CC BY
207
бухгалтерский учет ДВИЖЕНИЯ ТОВАРОВ
л. к. НИКАНДРОВА, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Московского государственного университета печати
Й1Я учета товаров и их движения в Плане ;четов бухгалтерского учета хозяйственнофинансовой деятельности организаций, денном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусматривается счет № 41 «Товары», к которому могут быть открыты субсчета, отражающие специфику двух основных форм реализации товаров — оптом или в розницу:
— субсчет «Товары на складах»,
— субсчет «Товары в розничной торговле».
Торговые предприятия, основной целью которых является оптовая продажа, ведут учет товаров по покупным ценам, обеспечивая получение информации о товарных запасах не только в стоимостном выражении, ноив количественном.
Принятие товаров к учету на основании полученных от поставщиков сопроводительных документов отражают в учете следующими проводками:
Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары на складах» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму, указанную в счете поставщика;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «По приобретенным товарам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— на сумму НДС от стоимости товаров, указанной в счете поставщика.
Для учета поступления товаров на предприятиях розничной торговли используется активный счет 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле». Оборот по дебету этого счета показывает общую стоимость товаров, поступивших в торговое предприятие, оборот по кредиту — выбытие товаров; дебетовое сальдо отражает остаток товаров на начало или конец отчетного периода. Учет товаров, принятых на ответственное хранение или на комиссию, ведется на забалансовых счетах 002
«Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» или 004 «Товары, принятые на комиссию».
В розничной торговле товары могут учитываться по покупным или по продажным ценам. Избранный предприятием вариант учетной цены товаров фиксируется в приказе об учетной политике. В любом случае в учетную цену не включается НДС, уплачиваемый поставщикам при приобретении товаров.
Если учет товаров ведется по покупным ценам, то принятие к учету поступивших от поставщика в магазин товаров отражается проводкой, аналогичной той, которая составляется на оптовом предприятии. Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый поставщикам, фиксируется отдельно на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», при этом может быть использован субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», предложенный Планом счетов, утвержденным Минфином России. Но, на взгляд автора, удобнее ввести дополнительный субсчет «НДС по приобретенным товарам», так как торговые предприятия приобрета-юттакже и материалы. Кроме того, целесообразным может быть ведение отдельного субсчета к счету 19 для отражения НДС, уплаченного по услугам производственного характера:
Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на покупную стоимость товаров;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «По приобретенным товарам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС от стоимости поступивших товаров.
Если учет товаров ведется по продажным (розничным) ценам, то в момент их принятия к учету, кроме приведенных выше проводок, отражаются
суммы торговой наценки и НДС, подлежащего получению с покупателей. Сумма НДС подлежит включению в розничные цены товаров в соответствии со ст. 168 Налогового кодекса РФ. При этом на ярлыках и ценниках товаров сумма налога не указывается. Эти составляющие продажной цены товара учитываются на счете 42 «Торговая наценка». Кроме приведенных выше проводок при принятии к учету товаров в этом случае составляются также следующие проводки:
Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» К-т сч. 42 «Торговая наценка» — на сумму торговой наценки;
Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» К-т сч. 42 «Торговая наценка»
— на сумму НДС от покупной стоимости товара с наценкой.
Следует заметить, что отражение НДС указанной проводкой не вызывает необходимости его уплаты торговым предприятием в текущем отчетном (налоговом) периоде до тех пор, пока товары не будут проданы. Только после их продажи будет отражено начисление этого налога как задолженность перед бюджетом по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». С другой стороны, по действующим сегодня правилам торговли у продавцов в торговом зале должны быть документы (заборные листы или накладные), в которых фиксируется продажная цена товаров, и любой покупатель или какое-либо другое заинтересованное лицо могут проверить правильность указания цен на ценниках. Именно это обстоятельство и вызывает необходимость включения в учетную (продажную) цену товаров НДС в такой же форме, как и торговую наценку.
Транспортные расходы, возникающие в процессе приобретения товаров, могут включаться в покупную стоимость товаров либо в расходы на продажу (издержки обращения) в зависимости от принятой на предприятии учетной политики. При этом НДС, включенный в счета поставщиков или транспортных организаций за оказанные услуги, отражается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Предприятия торговли могут предусмотреть еще один субсчет к счету 19 для отражения НДС по услугам производственного характера.
Транспортные расходы относятся на издержки обращения без НДС:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму транспортных расходов;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «По услугам производственного характера» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» — на сумму НДС от суммы транспортных расходов.
Погашение задолженности перед поставщиками за полученные товары, а также перечисление авансов (или предварительной оплаты) в зависимости от условий договора и формы расчетов оформляется следующими записями:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — на сумму, оплаченную с расчетного счета;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 52 «Валютные счета» — на сумму, оплаченную с валютного счета;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 50 «Касса» — на сумму, оплаченную из кассы торгового предприятия наличными деньгами;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Аккредитивы» — на сумму, оплаченную с аккредитива;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — на сумму, оплаченную за счет краткосрочного банковского кредита;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму, оплаченную за счет долгосрочного банковского кредита.
В сумму платежа поставщику включаются покупная стоимость товаров с НДС и сумма транспортных расходов с НДС, если они включены в счет, т. е. поставщик осуществил доставку товаров своим транспортом.
После принятия товаров к учету сумму НДС, предъявленного поставщиками, принимают к вычету, т. е. уменьшают задолженность торгового предприятия перед бюджетом по этому налогу:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным товарам»;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по услугам производственного характера».
Следует заметить, что для принятия НДС к вычету необходимо также правильное оформление товарных и расчетных документов (с выделением суммы НДС), наличие счета-фактуры (налогового документа), выписанного поставщиком в срок не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров и зарегистрированного торговым предприятием в Книге покупок.
Учет поступления товаров в розничной торговле можно вести с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», если это предусмотрено в учетной политике предприятия. В дебете счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» собираются все расходы, связанные с приобретением товаров, до момента поступления товаров на предприятие и принятия товаров к учету. К таким расходам относятся: покупная стоимость товаров, указанная в документах поставщика, сумма расходов по их доставке, сумма страхового платежа, комиссионных выплат посредникам и т. п. В бухгалтерском учете все эти расходы отражают по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и другими счетами в зависимости от характера расходов по заготовке и доставке товаров на предприятие.
С кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет счета 41 «Товары» на соответствующий субсчет относится фактическая покупная стоимость поступивших на предприятие и принятых к учету товаров. Дебетовое сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие товаров в пути или товаров, не поступивших к концу отчетного периода на предприятие.
Учет реализации товаров. Для учета процесса реализации товаров используется операционнорезультатный счет 90 «Продажи», к которому открываются субсчета на каждую составляющую финансового результата от продажи (реализации) товаров. На предприятиях оптовой торговли учет товаров на складах ведется по покупным ценам, а продажные цены, включая НДС, определяются при заключении договоров с покупателями:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — отражена дебиторская задолженность покупателя за отгруженные товары, равная продажной стоимости товаров с НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары на складах» — списаны отгруженные покупателю товары по покупной стоимости;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — выделена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Кроме расходов на покупку товаров, оптовое предприятие осуществляет также расходы на их хранение, подработку, подсортировку и т.п., которые включаются в издержки обращения. Их учет ведется на счете 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения». В момент отражения на бухгалтерских счетах реализации товаров и выявления финансового результата от продажи необходимо учесть и часть издержек обращения, относящихся к реализованным товарам:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения» — списана сумма издержек обращения, относящихся к реализованным товарам.
Действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности организаций предполагает отнесение суммы расходов на продажу (издержек обращения) к «себестоимости продаж», а значит, их списание при выявлении финансового результата должно отражаться по дебету субсчета «Себестоимость продаж». Однако практика составления бухгалтерской отчетности по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» подсказывает другой вариант отражения на счете 90 расходов на продажу (издержек обращения): открыть в рамках счета 90 «Продажи» отдельный субсчет «Коммерческие расходы», который следует предусмотреть в рабочем плане счетов, утвержденном учетной политикой торгового предприятия. Проводка по списанию издержек обращения, относящихся к реализованным товарам, будет выглядеть в этом случае следующим образом:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Коммерческие расходы»
К-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения».
Предприятия розничной торговли реализуют товары, в основном, за наличный расчет. Кроме того, они могут продавать товары по расчетным чекам и банковским картам, в кредит с рассрочкой платежа, по договору комиссии.
Наличные денежные расчеты с населением осуществляются, как правило, с применением контрольно-кассовой техники (далее — ККГ). Необходимость использования ККГ предусматривается Федеральным законом от 25.04.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Федеральный закон № 54-ФЗ).
Объем реализации за наличный расчет определяется суммой денежных средств, полученных от покупателей за проданные им товары. Выручка,
поступающая в кассу торгового предприятия от покупателей, определяется по показаниям счетчиков контрольно-кассовых машин, зарегистрированным в книге кассира-операциониста (как разница между показаниями счетчиков на конец и начало дня). При этом выручка уменьшается на сумму денег, выданных покупателям из кассы по возвращенным чекам, имеющим разрешительную надпись руководителя и оформленным актом.
Выручка от реализации сдается кассиром-опе-рационистом кассиру-инкассатору или главному кассиру. Эта операция оформляется приходным кассовым ордером, квитанция к которому выдается кассиру-операционисту. Главный кассир отражает сумму выручки, полученной за день, в кассовой книге (отчете кассира). Сумма выручки, полученной от реализации товаров и отраженной в кассовом отчете, сверяется с суммой реализованных товаров, отраженной в товарном отчете.
В соответствии с Федеральным законом № 54-ФЗ в ряде случаев (мелкорозничная торговля с ручных тележек, из цистерн, с лотков, из корзин, в развал овощами и бахчевыми культурами; торговля на рынках, ярмарках, выставках, иных комплексах, за исключением находящихся там киосков, ларьков и др.) при осуществлении торговых операций денежные расчеты с населением могут осуществляться без применения контрольно-кассовых машин. В этом случае объем реализованных товаров измеряют суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации, инкассатору банка или на почту.
Поступление выручки в кассу отражается в учете следующей записью:
Д-т сч. 50 «Касса», субсчет «Касса организации» или субсчет «Операционная касса» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — на сумму продажной стоимости товаров, включающей НДС.
Торговая выручка может быть сдана в банк представителем предприятия по объявлению на взнос наличными или инкассаторам. Операция передачи выручки инкассаторам оформляется препроводительной ведомостью. Выручка, переданная инкассатору или на почту (которая будет зачислена на расчетный счет по истечении определенного времени), учитывается следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 57 «Переводы в пути» К-т сч. 50 «Касса», субсчет «Касса организации».
При учете товаров по покупным ценам после отражения поступления выручки списываются реализованные товары, что фиксируется записью: Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» — на сумму покупной стоимости реализованных товаров.
Таким образом, в кассы магазина поступает сумма превышения продажной цены реализованных товаров над их покупной ценой. Часть этой суммы — доля государства, представляющая собой НДС, который должен быть перечислен в доход бюджета. Оставшаяся часть — это валовой доход торгового предприятия, предназначенный для покрытия расходов торгового предприятия (издержек обращения) и образования прибыли.
В первую очередь выделяется сумма НДС, включенного в цену реализации товаров и подлежащего перечислению в бюджет:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС».
Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров физическим лицам за наличный расчет организациями розничной торговли требования по оформлению расчетных документов и выставлению в течение пяти дней счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Предприятия розничной торговли, как правило, не являются плательщиками акциза, поэтому субсчет «Акциз» к счету 90 «Продажи» в учете розничных торговых предприятий не применяется. Этот налог платят в бюджет производители подакцизной продукции либо предприятия, в том числе торговые, импортирующие такие же товары
— при ввозе их на территорию РФ. В этом случае следом за выделением суммы НДС выделяется сумма акцизного налога, подлежащего уплате в бюджет (через таможенные органы).
Не следует забывать и о расходах торговых предприятий, которые в течение отчетного периода учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения». Их часть, приходящаяся на реализованные за отчетный период товары, списывается в уменьшение финансового результата: Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения» или Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Коммерческие расходы» К-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения».
Записи по субсчетам «Выручка», «Себестоимость продаж», «Налог надобавленную стоимость» и «Коммерческие расходы» накапливаются в течение отчетного года, причем только на одном из них — первом — обороты и сальдо будут по кредиту, а на остальных — по дебету. Вместе с тем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам «Себестоимость продаж», «Налог на добавленную стоимость» и «Коммерческие расхо-
ды» и кредитового оборота по субсчету «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Выявленный финансовый результат ежемесячно переносится с помощью субсчета «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли от продаж;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Убыток от продаж» — на сумму убытка.
Таким образом, на синтетическом счете 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не остается.
Если в учете торгового предприятия используются продажные цены, то реализованные товары списываются в дебет счета 90 «Продажи» на основании товарных отчетов, в которых указывается общая сумма реализованных товаров по розничным (продажным вместе с НДС) ценам. Таким образом, по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» в течение отчетного периода отражается стоимость реализованных товаров в одинаковой оценке — по розничным (продажным) ценам. Суммы предварительных записей по кредиту (на основании отчетов кассира) и по дебету (на основании товарных отчетов) счета 90 «Продажи» должны быть одинаковыми. Однако для выведения финансового результата от реализации товаров их продажную цену необходимо сопоставить с покупной. Для этого в дебете счета 90 отражается методом красного сторно или отрицательным числом торговая наценка розничного торгового предприятия, приходящаяся на реализованные товары, или реализованная торговая наценка, которую в торговых организациях принято называть валовым доходом.
Валовой доход торгового предприятия, очищенный от суммы НДС, приходящегося на реализованные товары, предназначен для покрытия торговых расходов или издержек обращения и образования прибыли. На величину исчисленной суммы валового дохода составляется проводка методом красного сторно.
Общая схема отражения в учете реализации товаров розничным торговым предприятием за наличный расчет будет такой:
Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — отражена поступившая в кассу сумма выручки, полученной от покупателей, равная продажной стоимости реализованных товаров;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» — списаны реализованные покупателям товары по продажным ценам;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 42 «Торговая наценка» — отражена методом красного сторно величина реализованной торговой наценки, включая НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС»
— отражена сумма НДС, полученного от покупателей и подлежащего уплате в бюджет;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или субсчет «Коммерческие расходы» К-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения» — списана сумма издержек обращения, приходящихся нареализованные товары;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
— отражена прибыль от продажи товаров, если сумма выручки окажется больше расходов на приобретение и продажу товаров;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
— отражен убыток от продажи товаров, если сумма расходов на приобретение и продажу окажется больше суммы выручки.
Список литературы
1. О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт: Федеральный закон от 25.04.2003 № 54-ФЗ.
2. План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности организаций: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
