CC BY
50
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЛИГАЦИЙ НЕПРОФЕССИОНАЛЬНЫМИ УЧАСТНИКАМИ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ*
Г. И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Первоначальная оценка облигаций. Первоначальной стоимостью облигаций, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 не включаются в фактические затраты на приобретение облигаций общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Фактическими затратами на приобретение облигаций являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данных бумаг;
— посреднические вознаграждения, уплачиваемые лицу, через которое приобретены ценные бумаги;
— регистрационные биржевые и иные сборы (при приобретении облигаций на организованном рынке ценных бумаг);
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением облигаций и векселей.
Согласно п.11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу ценных бумаг) по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в отчетном периоде, когда были приняты к
* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 10 (142) — 2010
бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
В соответствии с п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью облигаций, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
При оплате акций или долей в уставном капитале неденежными средствами (включая ценные бумаги) для определения рыночной стоимости такого имущества должен быть привлечен независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. Зет. 34 Закона № 208-ФЗ и ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»),
В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.
Первоначальной стоимостью облигаций, полученных безвозмездно, признается:
— их текущая рыночная стоимость (рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг) на дату принятия к бухгалтерскому учету;
— сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, (для ценных бумаг, по которым орга-
низатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).
Первоначальной стоимостью облигаций, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость подобных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются подобные финансовые вложения.
Первоначальной стоимостью облигаций, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
Учет приобретения облигаций. Облигации могут быть как именными, так и на предъявителя и выпускаться как в документарной, так и в бездокументарной форме.
В бухгалтерском учете расходы на приобретение облигаций отражаются следующим образом:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены расходы на приобретение облигаций.
В бухгалтерском учете в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу ценных бумаг) по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, затраты отражаются следующей записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены затраты на приобретение облигаций, если учетной политикой организации предусмотрено отнесение несущественных по величине расходов на приобретение ценных бумаг в состав прочих расходов.
Пример 3
Общество с ограниченной ответственностью «Успех» приобрело пакет муниципальных облигаций (1 000 шт.). Пакет муниципальных облигаций приобретен при первичном размещении 30.05.2010. Цена приобретения — 1 000 руб. за одну облигацию. Номинальная стоимость облигаций — 1 000 руб., срок обра-
щения — три года, по облигациям выплачивается доход в размере 8 % годовых. Посреднику было выплачено вознаграждение в размере 0,5 % от стоимости сделки.
Согласно учетной политике ООО «Успех»:
— все затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в их стоимость;
— в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу ценных бумаг) по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в отчетном периоде, когда были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
В бухгалтерском учете ООО «Успех» 30.05.2010 будут оформлены следующие записи:
— при первом варианте учетной политики:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 1 005 000 руб. (1 000 х 1 000 + 5 000 — отражено перечисление денежных средств посреднику на приобретение ценных бумаг (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение);
Д-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — 1 005 000 руб. — отражено принятиекучету пакета облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счетуДЕПО);
— при втором варианте учетной политики:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 1 005 000 руб. (1 000 х 1 000) — отражено перечисление денежных средств посреднику на приобретение ценных бумаг (основание: выписка с расчетного счета, платежное поручение);
Д-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — 1 000 000 руб. — отражено принятие к учету пакета облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счетуДЕПО);
Д-тсч. 9/«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — 5 000 руб. — отражена сумма вознаграждения посредника (основание: договор на оказание услуг, счет).
Учет накопленного купонного дохода. По виду выплаты дохода облигации можно разделить на купонные (процентные) и бескупонные (дисконтные). Купон представляет собой вид дохода с нарастающими процентами по облигации. Право на получение купонного дохода возникает у организации-владельца либо при выплате купона эмитентом ценной бумаги в соответствии с правилами выпуска облигационного займа, либо при продаже облигации новому покупателю.
При совершении сделок купли-продажи облигаций на вторичном рынке, по которым предусмотрен купонный доход, покупатель уплачивает, а
продавец получает кроме цены облигации сумму накопленного купонного дохода (НКД) за период с даты начала купонного периода или выплаты предшествующего купонного дохода до даты исполнения заключенной сделки включительно. Сумма НКД в договоре выделяется отдельно от стоимости облигаций.
При продаже облигаций с НКД в дни, не совпадающие с днями выплаты данного дохода ее эмитентом, покупатель и продавец делят соответствующие суммы доходов: новый покупатель уплачивает продавцу НКД, который причитается с момента начисления дохода по следующему купону до момента продажи облигации. При наступлении срока выплаты дохода по следующему купону покупатель получает этот НКД полностью. Примером купонных облигаций являются облигации федерального займа (ОФЗ) и облигации внутреннего валютного займа (ОВГВЗ).
По бескупонным облигациям не предусмотрена выплата какого-либо дохода в виде процента в течение срока обращения данной бумаги. Примером бескупонных облигаций выступают государственные краткосрочные облигации (ГКО). Доход по ГКО организация-владелец получает за счет разницы между стоимостью покупки и суммой, получаемой при погашении или продаже облигаций.
Накопленный купонный доход {НКД) рассчитывается по следующей формуле:
НКД = (Нх Сх Т)/Б, где Н— номинал облигации;
С — купонная ставка (в процентах годовых); Т— число дней с момента выпуска облигации или выплаты предшествующего дохода;
Б— база расчета, т. е. количество календарных дней в году (365 или 366).
Суммы НКД, уплаченные продавцу при приобретении облигаций, в бухгалтерском учете отражаются отдельно от стоимости облигаций. Поскольку проценты начисляются только на номинал облигации, НКД в состав финансовых вложений не включается.
Поскольку ПБУ 19/02 не содержит порядка отражения облигаций с накопленным купонным доходом, существуют две точки зрения на отражение в бухгалтерском учете накопленного купонного дохода:
— первая точка зрения — НКД предлагается учитывать на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражено приобретение облигаций;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НКД» К-т сч. 7<5«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражен НКД, подлежащий уплате продавцу облигаций;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — отражена оплата договорной стоимости приобретенных облигаций и НКД;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценны бумаги» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены дополнительные расходы, связанные с приобретением облигаций (в зависимости от существенности сумм расходов и выбранной организацией учетной политики);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — отражена оплата дополнительных расходов, связанных с приобретением облигаций;
— вторая точка зрения — в ПБУ 19/02 установлено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений при приобретении включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Указанное правило распространяется и на облигации, приобретаемые с учетом НКД, который также включается в первоначальную стоимость облигации. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 22.11.2004 № 0705-14/303.
Для учета облигаций, в цену приобретения которых входит НКД, в соответствии с изложенной позицией организациям целесообразно открывать к счету 58 «Финансовые вложения» два субсчета:
— 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «Стоимость облигаций (без учета НКД)» (58-2-1);
— 58 «Финансовые вложения», субсчет2«Дол-говые ценные бумаги», субсчет второго порядка «НКД» (58-2-2).
В этом случае в бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — отражено перечисление денежных средств на покупку облигаций;
Д-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «Стоимость облигаций (без учета НКД)» К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена стоимость облигаций;
Д-т сч. 58«Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «НКД» К-т сч. 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» — отражена сумма уплаченного НКД;
Д-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценны бумаги», субсчет второго порядка «Стоимость облигаций (без учета НКД)» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 7<5«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены дополнительные расходы, связанные с приобретением облигаций (в зависимости от существенности сумм расходов и выбранной организацией учетной политики);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — отражена оплата дополнительных расходов, связанных с приобретением облигаций.
По мнению автора, методически обоснована вторая точка зрения относительно бухгалтерского учета НКД.
В случае объявления организатором торговли информации о сумме НКД на день выставления котировки облигаций корректировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета НКД. При выбытии таких объектов финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость списывается по данным последней оценки, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении.
Пример 4
Общество с ограниченной ответственностью «Успех» приобрело облигацию номинальной стоимостью 1 ООО руб. Срок обращения облигации — два года. Доходность облигации — 10 % годовых. Проценты по облигации выплачиваются через каждые шесть месяцев. Цена приобретения облигации — 980,2 руб., в том числе НКД - 8,2 руб., без НКД - 972 руб.
Дата начала текущего купонного периода — 01.01.2010.
Дата приобретения облигации — 30.01.2010.
В первом полугодии 2010 г. — 181 календарный день, всего в 2010г. — 365 дней.
Купонный доход составляет 49,6 руб. (1 000 руб. х 10 %: 365 дн. х 181 день).
Проценты, начисленные за купонный период с 1 июляпо 15августа(31 день + 15дней), составляют 12,6 руб. (1 000 руб. х 10 %: 365 дн. х 46 дней).
Дата погашения очередного купона в сумме 49,6 руб. — 30.06.2010. Дата реализации — 16.08.2010. Цена реализации — 987,6 руб., в том числе НКД — 12,6 руб., без НКД — 975 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Успех» будут отражены следующие записи:
• 30.01.2010:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 980,2 руб. — отражено перечисление денежных средств на покупку облигации (основание: договор купли-продажи
ценных бумаг, выписка по расчетному счету, платежное поручение);
Д-т сч. 58-«Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «Стоимость облигаций (без учета НКД)» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 972 руб. — отражена стоимость облигации (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счетуДЕПО);
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «НКД» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 8,2 руб. — отражена сумма уплаченного НКД (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счетуДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);
• 31.03.2010:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» — 16,4 руб. — отражен начисленный за I квартал процентный доход (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. ^«Прибыли и убытки» — 16,4 руб. — отражено списание начисленного НКД (основание: бухгалтерская справка);
• 30.06.2010:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» — 33,2 руб. — отражен доначисленный НКД, причитающийся к получению (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — 49,6 руб. — отражена сумма НКД, полученного от эмитента облигации на расчетный счет организации (основание: выписка по расчетному счету, платежное поручение);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «НКД» — 8,2 руб. — отражено списание уплаченного продавцу НКД (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счетуДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. ^«Прибыли и убытки» — 25 руб. — отражено отнесение разницы между доначисленным и уплаченным НКД (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателем» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 975 руб. — отражен доход от продажи облигации без суммы НКД (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателем» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
доходы» — 12,6 руб. — отражена сумма доначисленного за июль — август НКД (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «Стоимость облигаций (без учета НКД)» — 972 руб. — отражено списание стоимости проданной облигации (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счету ДЕПО, бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99« Прибы-лииубытки»— 12,6руб. — отражено списание доначисленного НКД (основание: бухгалтерская справка);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99« Прибыли и убытки» — 3 руб. — отражен финансовый результат от продажи облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет).
Последующая оценка облигаций. Согласно приказу ФСФР России от 10.10.2006 № 06-117/пз-н «Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг» (далее — Приказ № 06-117/пз-н) у организаций, эмитировавших ценные бумаги, существует обязанность публиковать требуемую информацию в информационном ресурсе (в ленте новостей) как минимум одного из информационных агентств, уполномоченных федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Факт нераскрытая эмитентом какой-либо информации, раскрытие которой требуется в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг без достаточных на то причин является основанием для привлечения эмитента к ответственности. В отношении такого эмитента возможно установление ограничений на обращение ценных бумаг в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
В соответствии с Приказом № 06-117/пз-н сведения о выпусках, обязательства эмитента по ценным бумагам которых не исполнены (дефолт), являются обязательными к раскрытию, т. е. признаются существенным фактом.
Законодательством не конкретизирован порядок расчета организации, подтверждающий обесценение ценных бумаг, в случае отсутствия отчетности непубличной компании.
Учет облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Облигации, по которым можно определить текущую рыночную стоимость,
отражаются в учете и отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка проводится с периодичностью, установленной самой организацией, но не реже одного раза в год перед составлением годовой отчетности. Чаще всего на практике применяется ежеквартальная оценка рыночной стоимости ценных бумаг и облигаций.
Согласно п. 20 ПБУ 19/02 разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату относится на финансовые результаты.
При том в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражено увеличение текущей рыночной стоимости облигаций;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» — отражено уменьшение текущей рыночной стоимости облигаций.
Счет учета НКД при этом не затрагивается.
Учет облигаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Облигации, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, продолжают учитываться на счете 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости, однако для них предусмотрен механизм резервирования.
В соответствии с пп. 37—40 ПБУ 19/02 резерв должен формироваться по облигациям, по которым наблюдается обесценение, т. е. устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности, если:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
В отличие от котируемых финансовых вложений тест на обесценение некотируемых вложений осуществляется гораздо реже, как правило, один раз в год перед формированием годовой бухгал-
терской отчетности. Эта периодичность, а также такие практические аспекты проведения теста, как определение расчетной стоимости и размера экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, какое снижение стоимости признается существенным и прочие утверждаются в учетной политике организации и раскрываются в пояснительной записке к отчетности.
При формировании резерва под обесценение рыночной стоимости облигаций, не имеющих рыночных котировок, оформляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — отражено формирование резерва под обесценение облигаций, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Учетная стоимость некотируемых облигаций при этом не изменяется, т. е. нет движения на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги». Стоимость некотируемых облигаций отражается в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под их обесценение (пп. 21, 38 ПБУ 19/02). Таким образом, котируемые и некотируемые облигации в конечном итоге должны быть отражены в бухгалтерском балансе с учетом падения их стоимости в связи с обесценением.
В случае дальнейшего роста стоимости облигаций величина резерва корректируется в сторону его понижения (ежемесячно, ежеквартально или один раз в год в зависимости от выбранной учетной политики). При этом в бухгалтерском учете организации оформляется следующая запись:
Д-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» — отражено уменьшение резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
На практике можно встретить два варианта отражения корректировок резерва под обесценение финансовых вложений:
— бухгалтерская запись оформляется на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату;
— сначала оформляется бухгалтерская запись на всю сумму числящегося в учете резерва, т. е. сальдо по счету 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» обнуляется, затем новой записью отражается резерв в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.
Кроме того, по облигациям, по которым не
определяется текущая рыночная стоимость, первоначальная стоимость в течение срока их обращения по решению организации, утвержденному ею в учетной политике, согласно п. 22 ПБУ 19/02 может доводиться до номинальной стоимости. Такой вариант учета рекомендуется применять только в том случае, если организация приобрела данные облигации в целях их погашения. Если же предполагается их перепродажа, этот вариант учета нецелесообразен. Это означает, что по таким облигациям одновременно могут происходить два разнонаправленных процесса — обесценение их справедливой стоимости и прирост их учетной стоимости в связи с ее доведением до номинала. В таком случае в бухгалтерском учете одновременно оформляются следующие записи:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» — отражено равномерное доведение цены приобретения облигации до номинала;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — отражено обесценение некотируемых облигаций путем формирования (увеличения ранее сформированного) резерва.
Пример 5
Инвестиционная компания 15.07.2009 приобрела 1 000 облигаций банка номиналом 110 руб. за шт., цена приобретения — 95 руб. за шт.
По состоянию на 31.12.2009 финансовое положение банка-эмитента резко ухудшилось, в связи с чем выкупная стоимость данных облигаций составила 55 руб. зашт. Срок погашения облигаций — 30.06.2010. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется согласно учетной политике только в конце года.
При этом рассчитывается срок обращения облигаций в днях с момента их приобретения: 17 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь), + 31 (декабрь) + 31 (январь) + 28 (февраль) + 31 (март), + 30 (апрель) + 31 (май) + 29 (июнь, день погашения в расчет не включается) = 350 дней.
Рассчитывается время владения облигациями в отчетном периоде (с15 июля по31 декабря): 17 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь) + 31 (декабрь) = 170дней.
Рассчитывается размер дисконта, приходящийся на отчетный период: (110 руб. — 95 руб.) х 1 000шт. х 170дн.:350дн. = 6 986,30руб.
В бухгалтерском учете инвестиционной компании в конце отчетного периода (31.12.2009) одновременно отражаются две записи:
Д-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 6 986,30 руб. — отражено доведение учетной стоимости облигаций до номинала (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 46 986,30 руб. — отражен резерв под обесценение облигаций [(95 руб. + 6,9863 руб. — 55 руб.) х 1 000 шт.] (основание: бухгалтерская справка-расчет).
В результате в отчетности данные облигации будут отражены по стоимости 55 ООО руб. (95 ООО + 6 986,30 — 46 986,30). Финансовый результат будет уменьшен на 40 000 руб. (46 986,30 —6 986,30). Эта сумма соответствует величине реального падения рыночной стоимости акций (55 000 руб.) по сравнению с ценой их приобретения (95 000 руб.).
Проценты в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности должны начисляться на номинал облигации в обязательном порядке по следующей формуле:
П = НС(В:Ъ65), где П— сумма процентов по векселю или облигации;
Н — вексельная сумма или номинал облигации;
С — процентная ставка по векселю или облигации (в процентах годовых, при этом должна быть написана на самом векселе или определяется согласно условиям эмиссии облигаций);
Б — срок обращения векселя или облигации в периоде, за который начисляются проценты (в календарных днях).
Проценты отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а в отчетности — по строке дебиторской задолженности. Таким образом, начисление в отчетном периоде процентов не влияет ни на учетную стоимость ценных бумаг, ни на их оценку в бухгалтерском балансе.
По мере поступления процентов в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — отражено получение процентов по выданной облигации (включая поступление НКД).
Перевод долгосрочных облигаций в краткосрочные. Долгосрочные облигации переводятся в краткосрочные в момент, когда до истечения срока обращения (погашения) остается 365 дней., при этом:
— в аналитическом учете организации оформляются соответствующие записи по переводу;
— при составлении бухгалтерской отчетности данные финансовые вложения из стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» бухгалтерского
баланса переносятся в стр. 250 «Краткосрочные финансовые вложения»;
— данный перенос раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается в учете следующей записью:
Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — отражен перевод долгосрочной задолженности по облигациям в краткосрочную.
Выбытие облигаций. Выбытие облигаций признается в случае их погашения, продажи, иной возмездной передачи третьим лицам (в качестве вклада в уставный капитал, по договору мены, в связи с передачей в качестве отступного и др.), дарения и иных вариантов безвозмездной передачи.
Доход от продажи облигации учитывается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). При этом организация отражает выбытие облигации (п. 25 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость облигации, а также сумма начисленного и признанного доходом дисконта признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).
В момент выбытия облигаций, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, согласно п. 30 ПБУ 19/02 они недооцениваются, их стоимость определяется исходя из последней оценки. Если же выбывают некотируемые облигации, величина резерва, сформированного ранее под их обесценение, списывается на прочие доходы.
В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии облигаций одного выпуска их оценка осуществляется по методу средней стоимости или ФИФО.
Выбытие облигаций при продаже отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателем» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражены доходы от продажи облигаций (по договорной стоимости, включая проценты или НКД, предъявленный покупателю);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги», субсчет второго порядка «Стоимость облигаций (без учета НКД)» — списана учетная стоимость реализуемых облигаций;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — списан НКД, накопленный на момент реализации облигаций (не полученный от эмитента облигаций);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Расчеты с прочими кредиторами» — отражены расходы по реализации облигаций (вознаграждения посредников, бирж и иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и т. д.) по стоимости, включая НДС (при его наличии в счете исполнителя услуг);
Д-тсч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателем» — отражено поступление средств от продажи облигаций.
Пример 6
Общество с ограниченной ответственностью «Успех» 13.05.2009 приобрело при размещении одну дисконтную корпоративную облигацию, номинальная стоимость которой составляет 100 000 руб., по цене 95 000 руб. Срок погашения облигации — 28 ноября. Данная облигация продана через 150 дней (09.10.2009) по цене 97 000 руб.
Учетной политикой организации предусмотрено, что ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ, учитываются по первоначальной стоимости, а дисконт по облигациям признается ежемесячно в течение периода их обращения.
В рассматриваемой ситуации сумма дисконта по облигации составляет 5 000 руб. (100 000 руб. — 95 000 руб.), а срок обращения облигации — 200 дней (период с13 мая по 28 ноября).
Признаваемая прочим доходом сумма дисконта равна:
— в мае — 475 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х 19 дн.);
— в июне и сентябре — 750 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х ЗОдн.);
— в июле и августе — 775 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х 31дн.);
— в октябре — 225 руб. (5 000 руб. / 200 дн. х 9 дн.).
В бухгалтерском учете ООО «Успех» будут отражены следующие записи:
• 13.05.2009:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 95 000 руб. — отражено перечисление денежных средств эмитенту (основание: выписка с расчетного счета);
Д-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — 95 000 руб. — отражена стоимость приобретенных облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счетуДЕПО);
• 31.05.2009:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие дохо-
ды» — 475руб. — отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);
• 30.06.2009 и 30.09.2009:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 750 руб. — отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);
• 30.07.2009 и 30.08.2009:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 775руб. — отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет):
• 09.10.2009:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 225 руб. — отражена часть дисконта по облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателем» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 97 000 руб. — отражен прочий доход от продажи облигаций (основание: договор купли-продажи ценных бумаг, выписка по счетуДЕПО).
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 5#«Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» — 95 000 руб. — отражено списание первоначальной стоимости проданной облигации (основание: бухгалтерская справка);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — 3 750 руб. (475 + 750 х 2 + 775х 2 + 225) — отражено списание суммы начисленного дисконта (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 1 750 руб. — отражен финансовый результат от продажи облигации (основание: бухгалтерская справка-расчет);
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателем» — 97 000 руб. — отражено поступление денежных средств от покупателя (основание: выписка срасчетного счета).
При предъявлении облигаций к погашению в бухгалтерском учете отражается не их реализация, а погашение займа, выданного эмитенту облигаций:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги» — отражено предъявление облигаций к погашению;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражено начисление дисконта по облигациям (если ранее учетной политикой был установлен учет этих ценных бумаг по покупной стоимости, без равномерного ее доведения до номинала);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на счет дебиторской задолженности эмитента облигаций списаны начисленные проценты по облигациям, включая НКД, если последний купон оплачивается вместе с облигацией;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с эмитентом» — отражено поступление денежных средств от эмитента облигаций.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Об акционерных обществах: Федеральный закон от26.12.1995 № 208-ФЗ.
3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от08.02.1998 № 14-ФЗ.
4. Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг: приказ ФСФР России от 10.10.2006 № 06-117/пз-н.
5. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от22.04.1996№ 39-Ф3.
6. Положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг: постановление ФКЦБ России от02.10.1997 № 27.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от06.05.1999 № 32н.
10. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
13. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год: письмо Минфина России от 12.01.2006 № 07-05-06/2.
