CC BY
101
Косинова Е.Л.
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ОСНОВЕ ОРГАНИЗАЦИИ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Управление по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования.
В то же время выделение центров финансовой ответственности необходимо для регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия.
Таким образом, управление предприятием через центры финансовой ответственности — это инструмент оперативного управления затратами и воздействия на финансовые результаты деятельности.
Центр финансовой ответственности (ЦФО) — структурное подразделение или группа подразделений:
- осуществляющих операции, конечная цель которых — оптимизация прибыли;
- способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность;
- отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.
Цель системы управления по ЦФО состоит в повышении эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности каждого центра ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретного руководителя.
Главный принцип управления по ЦФО — центр ответственности отвечает только за те затраты и (или) выручку, а в более широком смысле — только за те показатели, на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.
Формирование ЦФО — достаточно сложная задача для любого предприятия. От того, насколько грамотно произведена работа по выделению ЦФО, зависят последующие результаты управления предприятием. Но в любом случае совокупность всех ЦФО представляет собой финансовую структуру предприятия.
Финансовая структура предприятия — это система ЦФО (за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т.п.), распределенных между структурными подразделениями предприятия, выступающих в качестве объектов управленческого учета [8].
Разумеется, деятельность каждого ЦФО должна быть отражена в системе бухгалтерского учета и представлена на соответствующих счетах посредством двойной записи для обеспечения возможности учета затрат и результатов центров ответственности. При этом по центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям полномочий.
Порядок разработки системы управления по ЦФО может включать следующие этапы:
1. Определение основных направлений хозяйственной деятельности, типа организационной структуры предприятия.
2. Изучение производственной деятельности предприятия, выделение центров технологической ответственности.
3. Распределение основных направлений хозяйственной деятельности
по структурным подразделениям, определение структурных подразделений, не занимающихся бизнесом.
4. Анализ подконтрольности затрат, выручки, прибыли, инвестиций по структурным подразделениям, определение контролируемых статей.
5. Выделение ЦФО и определение их статуса.
6. Определение регламента взаимодействия по горизонтали (между ЦФО), а также по вертикали (между верхним звеном и отдельными ЦФО).
7. Создание перечня планов и отчетов, составляемых каждым ЦФО.
8. Определение показателей оценки эффективности работы ЦФО.
9. Разработка внутренних положений, регламентирующих права и обязанности ЦФО.
На основе анализа публикаций зарубежных и отечественных ученых [1, 2, 3, 4, 5, 8] проведена классификация ЦФО по определенным признакам и с разбивкой на виды (см. табл. 1).
В основе целеполагания внутрифирменного управления лежит выделение целей и объектов оперативного и стратегического управления. В оператив-
ных ЦФО объектом является заданный текущий процесс, а целью — обеспечение выпуска и реализации продукции в заданных объемах и номенклатуре при условии оптимизации затрат. В стратегических ЦФО объектом уже являются стратегические направления развития предприятия, для чего нужно определить место внутренних структур в формировании и оптимальной реализации стратегических направлений развития организации.
Наиболее распространенным в публикациях является выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности:
центр затрат — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и др.);
центр дохода — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;
Классификационные признаки Виды центров ответственности
Целеполагание внутрифирменного управления Оперативные Стратегические
Уровень управления Предприятие Отделы и службы предприятия Отдельные виды производства Цех Производственный участок Бригада
Объем полномочий и обязанностей Центры затрат Центры дохода Центры прибыли Центры инвестиций Центры управления и контроля
Задачи и функции центра Основные Вспомогательные
Степень совпадения с местом возникновения затрат Совпадающие Не совпадающие
Место в иерархии центров ответственности Горизонтальные одновидовые Горизонтальные многовидовые Пирамидальные
Отношение к внутреннему хозяйственному механизму Аналитические Хозрасчетные
Таблица 1. Классификация центров финансовой ответственности предприятия
центр прибыли — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;
центр инвестиций — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);
центр контроля и управления — это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.
В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО исходя из выполняемых ими задач и функций:
1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;
2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т. д.
Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные еди-
ницы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т. п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет [6].
В целом оптимальной можно считать такую ситуацию, когда каждому месту возникновения затрат соответствует своя сфера ответственности. Но очень часто встречаются ситуации, когда менеджер ЦФО несет ответственность за отклонения в затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему «месте возникновения затрат», если сырье не соответствует запланированным параметрам. В этом случае ответственным будет начальник отдела снабжения. Поэтому администрация решает сама, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с ЦФО [1].
Рассматривая выделение ЦФО в зависимости от места в иерархии центров ответственности, необходимо отметить, что при горизонтальной организационной структуре ЦФО могут иметь место два варианта:
одновидовые — все ЦФО относятся к одному виду, например, к центрам затрат;
многовидовые — на одном уровне могут существовать и центры затрат, и центры дохода, и центры прибыли.
При пирамидальной организационной структуре ЦФО цеха, например, являются центрами затрат, группа цехов с замкнутым циклом производства уже представляет центр прибыли, а филиал, включающий цеха и отделы, — центр инвестиций.
По отношению к внутреннему хозяйственному механизму ЦФО подразделяются следующим образом:
1) аналитические центры ответственности экономически не обособлены,
т.к. не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета, а поэтому они обеспечивают только лишь аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты;
2) хозрасчетные центры, наоборот, обеспечивают учет, контроль и несут ответственность за величину всех затрат и их снижение. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающих с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения затрат.
Построение ЦФО в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
Принцип включения в себестоимость затрат путем их распределения между продуктами порой не подходит для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает конкретное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта
взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой поход к управлению затратами возможен при осуществлении планирования затрат по центрам ответственности.
Управление затратами по ЦФО строится на основе разделения полномочий, т.е. на основе индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы (см. табл. 2).
Основными задачами управления затратами являются своевременное и правильное отражение фактических затрат по соответствующим статьям калькуляции; предоставление информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов и сравнения с существующими нормами, нормативами и сметами; выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь; определение результатов внутрипроизводственного хозрасчета по структурным подразделениям предприятия.
Центральное место в управлении затратами занимает их классификация:
1. Для процесса контроля и регулирования выделяют:
- контролируемые затраты — затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности и на которые можно существенно воздействовать;
проблема решается, если установлена
Таблица 2. Характеристика методики управления затратами по ЦФО
Наименование Содержание
Объект управления затратами Центры финансовой ответственности
Цель управления затратами Обобщение данных о затратах по каждому центру ответственности, с тем чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо
Направление управления затратами Затраты, используемые в системе планирования, контроля и регулирования
Виды затрат:
для процесса контроля и регулирования Контролируемые и неконтролируемые
для принятия решения и планирования Переменные и постоянные затраты
для калькулирования и оценки произведенной продукции Прямые и косвенные
Система управления затратами Гибкий бюджет
Система «директ-костинг»
Система «стандарт-кост»
- неконтролируемые затраты, которые не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности.
2. Для принятия решений и планирования целесообразно иметь:
- переменные затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объема продаж;
- постоянные затраты, размер которых не зависит от объема продаж.
3. Для калькулирования и оценки произведенной продукции обычно разделяют:
- прямые затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, с выполнением конкретных видов работ, услуг и могут быть прямо включены в их себестоимость;
- косвенные затраты, которые являются общими для производства нескольких видов продукции, работ, услуг и включаются в их себестоимость косвенным путем.
Сущность методики управления затратами по ЦФО состоит в строгой последовательности отнесения затрат и определения маржинального дохода для каждого центра (см. табл. 3):
-затраты, реализация и результаты учитываются по центрам финансовой ответственности;
- затраты, которые можно прямо отнести на центр финансовой ответственности, распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения;
- определяется, как правило, несколько маржинальных доходов (полных
и неполных) по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.
Таким образом, разработка методики управления затратами по ЦФО, классификация затрат и выделение методов планирования и контроля для принятия управленческих решений являются основой для эффективного управления прибылью предприятия.
Управление прибылью на основе организации ЦФО непосредственно затрагивает работу внутренних структурных служб и подразделений предприятия, обеспечивающих разработку и принятие управленческих решений по отдельным аспектам формирования, распределения и использования прибыли и несущих ответственность за результаты этих решений.
Цель применения методики управления прибылью по ЦФО — оценка, прогнозирование и достижение оптимальной прибыли, рентабельности и эффективности деятельности центров финансовой ответственности и предприятия в целом.
Можно выделить следующие этапы управления прибылью на основе организации ЦФО:
- исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений с позиций их влияния на отдельные аспекты формирования и использования прибыли;
- определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;
- формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности руководителей структурных подразделений, определенных как центры ответственности;
Центры затрат Затраты, включаемые в себестоимость на каждом уровне Маржинальный доход
Бригада Переменные затраты Полный
Цех Переменные затраты плюс специфические прямые постоянные затраты, относимые на продукцию Неполный (1)
Отдельные виды производства — ЦФО Переменные затраты плюс специфические прямые постоянные затраты, относимые на ассортимент продукции Неполный (2)
Предприятие Все затраты Прибыль
Таблица 3. Схема включения в себестоимость переменных и прямых постоянных затрат и отражения полного и неполного маржинального дохода по ЦФО при развитом директ-костинге
- разработка и доведение центрам ответственности плановых (нормативных) заданий в форме текущих или капитальных бюджетов;
- обеспечение контроля за выполнением установленных заданий центрами ответственности путем получения соответствующей информации (отчетов), ее анализа и установления причин отклонений.
Укрупненно содержание методики управления прибылью в рамках ЦФО может быть представлено в виде цепочки последовательных действий (см. табл. 4).
Данная последовательность наглядно показывает, что расчету прибыли и точки безубыточности предшествует анализ маржинального дохода по системе «директ-костинг», который проводится по каждому центру ответственности.
В результате рассчитывается ряд экономических показателей и делаются выводы о рентабельности и устойчивости производства продукции, изменении прибыли и рентабельности в зависимости от изменения объема производства и продаж, цен на продукцию и работы, величины переменных или постоянных затрат.
В то же время внедрение системы развитого директ-костинга в разрезе ЦФО позволяет проводить анализ структуры постоянных и переменных затрат, маржинального дохода и формирования при-
были в целом по предприятию и, следовательно, усовершенствовать систему управления затратами и финансовыми результатами.
Последующее применение гибкого бюджета в планировании дает возможность выбрать оптимальный объем продаж и производства, а при анализе — оценить фактические результаты. Но в любом случае при сравнении фактических и сметных затрат для одного и того же объема выпуска продукции обязательно рассчитываются и анализируются отклонения.
Анализ отклонений нацелен на контроль затрат и, следовательно, на оптимизацию финансовых результатов. А поэтому только сравнивая всю сумму фактических затрат с совокупными нормативными затратами по каждой операции центра ответственности за период, можно эффективно контролировать затраты. Отклонения по каждому центру ответственности должны определяться по каждому элементу и анализироваться в соответствии с ценами и количеством ресурсов.
Применение разработанной методики позволяет получать исчерпывающую информацию о затратах и доходах по каждому центру ответственности, при этом в ходе анализа выявляются участки, где чаще всего возникают отклонения, а также виды продукции с низкой рентабельностью.
Наименование Содержание
Цель управления прибылью Обеспечение максимизации прибыли предприятия в текущем периоде и в перспективе
Методический инструментарий управления прибылью:
Маржинальный анализ на основе развитого «директ-костинга» Маржинальный доход Относительный доход Передаточное отношение (производственный рычаг) Точка безубыточности Зона финансовой безопасности
Разработка гибкого бюджета Обеспечение прогнозных данных для разных уровней выпуска в пределах уровней деятельности Контроль и анализ отклонений
Анализ и контроль отклонений По материалам По труду По накладным расходам По валовой прибыли
Таблица 4. Характеристика методики управления прибылью на основе организации ЦФО
Основу такого подхода составляет анализ структуры постоянных и переменных затрат, маржинального дохода и формирования прибыли в целом по предприятию. В свою очередь, прогнозирование прибыли и рентабельности в зависимости от изменения объемов производства, цен на продукцию, величины переменных или постоянных затрат дает возможность укрепить финансовое состояние предприятия, принять более эффективные управленческие решения по развитию деловой активности и совершенствованию процесса производства российских предприятий.
Библиографический список
1. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Финстатинформ, 1999.
2. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования за-
трат // Бухгалтерский учет. — 2000. — №5. — С. 56-59.
3. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. — М.: Финансы и статистика, 2003.
4. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: ЮНИТИ, 2002.
5. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. — М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2001.
6. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами хозяйственной деятельности. — М.: Дело и Сервис, 2002.
7. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
8. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Га-маю нов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. — М.: Финансы и статистика, 2002.
