CC BY
144
ЦЕННЫЕ БУМАГИ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ОТРАЖЕНИЯ В ОТЧЕТНОСТИ
О.М. ДОРОШЕНКО, заместитель директора по аудиторской деятельности ЗАО «Русский Аудиторский Дом»
В условиях развивающегося финансового рынка России и повышения инвестиционной активности юридических лиц в поисках надежного вложения своих денежных средств организации-инвесторы все активнее размещают их в ценных бумагах. Одним из основных условий привлечения инвестиций является получение инвестором достоверной информации о ценных бумагах в целях анализа и выбора объема инвестиций. Качество представляемой в настоящее время российскими организациями информации не отвечает в полной мере потребностям пользователей, так как имеется в основном налоговая направленность учета, а следовательно, и составленной финансовой отчетности.
Ценная бумага — это денежный документ, имеющий стоимостный эквивалент и удостоверяющий право или отношения займа владельца документа к лицу, выпустившему такой документ. Он представляет собой воплощение абстрактного
Функции ценных б
имущественного права, которое может передаваться от одного лица к другому посредством передачи самой ценной бумаги.
Ценные бумаги характеризуются такими экономическими свойствами, как стоимость, ликвидность, доходность, наличие самостоятельного оборота, скорость обращения, инвестиционный потенциал. Место и роль ценных бумаг в рыночной экономике связаны с инвестиционными, распределительными и контрольными функциями, которые они выполняют(табл. 1).
Экономическую суть и рыночные формы каждой ценной бумаги можно рассматривать с разных точек зрения. Это открывает возможность разнообразной классификации ценных бумаг с учетом тех или иных признаков, а также в зависимости от конкретных потребностей. Так, в основу классификации могут быть положены следующие признаки:
— эмитент ценных бумаг (государство, организация, физическоелицо);
Таблица 1
1Г и их содержание
Функция ценных бумаг Содержание функции
Инвестиционная Определяетдеятельность по вложению (инвестированию) денежных и иных средств в ценные бумаги, рыночная стоимость которых способна расти и приносить доход в форме процентов, дивидендов, прибыли отперепродажи идр. Ключевая задача — обеспечение гибкого межотраслевого перераспределения инвестиционных ресурсов, максимально возможного притока национальных и зарубежных инвестиций на российские предприятия, формирование необходимых условий для стимулирования накопления и трансформации сбережений в инвестиции
Распределительная Возможность перераспределения денежных средств между различными отраслями экономики и отдельными хозяйствующими субъектами является одной из отличительных черт функционирования ценных бумаг в рыночной экономике. Это обеспечивает возможность эмитенту привлекать капитал, а инвестору вкладывать его в доходные сферы бизнеса, обеспечивая перетекание капитала из одной отрасли в другую в зависимости от прибыли, обеспечиваемой на вложенный капитал
Контрольная Степень влияния акционера на деятельность акционерного общества зависит от количества акций, принадлежащих их владельцу. Согласно российскому законодательству обладание различным количеством акций в процентном отношении от величины оплаченного уставного капитала общества предоставляет инвестору различные права. Эти права оговорены в Федеральном законе «Об акционерных обществах»
— срок обращения (срочные, бессрочные);
— форма выпуска (документарные, бездокументарные);
— цели использования (инвестиционные, неинвестиционные) и т. д.
Классификация ценных бумаг имеет важное значение для правильной организации бухгалтерского учета. Для этих целей ценные бумаги следует подразделить по критерию назначения или цели выпуска: ценные бумаги денежного краткосрочного рынка и рынка инвестиций. На денежном рынке покупаются и продаются краткосрочные ценные бумаги со сроком обращения от одного дня до одного года. Такие ценные бумаги основаны на отношениях займа. Цель их выпуска — обеспечить бесперебойность платежного и денежного оборота. Наибольшее распространение здесь получили векселя, используемые, как правило, для ускорения расчетов путем проведения взаимозачетных вексельных операций, а не привлечения заемного капитала.
В группу инвестиционных ценных бумаг включаются акции, облигации и производные от них ценные бумаги. Среди инвестиционных ценных бумаг выделяют долевые и долговые. Долговые ценные бумаги опосредуют взаимоотношения кредитора и заемщика, а долевые — взаимоотношения совладельцев организации.
Такое деление позволяет грамотно организовать аналитический учет вложений в ценные бумаги.
Вложения в ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете на синтетическом счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут открываться субсчета:
58-1 «Паи и акции»;
58-2 «Долговые ценные бумаги».
На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т. п. На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и пр.).
Такой порядок установлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета на счете 58 «Финансовые вложения» учитываются как краткосрочные (до одного года), так и долгосрочные (более года) финансовые вложения. Однако в ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» содержится требование раздельного
учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Учитывая это, организациям целесообразно открывать субсчета второго порядка, например, субсчета 58-2-1 «Долгосрочные облигации», 582-2 «Краткосрочные облигации», 58-3-1 «Займы, предоставленные на срок более 12 месяцев», 583-2 «Займы, предоставленные на срок менее 12 месяцев» и т. д.
Основанием для отражения ценных бумаг на том или ином субсчете является их классификация для целей бухгалтерского учета на ценные бумаги денежного краткосрочного рынка и рынка инвестиций.
Следуя этой классификации, ценные бумаги краткосрочного рынка подлежат отражению на субсчетах к счету 58 «Финансовые вложения», предназначенных для учета краткосрочных вложений в ценные бумаги. Поскольку наибольшее распространение здесь получили векселя, используемые для ускорения расчетов, они подлежат отражению на отдельном субсчете второго порядка, например, субсчете 58-2-4 «Векселя краткосрочные». Облигации, относящиеся к краткосрочному рынку, т. е. имеющие срок обращения от одного дня до одного года, подлежат отражению на субсчете 58-2-2 «Краткосрочные облигации».
Инвестиционные ценные бумаги, как правило, представляют собой долгосрочные бумаги, приобретаемые для получения контроля над другими организациями (долевые ценные бумаги) либо для получения дохода в долгосрочном периоде (как долевые, так и долговые ценные бумаги).
Долговые ценные бумаги со сроком обращения более года (облигации, векселя) подлежат отражению на соответствующих субсчетах второго порядка: 58-2-1 «Долгосрочные облигации» и 582-3 «Векселя со сроком погашения более одного года».
Вложения в акции других организаций, направленные на получение дохода от владения ценными бумагами (дивиденда), по мнению автора, следует отражать отдельно от вложений в акции, предназначенные для перепродажи. Для учета таких вложений необходимо открыть дополнительные субсчета 58-1-1 «Инвестиции в паи и акции» и 58-1-2 «Акции для перепродажи».
Правильная классификация ценных бумаг при их поступлении на баланс организации обеспечивает грамотное отражение ценных бумаг на счетах в соответствии с целями, преследуемыми при вложении средств в ценные бумаги.
Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, а также Пла-
ном счетов не предусмотрен отдельный счет или субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», применяемому для формирования первоначальной стоимости финансовых вложений. По мнению автора, это может вызвать ситуацию, когда на баланс организации-инвестора попадают ценные бумаги, признанные финансовыми вложениями, но окончательная стоимость которых еще не сформирована, или у организации отсутствуют документы, свидетельствующие о переходе права собственности к инвестору. Это прямо противоречит требованию п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», так как при отсутствии документов, оформленных надлежащим образом и подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения, данный объект не может быть признан в качестве финансовых вложений.
Для организаций, приобретающих ценные бумаги, будет целесообразным введение в рабочий план счетов дополнительного счета либо использование отдельного регистра, в котором необходимо формировать первоначальную стоимость приобретаемых ценных бумаг.
На практике организации часто используют отдельный субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 765 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам». При таком подходе затраты изначально аккумулируются на субсчете 76-5 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам», и лишь те объекты, по которым первоначальная стоимость окончательно сформирована и получены документы, подтверждающие право собственности организации на объект финансовых вложений, переносятся на соответствующие субсчета к счету 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам». Аналитический учет к счету 76-5 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам» организуется в разрезе сделок по купле-продаже ценных бумаг.
Для организаций, принявших решение вести отдельный регистр формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг, можно предложить следующую форму (табл. 2).
Заполнение граф предложенного регистра позволит сформировать первоначальную стоимость
приобретаемых ценных бумаг и обеспечить ее документальное оформление. Также данный регистр может использоваться для целей налогового учета ценных бумаг, поскольку в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете существует такой вид доходов и расходов по ценным бумагам, как изменение их текущей рыночной стоимости. Сказанное относится только к тем ценным бумагам, по которым всегда можно определить текущую рыночную стоимость (главным образом, это акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). В налоговом учете указанные доходы и расходы не включаются в налогооблагаемую базу (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Поэтому необходимо «помнить» первоначальную стоимость ценной бумаги, чтобы при ее выбытии правильно определить финансовый результат для целей налогообложения.
Анализ требований к формированию первоначальной стоимости вложений в ценные бумаги показывает, что критерий существенностирасходов для целей применения ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» не установлен. Это вызывает необходимость самостоятельно в составе учетной политики организации определять размер существенности и состав расходов, осуществляемых помимо оплаты стоимости ценных бумаг продавцу, которые могут быть списаны единовременно.
Для этих целей предлагается в качестве существенной признавать величину, равную 5 % от стоимости ценных бумаг по договору купли-продажи. К расходам, которые могут быть отнесены на расходы отчетного периода с учетом существенности, относятся:
1) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов (однако в случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было
Таблица 2
Регистр формирования первоначальной стоимости ценных бумаг
Вид ценной бумаги Наименование ценной бумаги Суммы, включенные в первоначальную стоимость Дата принятия к учету Первоначальная стоимость
Суммы, уплаченные продавцу Стоимость информационных и консультационных услуг Суммы невозмещаемых налогов
Дата Сумма Дата Сумма Дата Сумма
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
принято решение не приобретать финансовые вложения);
2) вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям или иным лицам, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений;
3) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве ценных бумаг. Основанием для отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете служат следующие документы, подтверждающие переход права собственности на них:
1) для предъявительских документарных ценных бумаг:
— договор купли-продажи;
— акт приемки-передачи сертификата;
— выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии);
2) для именных бездокументарных ценных бумаг:
— договор купли-продажи;
— выписка по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра);
— выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии);
3) для именных документарных ценных бумаг:
— договор купли-продажи;
— акт приемки-передачи сертификата;
— выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии);
— выписка по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра).
В зависимости от вида ценных бумаг датой перехода права собственности, а следовательно, и датой принятия их к бухгалтерскому учете могут быть:
— дата, указанная в акте приемки-передачи (в случае получения сертификата предъявительской ценной бумаги непосредственно от продавца);
— дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра;
— дата, указанная в выписке по счету депо, открытому приобретателю в депозитарии, в который были отданы на хранение ценные бумаги продавцом.
Договор, по которому происходит передача ценных бумаг, может предусматривать совсем другую дату перехода права собственности (например, дату поступления оплаты на счет продавца). Следовательно, в этом случае ценные бумаги можно отразить на балансе в качестве финансовых вложений только после перечисления денежных средств продавцу.
Отражение информации о ценных бумагах в бухгалтерской отчетности. В соответствии с требованиями ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требований существенности как минимум следующая информация:
— способы оценки ценных бумаг при их выбытии по группам (видам);
— последствия изменений способов оценки ценных бумаг при их выбытии;
— стоимость ценных бумаг, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
— разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой ценных бумаг, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
— по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
— стоимость и виды ценных бумаг, обремененных залогом;
— стоимость и виды выбывших ценных бумаг, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
— данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованного в отчетном году;
— по долговым ценным бумагам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
В бухгалтерском балансе (форма № 1) информация о финансовых вложениях представлена в разделе I «Внеоборотные активы», по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и в разделе II «Оборотные активы», по строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения».
По общему правилу в бухгалтерском балансе активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Для финансовых вложений большую роль играет также намерение организации получать доход
по ним в течение года либо более этого срока. С учетом именно этихдвух особенностей (срока обращения ценной бумаги и намерения организации) и принимается решение о том, в каком разделе бухгалтерского баланса отразить ценные бумаги.
Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по учетной цене за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) показываются доходы (расходы), связанные с операциями по движению финансовых вложений (покупка, выбытие, продажа и т. д.). Эти показатели отражаются по строкам 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы».
Суммы созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражаются в составе прочих расходов, а восстановленного резерва — в составе прочих доходов.
По статье «Отчисления в оценочные резервы» (расшифровки отдельных прибылей и убытков) отражается величина созданного в отчетном периоде за счет финансовых результатов резерва под обесценение ценных бумаг.
Для обеспечения большей информативности отчета о прибылях и убытках необходимо ввести дополнительные строки, по которым отдельно отражались бы доходы и расходы по ценным бумагам. В частности, необходимо добавить строки 110 «Доходы от продажи ценных бумаг», 120 «Доходы от погашения ценных бумаг» и строку 130 «Стоимость выбывающих ценных бумаг». В этом случае доходы от выбытия ценных бумаг, а также расходы, связанные с этим выбытием, не скрывались бы в составе прочих доходов и расходов, а позволили бы пользователям отчетности без привлечения дополнительных учетных регистров провести анализ составадоходов и расходов организации.
Движение сумм резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражается в разделе II отчета об изменениях капитала (форма № 3).
В отчете о движении денежных средств (форма № 4) приводятся сведения о движении денежных средств организации, связанные:
— с выбытием ценных бумаг (строка 220 «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений»);
— с начислением дивидендов (строка 230 «Полученные дивиденды»);
— с поступлением процентов по ценным бумагам (строка 240 «Полученные проценты»);
— с приобретением ценных бумаг (строка 300 «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений»),
*
Эту информацию следует расширить за счет введения дополнительных строк, расшифровывающих показатель выручки от выбытия ценных бумаг. В частности, предлагается добавить строки 221 «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» и 222 «Выручка от погашения ценных бумаг».
В разделе «Финансовые вложения» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) подробно расшифровываются сведения о наличии долгосрочных и краткосрочных ценных бумаг по их видам на начало и конец отчетного года в сопоставлении с прошлым периодом (строки 510 — 590).
Разница между первоначальной и номинальной стоимостью дисконтных векселей, которая отнесена на финансовый результат отчетного периода в соответствии с порядком, установленным п. 22 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», показывается справочно по строке 590. Также в разделе «Спра-вочно» отражается изменение стоимости ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость, в результате их корректировки (строка 580).
В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу с учетом требования существенности подлежит раскрытию следующая информация:
— стоимость и виды выбывших ценных бумаг, переданныхдругим организациям или лицам;
— данные о резерве под обесценение ценных бумаг с указанием вида ценных бумаг; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; суммы резерва, использованные в отчетном году.
Финансовая отчетность эмитента является одним из основных элементов, который подвергается анализу при оценке кредитоспособности компании, привлекательности ее ценных бумаг в качестве объекта инвестиций. Особое внимание уделяется надежности, доступности, понятности, сопоставимости и достоверности финансовой информации, раскрываемой компаниями в своей отчетности.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ
Минфина России от31.10.2000 № 94н. * *
