CC BY
95
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
СКИДКИ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ
Л. К. НИКАНДРОВА,
доктор экономических наук,
профессор кафедры финансов, учета и анализа
В. А. БИРЮКОВ,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры финансов, учета и анализа
Московский государственный университет печати
имени Ивана Федорова
При осуществлении торговых операций в рыночных условиях широко применяются скидки, которые представляют собой уменьшение начальной (продажной) цены товаров, подлежащих продаже в соответствии с заключенным между продавцом и покупателем договором. Установление скидки обеспечивает покупателю получение выгоды, если он соглашается выполнить соответствующие условия договора. Как правило, в договоре определяется порядок предоставления скидки, ее размер в зависимости от объема или суммы закупки, сроков оплаты, поставки и т. д. Специалисты в области экономики торговли различают следующие виды скидок:
— простая — при разовой закупке, т. е. начальная цена уменьшается один раз при заключении сделки (договора);
— сложная — снижение цены в течение срока действия сделки, до достижения оговоренного сторонами объема закупки;
— оптовая — (за оборот) применяется при оптовых закупках и зависит от объема или частоты закупки в течение, например, года;
— дилерская — предоставляется постоянному оптовому покупателю (дилеру);
— бонусная — при покупке на установленную сумму либо в определенном количестве;
— специальная — предоставляется привилегированным покупателям, в которых продавец особо заинтересован;
— сезонная — при покупке товаров по окончании соответствующего времени года;
— сбытовая — предоставляется посреднику за оказание услуг по продаже товаров, на которые установлены фиксированные цены;
— экспортная — при продаже товаров на экспорт (за границей) в целях повышения их конкурентоспособности;
— и др.
Кроме того, скидки могут предоставляться за платеж наличными, за отклонения от условий сделки по срокам доставки товаров, по качеству товаров (так называемая рефакция), за невозможность осуществления технического обслуживания. Скидка может предоставляться при покупке товаров, бывших в употреблении, а также при условии возврата покупателем приобретенного у продавца ранее аналогичного товара. Поставщики могут предоставлять скидки розничным торговым предприятиям на возможные потери товаров, на возмещение дополнительных транспортных расходов. В случае использования механизма скидок начальную цену принято называть ценой-брутто, а цену с учетом скидки — ценой-нетто.
В настоящее время наиболее широкое распространение получили скидки, предоставляемые покупателю при приобретении товаров одного наименования в определенном количестве или товаров одного или нескольких наименований на заранее определенную сумму, а также за скорейшую оплату
проданных товаров. Форма предоставления скидки может быть стоимостной (уменьшение цены товара) и натуральной (отпуск товара бесплатно).
Торговые предприятия могут получать скидки от своих поставщиков, являясь покупателями, и предоставлять их своим покупателям, становясь продавцами (поставщиками). Возможность и необходимость предоставления скидок устанавливаются предприятием-продавцом в зависимости от спроса на товары в качестве стимулятора продаж (сбыта) товаров, так как предоставление скидок увеличивает объем продаж, ускоряет оборачиваемость товаров, что приводит к высвобождению оборотных средств и тем самым позволяет получать дополнительную прибыль. Размеры предоставляемых скидок определяются в договорах купли-продажи (поставки), либо в приказах (распорядительных документах) руководителей розничных торговых предприятий, в которых должно быть, в частности, указано, в течение какого периода времени действуют скидки, порядок и условия их предоставления, причины снижения цен и т. д.
Итак, торговые скидки могут возникать как при приобретении товаров у поставщиков, так и при продаже товаров покупателям. Следует заметить, что порядок отражения в учете предоставления скидок никакими нормативными документами особо не оговаривается. В специальной литературе эти вопросы встречаются нечасто, и, как правило, даваемые рекомендации носят противоречивый характер. Рассмотрим обе эти ситуации и особенности их отражения в бухгалтерском учете.
Отражение предоставляемых скидок в учете продавца (поставщика). Наиболее простым и понятным случаем является оптовая продажа товаров в рамках разовой сделки купли-продажи в количестве (или на сумму), предусматривающем предоставление покупателю скидки. В этой ситуации предоставление скидки в учете поставщика не отражается, так как совершившийся акт купли-продажи отражается в учете поставщика по цене с учетом скидки — цене-нетто; продавец учитывает реализацию сразу в ценах-нетто.
Иначе обстоит дело, если по условиям договора оптовая закупка товаров происходит в течение нескольких отчетных периодов, и покупатель получает скидку, только после того как объем закупки достигнет обусловленного размера.
Поставщик отразит предоставление скидки покупателю лишь тогда, когда завершится исполнение договора и объем закупки достигнет необходимого
размера. До этого момента реализация товаров отражается в учете поставщика в следующем порядке:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — отражена дебиторская задолженность покупателя за отгруженные товары, равная продажной стоимости товаров по цене-брутто с НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары на складах» — списаны отгруженные покупателю товары по покупной стоимости;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — выделена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет;
4. Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (или субсчет «Коммерческие расходы», который может быть введен предприятием в своем рабочем плане счетов) К-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения» — списаны издержки обращения (расходы на продажу), приходящиеся на реализованные в отчетном периоде товары;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли от продаж.
Первым в этой цепочке проводок используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», последним — 99 «Прибыли и убытки». На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается задолженность покупателя за отпущенные ему товары, равная продажной стоимости товаров, включая НДС. В случае предоставления покупателю скидки его задолженность должна быть уменьшена. К этому моменту продавец уже выявил финансовый результат от продажи товаров и перенес его на счет 99 «Прибыли и убытки». Следовательно, предоставление скидки покупателю должно быть отражено в учете продавца методом красного сторно (или сторнировочной записью), с одной стороны, в целях уменьшения задолженности покупателя, с другой — в целях уменьшения финансового результата от продажи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — на сумму скидки с продажной цены товаров без НДС.
Последняя проводка, предлагаемая авторами для отражения предоставленной покупателю скидки, не предусматривается типовой корреспонденцией счетов, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 30.10.2000 N° 94н (далее — Инструкция). В соответствии с Инструкцией использование счета 99 «Прибыли и убытки» весьма ограничено. Встречающиеся в специальной литературе рекомендации по списанию суммы предоставленных скидок методом красного сторно по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», на взгляд авторов, некорректны, так как фактически такая запись уменьшает прочие доходы, не связанные с продажей товаров, в то время как предоставление скидок уменьшает прибыль от продаж. Однако, по мнению авторов, торговое предприятие вправе выбрать любой из этих вариантов, если оно осуществляет операции по предоставлению скидок. Выбранный вариант отражения в учете результата от предоставления скидок должен быть предусмотрен учетной политикой и может быть раскрыт в пояснениях к годовому отчету.
Вместе с суммой продажной стоимости товаров должна быть скорректирована и сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, так как изменилась сумма реальной выручки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» — на сумму НДС, относящегося к сумме предоставленной скидки (методом красного сторно).
Запись сторнировочной проводки по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» приводит к уменьшению задолженности покупателя до фактических размеров с учетом скидки (по цене-нетто), которая и будет им перечислена в обусловленные договором сроки, что отразится в учете поставщика:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если продавцом является промышленное предприятие, реализующее свою продукцию, то вместо счета 41 «Товары» будет использоваться счет 43 «Готовая продукция».
Если продавцом является розничное торговое предприятие, то предоставление простой скидки покупателю уменьшает продажную цену товаров в части наценки, что следует отразить сторнировочной проводкой:
Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле»
К-т сч. 42 «Торговая наценка».
На сумму выручки, поступившей в кассы торгового предприятия, составляется традиционная проводка в ценах-нетто: Д-т сч. 50 «Касса»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка». В случае принятия решения о предоставлении покупателям «накопительной» скидки розничное торговое предприятие (продавец) выдает им специальные карточки, купоны и т. п., в которых фиксируется информация о сделанных покупателями приобретениях. При наступлении момента выполнения покупателем определенных условий, предусматривающих предоставление скидок, в учете продавца должно отразиться, с одной стороны, возникновение кредиторской задолженности перед этим покупателем, с другой — уменьшение прибыли от продаж:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателями по предоставлению скидки» либо
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями по предоставлению скидки»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» либо (в соответствии с принятой учетной политикой, что было рассмотрено ранее),
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму причитающейся покупателю скидки (без НДС) — методом красного сторно.
На сумму НДС, относящегося к сумме предоставляемой покупателю скидки, также составляется сторнировочная проводка:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателями по предоставлению скидки» либо
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями по предоставлению скидки»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС».
Запись методом красного сторно по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями по предоставлению скидки»
фактически означает появление кредиторской задолженности перед покупателем, которая, как правило, не возмещается денежными средствами. Предоставление скидки осуществляется дополнительной выдачей определенного количества това-
ров, предусмотренного условиями, оговоренными в распорядительных документах по торговому предприятию:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с покупателями по предоставлению скидки» либо Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями по предоставлению скидки» К-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» — на сумму предоставляемой покупателю скидки.
Отражение полученной скидки в учете покупателя. Отражение торговой скидки в учете покупателя, оптового или розничного торгового предприятия зависит от того, какая из следующих четырех ситуаций складывается на момент получения скидки:
— товары, по которым получена скидка, не оплачены поставщику и не реализованы;
— товары, по которым получена скидка, оплачены, но не реализованы;
— товары, по которым получена скидка, не оплачены, но реализованы;
— товары, по которым получена скидка, оплачены и реализованы.
В первом случае, когда товары уже приняты к учету по цене-брутто, а оплата будет осуществлена позже, покупатель отражает получение скидки следующими проводками:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму скидки без НДС;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС, относящегося к сумме скидки методом красного сторно.
Во втором случае, если товары уже оплачены, но еще не реализованы, также должны быть составлены две проводки:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму скидки без НДС;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — методом красного сторно на сумму НДС, относящегося к сумме скидки и принятого после расчета с поставщиком к вычету.
В дальнейшем, как правило, от поставщика поступают дополнительные товары на сумму скидки, на которую покупатель получил право:
Д-т сч. 41 «Товары»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В третьем случае, когда товары еще не оплачены поставщику, но уже проданы, в учете предприятия-покупателя составляются следующие проводки:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму скидки без НДС;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС, относящегося к сумме скидки методом красного сторно.
В результате этих записей, с одной стороны, уменьшится задолженность поставщику и сумма НДС, принимаемая к вычету, с другой — сумма скидки увеличит прочие доходы торгового предприятия.
В четвертом случае, когда товары оптовиком уже оплачены и проданы, торговая скидка также отражается проводками, корректирующими задолженность поставщику и сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму скидки без НДС;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС, относящегося к сумме скидки методом красного сторно.
По мнению некоторых авторов, получение торговым предприятием скидок по оприходованным, но не реализованным товарам должно корректировать учетную цену полученных товаров и отражаться сторнировочной записью по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По нашему мнению, такая проводка будет некорректной, так как в соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 оценка МПЗ, в том числе и товаров, не может изменяться после их принятия к учету. Следовательно, сумма скидки в подобных условиях должна отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Рассмотренные ситуации в учете торгового предприятия-покупателя могут возникнуть в случае, если оно принимает к учету товары по ценам-брутто, а скидки отражаются позже. В практике торговой деятельности возможна и другая ситуация, когда товары принимаются к учету по ценам-нет-
то, т. е. со скидкой, предусмотренной договором, хотя право на ее получение появится у торгового предприятия позже, после выполнения соответствующих условий. Как правило, такие скидки предоставляются покупателям за скорейшую оплату товаров, т. е. в согласованные сроки и без задержки. Если все условия покупателем будут выполнены, то никаких дополнительных проводок (кроме проводок, рассмотренных ранее) стороны не составляют. Если же покупатель не выполнит (частично или полностью) каких-либо условий договора и утратит право на получение скидок, то в учете продавца будут составлены следующие проводки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — увеличение цены товаров (задолженности покупателя) на сумму не предоставленной покупателю скидки (с НДС), если срок действия договора о предоставлении скидки закончился в том отчетном период, когда были реализованы товары;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — увеличение цены товаров (задолженности покупателя) на сумму не предоставленной покупателю скидки с НДС, если срок действия договора о предоставлении скидки закончился позже того отчетного периода, когда были реализованы товары;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» либо Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» — на сумму НДС от не предоставленной покупателю скидки.
Покупатель также должен отразить соответствующие корректировочные записи в своих учетных регистрах:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму неиспользованной скидки без НДС;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС по неиспользованной скидке.
Увеличение задолженности перед поставщиком в данном случае означает для покупателя возникновение прочих расходов, поскольку учетная стоимость товаров уже сформирована и меняться не может.
Учет предоставленных покупателям скидок для целей налогообложения. Предоставляя скидки, торговая организация не должна забывать
о требованиях Налогового кодекса РФ (НК РФ): продажная цена товаров должна соответствовать рыночным ценам на аналогичные товары. Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров для целей налогообложения. Особое внимание необходимо обратить на следующие случаи, когда налоговые органы вправе проверять правильность применения цен:
— при сделках между связанными сторонами;
— при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени;
— по товарообменным (бартерным) операциям;
— при совершении внешнеторговых сделок.
В иных случаях цены, установленные в договоре между сторонами, признаются рыночными, и доказывать их несоответствие налоговым органам достаточно сложно.
В соответствии со ст. 40 НК РФ при формировании рыночных цен учитываются скидки, предоставляемые несвязанным сторонам, вызванные:
— сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
— потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
— истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
—реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Сумма скидок, предоставленных покупателям (при соблюдении вышеперечисленных условий), уменьшает выручку как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. В этой связи налоговой базой для исчисления НДС будет являться фактическая цена реализации товаров независимо от размеров предоставленной скидки. При этом предоставление скидок покупателям не влияет на суммы НДС, уплаченного поставщикам («входного» НДС), который принимается к вычету на общих основаниях при выполнении следующих условий:
— наличии счетов-фактур, выставленных поставщиками;
— принятии ценностей к учету;
— использовании полученных ценностей в деятельности, облагаемой этим налогом.
Предоставление скидок скажется также и на сумме налога на прибыль. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров. Статья 253 НК РФ признает расходами, связанными с производством и реализацией, принимаемыми в целях налогообложения, в частности, расходы на приобретение и (или) реализацию товаров. Предоставляемые скидки не являются расходами торговых организаций, они уменьшают сумму получаемого дохода или выручки. Однако в соответствии со ст. 268 НК РФ, если цена приобретения товаров с учетом расходов на их реализацию превышает выручку от их реализации, то налогоплательщик получает убыток, признаваемый в целях налогообложения.
В специальной литературе встречается мнение, основанное на письме ФНС России от 19.10.2005№ ММ-6-03/886@, что у предприятия-покупателя, получившего скидку после оплаты и реализации товаров, по которым эта скидка предоставлена, может возникнуть проблема с НДС.
Рассмотрим вкратце, в чем суть проблемы. Предоставляя скидку после получения от покупателя оплаты за реализованные товары, продавец должен передать покупателю уточненный счет-фактуру с измененными суммами стоимости товаров и НДС по ним. Продавец (поставщик) должен внести в счет-фактуру, который был выписан раньше, в момент отгрузки товаров, изменения, заверенные подписью руководителя и своей печатью, с указанием даты исправления. Исправленный счет-фактура передается покупателю, который вносит следующие исправления в книгу покупок: за тот отчетный период, когда был получен первоначальный счет-фактура, уменьшается «входной» НДС, причем на полную сумму налога, указанного в этом счете-фактуре. Исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том отчетном периоде, когда он был получен (т. е., когда фактически предоставлена скидка).
За тот отчетный период, в котором были приобретены товары, представляется уточненная декларация: уменьшается НДС, принятый к вычету, на полную сумму налога, указанного в первоначальном
счете-фактуре. НДС, указанный в новом счете-фактуре, принимается к вычету в том отчетном периоде, в котором получен новый (исправленный) счет-фактура, т. е., в котором предоставлена скидка. В результате получается, что у покупателя возникает недоплата по НДС за тот период, когда были приобретены товары, так как уменьшилась сумма налога, принятая к вычету. Следовательно, покупатель должен уплатить пени по ставке 1/300 от ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день образовавшейся просрочки платежа по НДС.
Следует уточнить, что разъяснения, данные в указанном письме, касаются ситуации, когда поставщик приводит в счете-фактуре, выставленном покупателю, ошибочные данные и через какое-то время сам исправляет допущенную ошибку. Известно, что если счет-фактура содержит неверные данные, то покупатель не имеет права принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). Однако считать «ошибкой» или «указанием неверных данных» изменение стоимости товаров и соответствующей суммы НДС вследствие предоставления скидки является, на взгляд авторов, некорректным. В этой связи положения упоминаемого письма ФНС России не могут распространяться на рассматриваемую ситуацию с отражением в учете покупателя предоставляемых ему скидок. Однако подобные доводы не всегда признаются налоговыми органами, поэтому предприятию, оказавшемуся в подобной ситуации, следует быть готовым и к такому, не вполне корректному, повороту в спорах с налоговыми органами.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
* * *
