CC BY
99
ТЕRRА E^NOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3
ТОРГОВАЯ НАЦЕНКА КАК ОПРЕДЕЛЯЮЩИЙ ЭЛЕМЕНТ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА И НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
А. Б. ВЫСОТСКАЯ
Южный федеральный университет, аспирантка дневного отделения экономического факультета, кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» e-mail: severee@mail.ru
Статья содержит подробный анализ бухгалтерского счета 42 «Торговая наценка» как определяющего элемента в формировании результатов хозяйственной деятельности торговых предприятий. Рассматриваются наиболее распространенные варианты учета торговой наценки, а также дана практическая оценка применения каждого метода. Предлагается альтернатива современной классификации счета 42, с рассмотрением налоговых последствий всех вариантов учета. В этой связи подробно рассматриваются методы ведения бухгалтерского учета на предприятии, закрепляемые в учетной политике.
Ключевые слова: бухгалтерское моделирование; результаты хозяйственной деятельности; торговые организации; торговая наценка.
Коды классификатора JEL: И41, И42.
Глобализация современной экономики, активизация интеграционных процессов, быстрое изменение отраслевой структуры экономики и развитие наукоемких, высокотехнологичных отраслей требуют изменения и преобразования методов управления торговыми предприятиями в целом и отдельными их процессами — реализацией, заготовлением, материально-техническим обеспечением процесса продажи, нормативно-организационной подготовкой.
Определяющую роль в решении названных проблем играет моделирование бухгалтерского учета результатов хозяйственной деятельности, посредством которого возможен анализ результативности принимаемых управленческих решений, осуществление контроля эффективности управления, диагностика финансовой деятельности и выявление резервов повышения эффективности производства и роста экономического потенциала. Особое положение в данном контексте занимает возможность планирования налоговой ответственности.
Механизм формирования и отражения финансовых результатов в бухгалтерском учете определяет содержание информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, которая, в свою очередь, влечет за собой соответствующие налоговые последствия. Необходимо отметить, что в России все организации, независимо от форм собственности, формируют учетную политику [7], то есть выбирается совокупность способов ведения бухгалтерского учета и вариант ведения бухгалтерского учета (установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способ начисления амортизации по основным средствам; способ группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг; метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг).
Как известно, финансовый результат — это экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, выраженный в денежной форме. Он выражается приростом или уменьшением стоимости собственного капитала организации, образовавшейся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»). В этой связи определяющий элемент формирования финансового результата торгового предприятия — торговая наценка, учитываемая на счете 42 «Торговая наценка».
В то же время, следует понимать, что прибыль как таковая непосредственно не связана с потенциальной возможностью предприятия производить расчеты по обязательствам и осу© А. Б. Высотская, 2009
ТОРГОВАЯ НАЦЕНКА КАК ОПРЕДЕЛЯЮЩИЙ ЭЛЕМЕНТ ФОРМИРОВАНИЯ
181
ществлять коммерческие сделки, поскольку нередки ситуации, когда предприятие имеет прибыль, но в то же время не располагает достаточными средствами на денежных счетах. С другой стороны, предприятие может не иметь прибыли или даже быть убыточным, но на расчетном счете могут быть значительные денежные средства, например, в результате полученного кредита на развитие его деятельности.
Указанный парадокс: «прибыль есть, а денег нет», отмеченный Я. В. Соколовым [10, с. 68], возникает при использовании метода начислений, так как в этом случае момент признания доходов (расходов) — отгрузки — в общем случае не совпадает с моментом оплаты за отгруженные товары и услуги1. В этих условиях прибыль, как показатель, уже не является критерием финансового благополучия организации. Очевидно, что требуется приведение установленного показателя прибыли, полученного с использованием метода начисления, к ситуации кассового метода ее определения. Иначе говоря, возникает необходимость установления кассовой прибыли в условиях фактически применяемого метода начислений. Этим целям служит составляемый предприятиями отчет о движении денежных средств.
Однако в современных условиях довольно жесткого налогового пресса возникает вопрос о целесообразности формирования и отражения в отчетности наибольшего финансового результата, как основного источника обеспечения активов.
Определяющим элементом формирования финансового результата торгового предприятия является торговая наценка, учитываемая на счете 42 «Торговая наценка». Природа данного счета оценивается специалистами по-разному: одни (Н. А. Кипарисов, Н. С. Помазков и др.) считали его регулирующим контрактивным, только уточняющим оценку сальдо и оборотов по счету 41 «Товары», другие — (И. А. Кошкин, В. Д. Соколов) считали, что это источник потенциальных доходов предприятия [10, с. 82]. Необходимо отметить, что те и другие были правы, ибо счет имеет двойственную природу. Эта оценка счета предопределяет и то, что данный счет может использоваться только в тех организациях, в которых учет товаров ведется по цене продажи.
В то же время из-за неверной, на наш взгляд, классификации счета 42 «Торговая наценка» как контрактивного, возникает необходимость сторнировочной записи: Дебет 90-2 Кредит 42.
Действующие и предлагаемые нами варианты учета имеют одинаковые налоговые последствия, поскольку имеют одинаковый финансовый результат и сальдо на счете 68.2 — «Налог на добавленную стоимость».
По нашему мнению, счет 42 «Торговая наценка» должен быть определен как «активный» для раздельного учета, поскольку смысл наценки (скидки) заключается в том, что это часть активов, которая будет обращена в доходы (до продажи они могут учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов»), в этом случае целесообразно ввести субсчет 5 — «Предстоящие поступления реализованной наценки на товары».
Отметим, что в теории и практике контрактивные счета учитывают контрстоимость по отношению к брутто-стоимости. Таким образом, возникает искусственное сторнирование: контрсчет определен как пассивный по отношению к учету нетто-стоимости.
Следует отметить, что, возможно, по этой причине бухгалтеры на практике предпочитают схему учета товарных операций без использования счета 42 «Торговая наценка». Однако при этом нарушается, по существу, декларируемый в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» принцип начисления, который, конечно же, следует понимать шире, чем просто учет по факту отгрузки товаров.
Что касается темы нетто- и брутто-учета, то речь идет о сложившейся и рекомендованной инструкциями практике начисления НДС. Здесь возникает довольно странная картина: вначале НДС относится в доходы: Дт 62 Кт 90 — 1770 руб., в том числе НДС = 270 руб., для чего даже предусмотрен специальный субсчет. Однако известно, что НДС никак не может быть (даже временно!) доходом предприятия. Поэтому бухгалтер тут же делает проводку: Дт 90 Кт 68.2 — 270 руб. На наш взгляд, с точки зрения экономического содержания налога на добавленную стоимость ни в коем случае не следует включать НДС в доходы и предусматривать для этого специальный субсчет. Для этого нужно только использовать нетто-схему учета доходов.
При учете товаров по продажным ценам торговая наценка является валовым доходом по реализованным товарам. Наиболее распространенными способами расчета валового торгового дохода являются:
— исчисление по общему товарообороту;
— исчисление по ассортименту товарооборота;
1 При использовании кассового метода парадокс несоответствия признанных и реальных денежных доходов не имеет места, поскольку в этом случае момент признания доходов (расходов) совпадает с моментом их оплаты. Однако метод начислений, предусмотренный положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»), получил наибольшее распространение. Метод начислений должен использоваться в том случае, когда средняя выручка за квартал превышает один миллион рублей без НДС. Если сумма выручки меньше миллиона рублей за квартал, то предприятие имеет право выбрать метод начислений или кассовый метод по своему усмотрению.
ТЕRRА EСONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3
ТЕRRА E^NOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3
182
А. Б. ВЫСОТСКАЯ
— исчисление по ассортименту остатка товаров;
— исчисление по среднему проценту.
Способ расчета валового дохода по общему товарообороту используется в случае применения ко всем товарам одинакового процента торговой надбавки в течение отчетного периода. Если процент торговой надбавки изменялся, то определяют частные товарообороты по каждому периоду с одинаковым процентом торговой надбавки.
В основе расчета валового дохода по среднему проценту лежит расчет средней торговой наценки по реализованным товарам.
Это связано с тем, что по дебету и кредиту счета учета реализации отражаются реализованные товары в одной и той же оценке (по продажным ценам). Корректировка оценки товаров по дебету счета 90 до реальной цены их приобретения позволяет определить выручку от реализации (валовой доход) товаров. После списания торговой наценки на счете 90 «Продажи» образуется (как и при учете по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее валовой доход от реализации товаров.
Необходимо отметить, что в сложившейся практике контрактивные счета учитывают контрстоимость по отношению к брутто-стоимости. Например, контрактивный счет 02 — «Амортизация основных средств» ведется в дополнение к полной (брутто-стоимости) основных средств. Именно поэтому возникает искусственное сторнирование: контрсчет определен как пассивный по отношению к учету нетто-стоимости. В результате такого подхода отпадает необходимость в формировании сторнировочной записи.
Сегодняшний вариант учета торговой наценки, закрепленный в Методических указаниях, содержит серьезную ошибку — использование сторнировочной проводки.
Очевидно, что в предложенных выше вариантах отсутствует необходимость искусственного сторнирования сумм наценки, благодаря тому, что они учитываются на отдельном счете или субсчете, то есть размер и изменения сумм наценки всегда доступны для анализа и корректировки в соответствии с принимаемой маркетинговой политикой на предприятии.
ЛИТЕРАТУРА
1. Кипарисов Н. А. Курс теории бухгалтерского учета. М.: Госпланиздат, 1950
2. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.
3. КолассБ. Управление финансовой деятельностью предприятия. М., 1997.
4. Кольвах О. И. Ситуационно-матричная бухгалтерия: модели и концептуальные решения: Автореферат дис. докт. экон. наук. М., 2000.
5. Кошкин И. А. Построение бухгалтерского баланса. Л., 1940.
6. Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета : Учебник : пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.
7. ПБУ 1/98 от 09.12.1998 № 64н.
8. Помазков Н. С. Счетные теории. Л.: Экономическое образование, 1929.
9. Соколов В. Д. Бухгалтерский учет в государственной торговле М., Госторгиздат 1960.
10. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М: Финансы и статистика. 2000.
11. Report of the Committee on Courses and Curricula — Electronic Data Processing /American Accounting Association // The Accounting Review. 1965.2nd, April № 40. Р. 426.
12. Corcoran A. W. Matrix Bookkeeping // Journal of Accounting. Р. 63-66.
