CC BY
93
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ОБЛИГАЦИЯМИ УИНВЕСТОРА
О. В. ДМИТРИЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Московский государственный университет печати
Вложение временно свободных денежных средств в облигации является привлекательным для инвестора, рассчитывающего на гарантированную минимальную доходность инвестиций в сочетании с невысоким уровнем инвестиционного риска и достаточно высокой ликвидностью приобретенного имущества. Облигации как объект инвестирования оптимально удовлетворяют всем ранее перечисленным требованиям.
Приобретение облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, позволяет считать их высоколиквидным имуществом вне зависимости оттого, к долгосрочным или краткосрочным финансовым вложениям они относятся в соответствии с требованиями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета (например, ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений»). Вложение средств в государственные облигации и корпоративные облигации так называемого «первого эшелона» (облигации государственных и квазигосударственных корпораций типа ОАО «РЖД», ОАО «Газпром», ОАО «Сбербанк России») обеспечивает инвестору невысокую относительно других финансовых инструментов, но гарантированную доходность на вложенный капитал.
Вопросам отражения в учете инвестора, не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, финансовых вложений в облигации и посвящается данная статья.
Облигации относятся к категории долговых ценных бумаг. Определение облигации в российском законодательстве дается в двух нормативных документах: в Гражданском кодексе РФ (ст. 816) и Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» (ст. 2).
Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
Облигация предоставляет право на получение дохода в виде фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Это обстоятельство учтено в определении, данном в Федеральном законе «О рынке ценных бумаг»: облигация — это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
По способу получения дохода инвестором облигации подразделяются на процентные и купонные.
Весь срок обращения купонных облигаций делится на несколько частей — купонных периодов. В конце каждого из них производится выплата купонов. Возможен вариант, когда купон по облигации будет выплачиваться только один раз — в конце срока обращения, одновременно с погашением номинала.
Доходы в виде процентов по процентным облигациям рассчитываются по отношению к номиналу независимо от курсовой стоимости облигации. Проценты по выпущенным в порядке первичного размещения облигациям выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении. Если осуществляется перепродажа облигаций на вторичном рынке, то
процент по облигации получает ее фактический владелец на дату выплаты дохода. Сложные проценты, выплачиваемые по облигациям, представляют собой проценты, которые начисляются по постоянной ставке с учетом доходов, начисленных в виде процентов по предыдущим срокам выплат.
Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать корпоративные, государственные и муниципальные облигации.
Следует отметить, что организации, являющиеся непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не имеют права самостоятельного участия в биржевых торгах. От их имени и по их поручению на фондовой бирже действуют специализированные организации, имеющие лицензию Федеральной службы по финансовым рынкам, — брокеры. Поэтому намерению приобретения облигаций у непрофессионального участника рынка ценных бумаг должно предшествовать заключение договора с организацией-брокером и открытие у брокера специализированного инвестиционного счета для перечисления денежных средств и приобретения ценных бумаг. В бухгалтерском учете для отражения движения средств на инвестиционном счете целесообразно использовать счет 55 «Специальные счета в банках».
При организации бухгалтерского учета облигаций у инвестора необходимо руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Для принятия к учету облигаций согласно п. 2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— документально подтвержденный переход права собственности на ценные бумаги, на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с ценными бумагами (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости ит. п.).
Условие надлежащего документирования вытекает из общего требования к документированию хозяйственных операций, проводимых организацией, установленного в ст. 9 Федерального закона
«О бухгалтерском учете». При документальном оформлении операций с ценными бумагами необходимо руководствоваться и Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг». Котируемые в настоящее время облигации российских эмитентов выпускаются в бездокументарной форме, а в соответствии со ст. 29 Закона № 39-Ф3 право собственности на бездокументарные ценные бумаги переходит на основании выписки со счета ДЕПО, открытого уполномоченным брокером в депозитарии НДЦ (Национальный депозитарный центр).
Переход рисков в гражданском праве неотделим от перехода права собственности на имущество, состоящего из прав владения, распоряжения и пользования. Крискам, связанным с владением облигациями, относятся риск изменения цены, риск неплатежеспособности эмитента, риск ликвидности и др.
Способность приносить экономические выгоды — определяющий критерий для признания любого актива в бухгалтерском учете. Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
— использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенныхдля продажи;
— обменен на другой объект имущества;
— использован для погашения кредиторской задолженности;
— распределен между собственниками организации.
Применительно к облигациям инвестор рассчитывает в будущем получить купонный или процентный доход в соответствии с условиями эмиссии облигаций, а также возможный доход в виде прироста курсовой стоимости облигаций при продаже.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в облигации других организаций, а также в государственные и муниципальные облигации Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
Планом счетов не предусмотрено использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг и формированию их первоначальной стоимости. Для этих целей может быть использован счет 76 «Расчеты с разными де-
биторами и кредиторами», субсчет «Приобретение ценных бумаг».
Единицу бухгалтерского учета облигаций организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Аналитический учет облигаций согласно п. 6 ПБУ 19/02 должен вестись таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам облигаций). По бездокументарным облигациям в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:
— название ценной бумаги;
— наименование эмитента;
— номинальная стоимость;
— цена покупки;
— расходы, связанные с приобретением облигаций;
— общее количество;
— дата покупки;
— дата продажи или иного выбытия.
Согласно п. 41 ПБУ 19/02 «Учет финансовых
вложений» в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Облигации представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает
12 мес. Следовательно, намерения организации-инвестора относительно даты продажи облигации при отнесении ее к категории долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений роли не играют. Таким образом, для раскрытия информации в отчетности о финансовых вложениях в облигации необходимо также организовать аналитический учет в разрезе долгосрочных и краткосрочных вложений.
Инвестиции организации в приобретенные облигации относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Порядок формирования первоначальной стоимости в облигации в зависимости от способа их поступления в организацию рассмотрен в таблице.
Остановимся на отдельных вариантах поступления облигаций в организацию более подробно.
Первоначальная стоимость облигаций, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах):
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением акций;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены акции;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением акций.
Порядок формирования первоначальной стоимости облигаций в зависимости от способа поступления
Способ поступления Оценка
Приобретение за плату Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах)
Вклад в уставный капитал, в том числе по договору простого товарищества Денежная оценка, согласованная учредителями. При этом в соответствии со ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком
Безвозмездная передача Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (для облигаций, обращающихся на ОРЦБ) или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных облигаций на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для облигаций, не обращающихся на ОРЦБ)
Поступление по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организацией обычно определяется стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость облигаций определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные облигации
Не включаются в фактические затраты на приобретение облигаций общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением облигаций.
Пример 1. Организация заключила договор со специализированной организацией ООО «ФондИнформ» на оказание информационных услуг в целях приобретения облигаций ОАО «РЖД». За оказанные услуги уплачено 5 900руб., в том числе НДС — 900 руб. На основе полученной информации приобретено 500 облигаций по курсу 1 ООО руб. на общую сумму 500000руб.
В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи.
1. Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг:
Д-т сч. 60-000 «ФондИнформ» К-т сч. 51 — 5900руб.
2. Включена стоимость информационных услуг в первоначальную стоимость облигаций:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 60-000 «ФондИнформ.» — 5900руб.
3. Перечислены уполномоченному брокеру денежные средства для зачисления на инвестиционный счет для последующей покупки облигаций ОАО «РЖД»:
Д-т сч. 55, субсчет «Инвестиционный счет для операций с ценными бумагами» К-т сч. 51 — 510000руб.
4. Отражена покупная стоимость приобретенных брокером по поручению организации облигаций ОАО «РЖД»:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 55 — 500000руб.
5. Отражена комиссия брокера (0,1% от стоимости покупки), связанная с приобретением облигаций ОАО «РЖД»:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 55 — 500руб.
5. Оприходованы облигации в составе финансовых вложений организации:
Д-т сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги» -ОАО «РЖД» К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 506 400руб.
Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. На этом основании суммы НДС, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические и другие услуги, связанные с приобретением облигаций, включаются в стоимость оказанных услуг и соответственно увеличивают их первоначальную стоимость.
Согласно п. 11 ПБУ 19-02 «Учет финансовых вложений» в случае несущественности величины затрат на приобретение таких финансовых вложе-
ний, как акции, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, эти затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. При этом стандартный критерий существенности, рекомендуемый нормативными актами в области бухгалтерского учета, составляет 5 % от стоимости приобретаемой ценной бумаги.
Пример 2. Дополним условия примера 1 следующим положением. Согласно учетной политике организации дополнительные затраты на приобретение ценных бумаг считаются существенными и относят -ся на увеличение их первоначальной стоимости, если они составляют более 5 % стоимости ценных бумаг, уплачиваемой по договору продавцу.
В данном случае приобретение облигаций будет отражаться с использованием следующих записей.
1. Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг:
Д-т сч. 60-000 «ФондИнформ» К-т сч. 51 — 5900руб.
2. Включена стоимость информационных услуг в первоначальную стоимость облигаций:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 60-000 «ФондИнформ» — 5 900руб.
3. Перечислены уполномоченному брокеру денежные средства для зачисления на инвестиционный счет для последующей покупки облигаций ОАО «РЖД»:
Д-т сч. 55, субсчет «Инвестиционный счет для операций с ценными бумагами» К-т сч. 51 — 510 ООО руб.
4. Отражена покупная стоимость приобретенных брокером по поручению организации облигаций ОАО «РЖД»:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 55 — 500 000руб.
5. Отражена комиссия брокера (0,1% от стоимости покупки), связанная с приобретением облигаций ОАО «РЖД»:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 55 — 500руб.
5. Оприходованы облигации в составе финансовых вложений организации:
Д-т сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги» -ОАО «РЖД» К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 500000руб.
6. Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, отнесены в состав прочих расходов организации:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 6 400руб.
В данном случае сумма комиссионного вознаграждения брокера и стоимость информационных
услуг, связанных с приобретением ценных бумаг, составляют около 1%от цены приобретения облигаций, т. е. являются несущественными, в связи с чем и включаются в состав прочихрасходов организации.
На практике возможна также ситуация, когда информационные (консультационные) услуги оказаны и оплачены, но организация принимает решение не приобретать ценные бумаги. В этом случае согласно п. 9 ПБУ 19/02 стоимость данных услуг списывается на прочие расходы.
При приобретении облигаций за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и «Учет расходов по кредитам и займам» ПБУ 15/08 в составе прочих расходов.
Первоначальная стоимость облигаций, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия акций к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02).
Облигации, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).
Получение облигаций в качестве вклада в уставный капитал отражается проводкой:
Д-т сч. 58-2 К-т сч. 75-1.
Согласно подп. Зп.1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются.
Налоговым кодексом РФ не устанавливаются специальные правила формирования первоначальной стоимости облигаций, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Однако налоговые органы считают, что оценка ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогообложения осуществляется исходя из стоимости по данным налогового учета передающей стороны.
Пример 3. При создании организации учредителем в оплату доли внесены 500 облигаций другой ОАО «Газпром» номинальной стоимостью 1 000руб. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами составляет 500000руб.
В бухгалтерском учете принимающей стороны будут произведены следующие записи.
1. Отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80 - 500 000руб.
2. Оприходованы акции, внесенные учредителем в уставный капитал:
Д-т сч. 58-2 К-т сч. 75-1 - 500 000руб.
Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных облигаций в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются или не обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02) (см. таблицу).
Безвозмездно полученные активы признаются организацией прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что стоимость безвозмездно полученных активов предварительно отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетами учета этих активов. То есть безвозмездно полученные облигации будут отражены в учете принимающей стороны записью:
Д-т сч. 58.2 К-т сч. 98.
Включение стоимости безвозмездно полученных облигаций в доходы отчетного периода производится записью:
Д-т сч. 98 К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».
При этом, если организация предполагает перепродать полученные облигации, то первоначально их стоимость следует учесть на счете 98. В том отчетном периоде, когда облигации будут реализованы, их стоимость необходимо включить в состав прочих доходов с отнесением в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же облигации приобретаются без намерения их скорой перепродажи, то включить их стоимость в состав прочих доходов (отразить по кредиту счета 91) организация может на дату получения права собственности на эти бумаги, т. е. без первоначального отражения их стоимости на счете 98.
В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 280 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда в состав доходов не включается имущество (в том числе облигации), безвозмездно полученное:
— от учредителя, если его вклад в уставный капитал получающей стороны составляет более 50 %;
— от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада получающей организации;
— от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада этого физического лица.
Стоимость полученных облигаций не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня безвозмездного получения данные облигации не передаются третьим лицам.
Следует отметить, что для целей налогообложения безвозмездно полученные облигации никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, поскольку согласно ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценных бумаг в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (так как бумага получена безвозмездно).
К договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, по гражданскому законодательству, относится, в частности, договор мены.
Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).
К договору мены применяется правило купли-продажи: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
При отражении товарообменных операций в учете необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость анало-гичныхтоваров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация
определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3 ПБУ 9/99).
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары) (п. 6.3 ПБУ 10/99).
Согласно п. 2ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.
Пример 4. Организация «М» заключила с организацией «N» договор мены, согласно которому организация «М» передает организации «N» товары в обмен на облигации ОАО «Сбербанк России». Стоимость обмениваемых облигаций составляет 118 ООО руб. Обычная продажная стоимость аналогичной партии товаров составляет 120000руб. Учетная стоимость товаров — 90000руб.
В бухгалтерском учете организации N будут произведены следующие записи.
1. Отражается выручка исходя из стоимости полученных ценных бумаг:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Выручка» — 118 000руб.
2. Начислен НДС пореализованным товарам:
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и
сборам» - 18305руб. (120 000руб. • 18:118).
3. Списана учетная стоимость товаров:
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 90 000руб.
4. Оприходованы облигации исходя из стоимости переданных товаров:
Д-т сч. 58-2 К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 120000руб.
5. Произведен зачет задолженности по договору мены:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 62 — 118 000руб.
6. Отражена положительная разница между суммой дебиторской и кредиторской задолженности:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 91-1 — 2 000руб.
Первоначальная стоимость, по которой облигации прияты к учету, может изменяться. В ПБУ 19/02 выделены два варианта последующей оценки стоимости ценных бумаг:
1. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (прочие доходы или расходы) коммерческой организации или увеличение доходов или расходов некоммерческой организации в корреспонденции со счетом 58. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущей рыночная стоимость не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
2. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. Однако при наличии условий устойчивого существенного снижения стоимости они отражаются в отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного в учете резерва под их обесценение.
Под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности.
Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), В учетной политике издательство или типография должны самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности в размере 5 % к общему итогу соответствующих данных.
Разница между стоимостью облигаций, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения, рассчитанной организацией, образует их расчетную
стоимость, отражаемую в бухгалтерской отчетности организации.
В пункте 37 ПБУ 19/02 выделены следующие условия устойчивого снижения стоимости облигаций.
1. На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость облигаций существенно выше их расчетной стоимости.
2. В течение отчетного года расчетная стоимость облигаций существенно менялась исключительно в направлении уменьшения.
3. На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных облигаций.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
1. Появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо ее объявление банкротом.
2. Совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости.
3. Отсутствие или существенное снижение поступлений от облигаций в виде процентов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение облигаций, организация-инвестор должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости облигаций, то инвестор образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких облигаций. Подобная проверка должна проводиться инвестором не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии устойчивых признаков обесценения.
Для учета величины созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги используется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Создание резерва в бухгалтерском учете организации-инвестора отражается проводкой:
Д-т сч. 91-2 К — сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Если по результатам проверки на обесценение выявляется повышение расчетной стоимости облигаций, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения:
Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» К-т сч. 91-1.
В бухгалтерской отчетности стоимость облигаций, по которым создан резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.
Таким образом, в настоящее время в бухгалтерской отчетности используются следующие принципы отражения текущей стоимости облигаций:
— облигации, котирующиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировок в бухгалтерском учете данных счета 58 «Финансовые вложения» до текущей рыночной стоимости;
— облигации, не котирующиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировки на созданный резерв под обесценение ценных бумаг, однако в бухгалтерском учете данные счета 58 «Финансовые вложения» не меняются.
Согласно п. 10 ст. 270 НК РФ суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Проценты (купонный доход) по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций являются прочими доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (пп. 7, 16 ПБУ 9/99).
Процентный (купонный) доход по облигациям выплачивается владельцам облигаций в сроки, установленные условиями эмиссии облигаций. Следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете инвестора признается процентный (купонный) доход.
Сумма причитающихся к получению процентов (купонного дохода) по облигациям отражается следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76, субсчет «Проценты по долговым ценным бумагам» К-тсч. 91-1 «Прочиедоходы».
Зачисление процентов (купонного дохода) на инвестиционный счет организации-инвестора отражается записями:
Д-т сч. 55 К-т сч. 76, субсчет «Проценты по долговым ценным бумагам».
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это означает необходимость равномерного (ежемесячного) начисления дохода в виде процентов (накопленного купонного дохода) независимо от даты возникновения реальной обязанности заем-
щика по его выплате исходя из процентной ставки, установленной условиями эмиссии.
По нормам п. бет. 271, п. 1ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов (купонного дохода) по долговым ценным бумагам включаются в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода исходя из заявленной доходности независимо от сроков выплаты дохода по условиям выпуска. Данная норма распространяется как на государственные, так и на корпоративные долговые ценные бумаги. Доходы в виде процентов (купона) по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставке 15 или 0 %, по корпоративным — по ставке 20 % (ст. 284 НК РФ).
Для всех долговых ценных бумаг применяется определение процента, установленное ст. 43 НК РФ: процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.
Для целей налогообложения облигаций необходимо учитывать следующее: доход в виде дисконта будет квалифицироваться по-разному, в зависимости оттого, на первичном или вторичном рынке была приобретена облигация.
При приобретении облигации непосредственно у эмитента по цене ниже номинальной (на первичном рынке) указанный доход, являясь заранее заявленным (установленным), приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 НК РФ) и в качестве такового включается в налоговую базу в составе внереализа-ционныхдоходов (п. бет. 250 НК РФ).
При приобретении облигации на вторичном рынке доход в виде дисконта, возникающий в бухгалтерском учете организации, будет признаваться в целях налогообложения только в момент погашения облигации в качестве дохода от ее иного выбытия (погашения) (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Порядок ведения учета доходов в виде процентов по облигациям и другим долговым обязательствам для целей налогообложения определен в ст. 328 НК РФ. В п. 1 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумму дохода в виде процентов по долговым обязательствам показывают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в со-
ответствии с п. бет. 271 НК РФ: по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Согласно п. 2ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Таким образом, по приобретенным облигациям для целей налогообложения ежемесячно на дату окончания отчетного периода организация-инвестор должна признавать доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки, а также дисконта по облигациям — исходя из суммы дисконта за весь срок обращения облигации и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.
В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
Сумма разницы определяется по формуле
ЧР = (ПС — НС): (СО • КБ), где ЧР — часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций; ПС— первоначальная стоимость облигаций, руб.;
НС— номинальная стоимость облигаций, руб.; СО — срок обращения облигаций, лет; КБ — количество выплат процентов в течение года.
Если ПС > НС, то разница списывается в кредит счета 58.2.
Если ПС < НС, то разница доначисляется в дебетсчета 58.2.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов при поэтапном списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций над их номинальной стоимостью делаются записи:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций над их покупной стоимостью делаются записи:
Д-т сч. 58.2 «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью).
Если организация использует право доведения первоначальной стоимости ценных бумаг в течение срока обращения до номинальной стоимости, это должно быть зафиксировано в ее учетной политике.
Пример 5. Организация приобрела купонную облигацию номинальной стоимостью 1000руб. Срок обращения — один год. Купонный период — три месяца. Купонный доход выплачивается по ставке 24 % годовых. Цена приобретения:
вариант 1 — 0,85 номинальной стоимости;
вариант 2— 1,05номинальной стоимости.
Учетной политикой организации предусмотрено доведение первоначальной стоимости облигации до номинальной стоимости в течение срока обращения.
В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи.
Вариант 1.
1. Оприходована облигация по первоначальной стоимости:
Д-т сч. 58.2 «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 850руб.
2. Начислен купонный доход (ежеквартально):
Д-т сч. 76, субсчет «Проценты по долговым
ценным бумагам» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — 60 руб.
3. Доначислена часть стоимости облигации на дату начисления купонного дохода (ежеквартально):
Д-т сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — 37,5руб.
4. Зачислен купонный доход на инвестиционный счет организации:
Д-т сч. 55 К-т сч. 76, субсчет «Проценты по долговым ценным бумагам» — 60руб.
Вариант 2.
1. Оприходована облигация по первоначальной стоимости:
Д-т сч. 58.2 «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 1 050руб.
2. Начислен купонный доход (ежеквартально):
Д-т сч. 76, субсчет «Проценты по долговым
ценным бумагам» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» — 60 руб.
3. Списана часть стоимости облигации на дату начисления купонного дохода (ежеквартально):
Д-т сч. 91.1 «Прочие доходы» К-т сч. 58.2 «Долговые ценные бумаги» — 12,5рублей.
4. Зачислен купонный доход на инвестиционный счет организации:
Д-т сч. 55 К-т сч. 76, субсчет «Проценты по долговым ценным бумагам» — 60руб.
Таким образом, к моменту погашения облигации после выплаты процентов за последний квартал срока обращения первоначальная стоимость облигации будетравна ее номинальной стоимости.
При погашении облигаций их стоимость в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списывается со счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» в дебет счета 91.2 «Прочие расходы».
Суммы, поступившие в погашение облигаций, отражаются по кредиту счета 91.1 «Прочие доходы». Следовательно, погашение облигаций у инвестора приводит к формированию прочих доходов и расходов.
Пример 6. Воспользовавшись условиями примера 5, продемонстрируем порядок отражения в учете инвестора погашения облигации эмитентом.
1. Погашена облигация эмитентом в конце срока обращения:
Д-т сч. 76, субсчет «Погашение долговых ценных бумаг» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» — 1 000руб.
2. Списана учетная стоимость погашенной облигации:
Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К. т сч. 58.2 «Долговые ценные бумаги» — 1 000руб.
3. Зачислены денежные средства от погашения облигации на инвестиционный счет инвестора:
Д-т сч. 55К-т сч. 76, субсчет «Погашение долговых ценных бумаг» — 1 000руб.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № ЗЗн.
* * *
