организационной структуре предприятия как юридического
лица. В учете издержек производства по местам возникновения комплексные издержки производства представляют собой общую величину, подлежащую распределению между указанными сферами в приоритетном порядке. Этот фактор формирования мест возникновения издержек производства на предприятиях пока не получил в полной мере четкого и последовательного развития, хотя определенные тенденции в этом направлении наметились.
Такой двуединый подход к формированию мест возникновения издержек производства может обеспечить эффективное построение управленческого учета, поскольку позволяет одновременно решать задачи внутреннего контроля и управления издержками производства по центрам ответственности при строго определенной персональной и коллективной ответственности наемных работников. Он является одним из решающих условий заключения трудовых договоров и контрактов с наемным персоналом и дирекцией предприятия.
Структурирование мест возникновения издержек производства позволяет наилучшим образом обеспечить сочетание управленческого учета издержек производства по местам возникновения с группировкой и их учетом по центрам ответственности должностных лиц за формированием оптимального уровня расходов. Классификация мест возникновения издержек производства по перечисленным признакам тесным образом связана с дифференциацией управленческого учета по центрам ответственности, которая была подробно исследована отечественными специалистами.
Приведем мнения ряда ученых по этой проблеме. В.Б. Ивашкевич рассматривает места издержек как совокупность первичных центров возникновения расходов в сфере производства. К местам расходов он относит производства, цехи,участки, отделы, к центрам затрат - группы оборудования, машины, рабочие места. Однако центр ответственности, как правило, охватывает несколько мест затрат и всегда предполагает необходимость учета не только издержек, но и объема производственной деятельности; место затрат и центр ответственности - разные понятия2. П.С. Безруких считает места возникновения издержек самостоятельным объектом учета, так как издержки производства сначала должны группироваться по «местам возникновения расходов (по цехам и другим структурным подразделениям), а затем по объектам учета (фазам, переделам, стадиям и т.д.) и объектам калькулирования...»3. Б.И. Миненко и В.Д. Новодворс-кий подчеркивают, что к объектам учета затрат относятся места их возникновения, которыми являются производства, цехи, участки. На наш взгляд, наиболее полное определение рассматриваемым понятиям дал В.Ф. Палий, который пишет, что «в реальных условиях производства места возникно-
вения отличаются от центров затрат четким местом в структуре предприятия... и представляют собой два самостоятельных объекта учета производственных затрат. Места возникновения затрат - это структурные подразделения предприятия. центры затрат - это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций. направленностью затрат. Центры ответственности - это группировка затрат на производство по хозрасчетным подразделениям и ответственным лицам»4.
Обобщая все вышесказанное, мы считаем, что места возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цехи, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов, организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, в которых ведется внутрипроизводственный расчет.
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета издержек производства по экономическим элементам и статьям себестоимости (рис.). Он организуется в рамках существующей со-подчиненности (цех - участок - бригада).
При определении мест возникновения затрат необходимо, на наш взгляд, учитывать две взаимообусловленные тенденции:
1) чем более детальной и более близкой к организационно- производственной структуре является система планирования, нормирования и учета затрат по местам возникновения, тем более высокими становятся расходы на ведение такого учета и на составление отчетных сводок;
2) чем менее детализированы места возникновения затрат, тем меньше эффект от принятия решений по стратегии формирования издержек и снижения себестоимости продукции.
Отсюда следует, что количество мест возникновения затрат должно быть достаточным для получения всеми пользователями информации, объем которой позволяет принимать наиболее эффективные решения по конечным результатам использования ресурсов.
Что касается центров ответственности, то они в большей мере связаны с деятельностью руководителей и ответственных лиц по формированию издержек производства в системе управления предприятием. Об этом пишут В.Б. Ивашкевич, И.Г. Чу-маченко, Р. Энтони, Г.В. Элш, С.А. Стуков и др.
Технологические подразделения организации, включая склады полуфабрикатов и товаров собственного производства
Нетехнологические подразделения организации
Производственные подразделения
Основное
Вспо-мога-тельные
I
Подсоб-ное
I
Опытно-экс-перимен-тальные и исследовательские службы
Технологические цеховые службы
Снабжение
Е
Автоматизирован-ное управление производством
Общезаводское обслуживание
Сбыт продукции
Прямые и косвенные технологические (основные) затраты
Себесто- Общепроиз-
имость водственные
заготов- расходы
ления
Коммерческие расходы
Производственная себестоимость
1 г
Полная себестоимость продукции
Рис. Структура организации и места возникновения затрат
Как утверждает С.А. Стуков, «. предприятие должно подразделяться на сферы (центры) ответственности, в разрезе которых организуется производственная деятельность, осуществляются контроль и оценка результатов. К таким сферам (центрам) ответственности можно отнести производства, внутри них - цехи, участки, бригады, возглавляемые соответственно начальниками, мастерами, бригадирами»5.
Выделение центров ответственности продиктовано необходимостью регулирования как издержек, так и конечных результатов на основе группируемых показателей. Сгруппированная по центрам ответственности информация позволяет выявить степень влияния руководителей, ответственных лиц на уровень затрат со стороны воздействия их на конечные результаты.
С точки зрения внутрипроизводственных отношений центры ответственности - это группировка затрат на производство по экономически обосабливаемым (хозрасчетным) подразделениям и ответственным лицам (менеджерам), обеспечивающим контроль плановых заданий, нормируемую величину затрат, коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах.
Управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов. Поэтому центр ответственности - это структурный элемент организации, его экономический субъект, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов. При распределении ответственности учитываются:
- функциональные обязанности различных структурных подразделений по обеспечению хозяйственной деятельности организации в разрезе отдельных стадий финансового цикла, производственных линий (видов продукции) и т.п.;
- соподчиненность и координация деятельности различных подразделений организации, утвержденные в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.).
С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:
- центры ответственности создаются в соответствии с производственной и организационной структурой предприятия;
- каждый центр ответственности возглавляет ответственное лицо- менеджер;
- в каждом центре ответственности используется определенный показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;
- четко определяется сфера полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности; менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
- для каждого центра ответственности устанавливаются формы внутренней отчетности;
- менеджеры центра ответственности участвуют в проведении анализа деятельности центров за прошлый период и в составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.
Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.
Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.
Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры. Производственная структура организации отражает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством. Организационная структура предприятия официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия, т.е. управление. В рамках организационной структуры можно выделить, на наш взгляд, следующие формы организации управления: линейную, функциональную, линейно- функциональную, матричную.
Линейным называют управление «по вертикали», при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев организации строго определенным вышестоящим звеньям. Обычно линейная система характерна для управления производственными цехами и участками.
Функциональное управление - это управление по отдельным функциям (связанным с финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно- конструкторскими и технологическими разработками, делопроизводством, внешними экономическими связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. В условиях функционального управления у одного подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.
Наибольшее распространение на практике получили линейно- функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основной деятельностью по вы-
пуску продукции, а специализированные функциональные подразделения (такие, как отдел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специализации управления и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень подготавливаемых решений, и комплексное руководство каждым производственным звеном.
При матричном подходе к организации управления важное значение приобретает интеграция комплекса работ, направленных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обеспечивающее эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии. Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений. Преимущество этой формы проявляется в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа, целью которой является разработка и внедрение в производство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами. Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принципа централизованного руководства. Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
На производственных предприятиях для успешного действия управленческого контроля центры ответственности необходимо классифицировать исходя из следующих признаков:
- по отношению к внутрихозяйственному механизму;
- по отношению к процессу производства.
По отношению к внутрихозяйственному механизму центры ответственности подразделяются на аналитические и хозрасчетные. Аналитические центры
ответственности экономически не обособлены, т.е. они не связаны с системой внутрипроизводственного расчета. Они обеспечивают аналитический учет и детализацию ответственности по видам затрат. Хозрасчетные же центры ответственности обеспечивают контроль, ответственность и заинтересованность в снижении затрат.
По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, обособленного учета не ведется, пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения затрат.
По отношению к процессу производства центры ответственности подразделяются на основные и функциональные. Основные центры ответственности обеспечивают контроль за издержками непосредственно в местах их возникновения:производственный комплекс отвечает за затраты цехов, входящих в него, цех - за затраты входящих в него участков, участок - за затраты бригад и т.п. Функциональные центры ответственности распространяют контроль за издержками по многим местам их возникновения при условии, что затраты в них формируются под влиянием данного центра ответственности.
Исходя из экономических соображений и возможностей разграничения ответственности, можно дать обоснованную характеристику любого выделяемого в системе производственных отношений центра ответственности. Анализ экономической литературы, рассматривающей вопросы внутрипроизводственного учета, дает возможность классифицировать центры ответственности.
Центр затрат - это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат на выпуск продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и косвенных расходов (общепроизводственных расходов, части прямых коммерческих расходов). Эффективность деятельности такого подразделения измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от нормативного (планового). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений.
Центры затрат, в свою очередь, подразделяются на центры регулируемых и произвольных затрат.
Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее со-
ставленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, и его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.
Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров (конструкторского бюро, лаборатории химико-технического контроля и т.д.) и принимает ее как заданную величину. Специфическим центром произвольных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объема и структуры закупок.
Центр дохода как центр ответственности объединяет структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов деятельности вне их компетенции.
Центр прибыли - это подразделения, руководители которых отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Прибыль центра ответственности может рассчитываться по различным методикам. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются также полностью или частично косвенные издержки. Цель центра прибыли - получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цен.
На первый взгляд не вполне понятным оказывается различие между «центром прибыли» и «центром дохода». Действительно, с точки зрения простого калькулирования различия улавливаются с трудом, так как и в том, и в другом случае есть (определяются) и затраты, и доходы. Однако у «центра прибыли» имеется возможность влиять на уровень затрат и доходов, а у «центра дохода» реальной возможности влиять на затраты со стороны администрации соответствующего подразделения не предполагается. При внедрении управления по центрам ответственности всегда следует помнить об адекватном отнесении используемых показателей деятельности и делегированной руководителю подразделения ответственности.
Центр инвестиций - это экономически обосабливаемые подразделения, ответственные лица которых обеспечивают правильное, надлежащее расходование предоставленных им средств и ресурсов.
Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала организации, увеличением его акционерной стоимости. Задача такого центра - обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость, ответственность за целесообразность понесенных расходов. Вложение инвестированных ресурсов в капитальные активы организации связывает их на длительный срок, в отличие от других видов затрат. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата.
Долгосрочный характер принимаемых решений обусловлен с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности организации. Поэтому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечивать перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, способствовать минимизации риска принимаемых инвестиционных решений.
Центр продаж - это обслуживающее подразделение маркетингово-сбытовой деятельности, отвечающее не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за издержки, связанные с их сбытом. Такие подразделения предоставляют информацию о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них. Эта информация необходима менеджерам с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и в сфере их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.
Центр контроля и управления - это сфера, участок деятельности (общепроизводственное, общехозяйственное управление), обеспечивающий ответственность за конкретные виды деятельности и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.
Соизмерение затрат выпуска продукции и результатов по видам деятельности, центрам затрат, центрам ответственности и местам их возникновения в рамках внутрипроизводственного расчета позволяет осуществлять контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом обеспечивается детализация затрат и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг. А это возможно лишь в условиях управленческой бухгалтерии.
Таким образом, все расходы конкретного подразделения необходимо учитывать по центрам ответственности, прямые расходы - по местам возникновения. Расходы, которые невозможно отнести на
конкретный вид основной деятельности, целесообразно учитывать по местам их формирования.
Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу производственного функционирования: снабжение, производство, сбыт, управление. Так, центр снабжения контролирует не только затраты по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует не только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, но и затраты, связанные с деятельностью данного центра. Это дает возможность устанавливать нормативную или предельную величину затрат, за которую несет ответственность конкретный руководитель.
Таким образом, внедрение внутрипроизводственного расчета по центрам ответственности позволяет
решать многие проблемы, выдвигаемые требованиями и особенностями управляющей системы в современной организации: создать условия для управленческого контроля и формирования необходимой отчетности по потребностям; повысить обоснованность принимаемых управленческих решений и т.п.
1 Палий В.Ф. Основы калькулирования. М., 1987. С. 94.
2 Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М., 2002. С. 163.
3 Там же. С. 117.
4 Там же С. 25.
5 Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. М., 1988. С. 38.
УДК 657.6
АУДИТ КАК ОДНА ИЗ ФОРМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
Развитие рыночных отношений в России, процессы ее интеграции в мировое экономическое сообщество вызвали настоятельную необходимость пересмотра существующих и разработки новых методов управления и контроля. Теоретической основой управления предприятием в условиях рынка является менеджмент. Менеджмент как наука представляет совокупность эмпирических знаний и широкий спектр концепций, раскрывающих и моделирующих различные аспекты управленческой деятельности.
Классический менеджмент - это совокупность концепций, созданных в конце XIX - начале XX в. и объединяемых общностью исходных философско-методологических принципов. Основоположниками теории классического менеджмента принято считать Ф. Тейлора, А. Фай-оля, М. Вебера. Особое место занимает концепция отечественного ученого А.А. Богданова, который фактически первым выдвинул и развил идею о необходимости решения организационных вопросов на подлинно научной основе. Классическое определение менеджмента основывается на функциональном подходе, согласно которому содержание той или иной науки раскрывается через выполняемые ей функции. Менеджмент в этом плане определяется как необходимость предвидеть и планировать, организовывать, распоряжаться, координировать, контролировать. Предвидеть и планировать - это означает оценивать будущее и составлять план действия, организовывать -значит выстраивать структуру предпринимательства, как материальную, так и социальную, распоряжаться - поддерживать активность в среде персонала; координировать - работать в тесной взаимосвязи, в гармоническом взаимодействии; контролировать - наблюдать за тем, чтобы работа осуществлялась в соответствии с правилами и требованиями.
В этой системе функций контроль является логически конечным элементом системы управления, сущность которого сводится к проверке того, что другие четыре элемента действительно хорошо выполняются. Чтобы такой контроль был действительно эффективным,
О.С. Чушинская,
старший преподаватель кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2004. № 8
