CC BY
65
УДК 657.1
ТЕОРИЯ ОРГАНИЧЕСКОГО БАЛАНСА ФРИЦА ШМИДТА
С.В. Колчугин
Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ» E-mail: [email protected]
Теория органического баланса Фрица Шмидта, вместе со статической балансовой теорией Германа Вайт Симона и динамической теорией Ойгена Шмаленбаха признается классической балансовой теорией. Но в отличие от последних, органическая балансовая теория до настоящего момента остается малоизученной в отечественной литературе. В статье анализируются отдельные положения теории органического баланса Ф. Шмидта, изложенные в его работе 1922 г. «Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft» («Органический баланс в границах экономики»). Выявляются проблемы финансового учета, которые пытается решить органический баланс, рассматриваются основные положения органической балансовой теории, приводятся особенности учета имущества и определения финансового результата предприятия в рамках данной теории, анализируются имеющиеся недостатки.
Ключевые слова: инфляция, гиперинфляция, бухгалтерский баланс, органический бухгалтерский баланс, теория органического учета, теория бухгалтерского учета.
ORGANic BALANcE THEORY BY FRITz ScHMIDT
S.V. Kolchugin
Novosibirsk State University of Economics and Management E-mail: [email protected]
Organic balance theory by Fritz Schmidt, along with the statrc balance theory by Herman Veit Simon and the dynamic theory by Eugen Schmalenbach is recognized as a classic balance theory. Unlike the other two, the organic balance theory is still understudied in the Russian literature. The article analyzes particular provisions of the organic balance theory by F Schmidt, set out in his work «Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft» («Organic balance within economy») in 1922. The issues of financial accounting, which the organic balance aims to solve, are revealed; the features of property accounting and definition of a financial result of an enterprise within the theory are presented; the existing drawbacks are analyzed.
Key words: inflation, hyperinflation, balance, organic balance, theory of organic accounting, theory of accounting.
Постановка проблемы финансового учета в условиях гиперинфляции
Как и во многих индустриальных странах Европы в начале XX в., экономика Германии была разрушена войной и революцией. Следствием экономических потрясений была катастрофическая гиперинфляция1, которая не позволяла не только вести финансовый учет в рамках отдельного предпри-
1 В Германии приблизительно с июня 1921 до ноября 1923 г.
© Колчугин С.В., 2015
ятия, но и управлять экономикой страны в целом. Проблемой учета в условиях изменяющихся цен занимались многие видные ученые Германии того времени: Шмаленбах (Schmalenbach), Прион (Prion), Никлиш (Nicklisch), Лейтнер (Leitner), Папе (Pape), Махльберг (Mahlberg), Осбахр (Osbahr) и др. Но одна из наиболее плодотворных идей в области инфляционного учета принадлежит профессору университета Франкфурта-на-Майне доктору Фрицу Шмидту, который предложил теорию органического баланса. Фриц Шмидт изложил свою теорию в работе 1922 г. «Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft» («Органический баланс в границах экономики») [12] и в более поздней работе 1929 г. «Die organische Tageswertbilanz» («Ежедневный органический баланс») [13].
Современное немецкое балансоведение (Bilanztheorien) признает в качестве классической балансовой теории органическую теорию Ф. Шмидта наравне со статической теорией Германа Симона и динамической теорией Ойгена Шмаленбаха. Йорг Бетге отмечает: «В настоящее время наибольший интерес представляют собой так называемые классические балансовые теории:
- статическая балансовая теория;
- динамическая балансовая теория;
- органическая балансовая теория» [1, с. 9].
Стоит заметить, что Ф. Шмидт позиционировал органическую теорию как принципиально новый подход к балансовой теории. В предисловии к «Die organische Tageswertbilanz» Ф. Шмидт пишет: «Органический баланс возник в период инфляции и из-за инфляции. Но уже в первом издании подчеркивалось, что речь идет о принципиальном положении, связанном с проблемой изменения стоимости и в воздействии данного изменения на пред-приятие»2 [13]3.
Основная проблема, которую стремится решить Ф. Шмидт, - это проблема денежного учета при изменении стоимости имущества и обязательств под влиянием инфляции. Разберем названную проблему более подробно.
Ф. Шмидт выделяет две причины изменения стоимости:
1) внутренняя рентабельность (прибыльность) хозяйственной деятельности;
2) изменение рыночной стоимости [12].
Под внутренней рентабельностью понимается увеличение рыночной цены за счет улучшения качества производимой продукции, применения более совершенных материалов, использования монопольного положения на рынке и других аналогичных факторов, зависящих от особенностей производственно-хозяйственной деятельности отдельного предприятия.
Изменение рыночной стоимости связано с рыночной конъюнктурой и в частности, с гиперинфляционными процессами.
На изменение стоимости влияют обе названные причины. Экономическая наука со своим богатым инструментарием не позволяет отделить увеличение рыночной стоимости отдельного объекта, которое произошло за счет влияния внутренней рентабельности, от роста, который про-
2 Здесь и далее приводится авторский перевод текста.
3 Предисловие «Die organische Tageswertbilanz» не имеет нумерации.
изошел вследствие изменения рыночной конъюнктуры. Ученый отмечает: «...в обыкновенном балансе и затратно-доходном учете, который исходит из рыночной стоимости и фактической стоимости, вообще нельзя разделить влияние от конъюнктуры и влияние от производственной рентабельности» [12, с. 39-40]. И далее: «невозможно, общую чистую прибыль предприятия в выручке разделить на изменение в конъюнктуре или рыночной прибыли с ее противоположностью - изменениями, не зависящими от конъюнктуры...» [12, с. 39-40]. Этот водораздел невозможно провести при стабильной валюте и тем более в условиях гиперинфляции.
Проблема выявления причин изменения стоимости ставит проблему инфляционного учета в целом. В связи с невозможностью определения изменений стоимости за счет гиперинфляции в финансовом учете и отчетности появляются гиперинфляционные эффекты, искажающие финансовую информацию. На основе искаженной финансовой информации невозможно принимать рациональные экономические решения и в конечном счете управлять предприятием. Ф. Шмидт ставит основную проблему инфляционного учета следующим образом: «Перенесение рыночной стоимости стало, тем не менее, основной проблемой заводского хозяйства, война и революция вызывали также революцию рыночных цен» [12, с. 40]. И далее: «Поэтому, в дальнейшем мы должны исследовать действия рынка на заводское хозяйство современности» [12, с. 40].
Проблема определения составляющих элементов в увеличении стоимости объекта учета имеет определяющее значение для инфляционного учета. Определив величину увеличения стоимости за счет гиперинфляции и величину увеличения или уменьшения стоимости за счет конъюнктурных колебаний, можно нивелировать влияние гиперинфляции, что позволит сравнить стоимости объектов учета за разные периоды, определить финансовый результат и имущественное положение организации.
Выявлением инфляционной составляющей в росте стоимости объектов учета занимались многие ученые. Противник любых переоценок в бухгалтерском учете профессор Кёльнского университета Ойген4 Шмаленбах5 под давлением экономических условий соглашался на необходимость проведения «периодической индексации» исторической стоимости объектов учета. В работе «Geldwertausgleich in der bilanzmasigen Erfolgsrechnung» («Компенсация стоимости при отражении финансового результата») [8] вводится процедура «периодической индексации», согласно которой в конце финансового года необходимо провести индексацию полученных доходов и нивелировать влияние инфляции.
В работе «Einfluß der Geldwertschwankungen auf die Gewinnrechnung» («Влияние изменения стоимости на финансовый результат») О. Шмален-бах предлагает три метода выявления инфляционной составляющей:
- использование валютного индекса (например, доллара США);
- пересчет на курс золота6;
- применение национального индекса цен (например, оптовый индекс цен Германии) [11].
4 Eugen Schmalenbach иногда переводят как Эйген Шмаленбах.
5 В России на недопустимости переоценки настаивал А.П. Рудановский [3].
6 Ойген Шмаленбах опубликовал отдельную работу по учету в «золотой марке» [9].
Предлагаемые О. Шмаленбахом методы выявления инфляционной составляющей наиболее популярны в условиях гиперинфляции. В России в 1923 г. аналогичные методы предлагал С.Ф. Глебов. В работе «Бухгалтерский учет при падающей валюте (учет в рублях: товарном, золотом, учетном и т.п.). Краткое руководство для бухгалтеров, счетоводов и руководителей предприятий» [2] С.Ф. Глебов анализирует применение наиболее часто используемых на практике методов корректировки, таких как пересчет на курс золотого рубля, применение товарного индекса и индивидуального индекса предприятия, а также использование довоенных цен.
Но совершенно иной подход предлагал Ф. Шмидт в своей теории органического баланса.
Реальная и номинальная стоимость денежной единицы
Большое значение для понимания проблем инфляционного учета имеют такие понятия, как реальная и номинальная стоимость денежной единицы. Это связано с тем, что гиперинфляция снижает реальную стоимость денег и не затрагивает их номинальную стоимость. Ф. Шмидт проводит различие между этими понятиями: «Стоимость номинальной денежной единицы и ее реальная стоимость находятся под влиянием рыночной экономики совершенно разным способом. В то время как первая из них твердо привязана к валютной единице и участвует в каждом изменении стоимости, последняя твердо связана с прошлой рыночной стоимостью и полностью ей подчинена...» [12, с. 44].
Снижение реальной стоимости денежной единицы по активам ухудшает имущественное положение и финансовый результат предприятия. Снижение реальной стоимости денежной единицы по обязательствам улучшает имущественное положение и финансовый результат. Ученый пишет: «Владелец наличных денег теряет с каждым ценностным снижением также покупательную способность.; должник, однако, выигрывает ... вследствие того, что долги возвращаются обесцененной валютой ... Для предприятия это означает, что во время инфляции владелец денежных средств и денежный кредитор (актив баланса) получают убытки от инфляции, которые увеличиваются тем выше, чем выше сумма долга и чем выше инфляция. Напротив, она (инфляция. - С.К.) имеет равноценное преимущество по денежным долгам. До тех пор, пока денежные фонды и денежный кредит одинаковы, прибыли и убытки от изменения стоимости одинаковы» [12, с. 46].
Изменение реальной и номинальной стоимости денежной единицы под влиянием гиперинфляции в дальнейшем легло в основу деления имущества предприятия на монетарные и немонетарные активы (обязательства). Стоит подчеркнуть, что количественную величину прибыли или убытка от снижения покупательной способности монетарных активов (обязательств) можно рассчитать только с применением индексного метода при ведении учета в постоянных денежных единицах. Теория органического баланса не позволяет выявлять данные прибыли и убытки. На данный недостаток органической теории указывал О. Шмаленбах. Он считал учет по текущей (восстановительной) стоимости, предложенный Ф. Шмидтом, несистемным
и фрагментарным, по причине отсутствия общей корректировки монетарных статей финансовой отчетности [11]. В. Мальберг, будучи приверженцем и пропагандистом пересчета учетных данных на основе золотой марки, также критиковал органическую теорию Ф. Шмидта за данный недостаток [5, с. 35-36].
Основные положения органической балансовой теории Ф. Шмидта
Рассмотрим основные положения теории органического баланса. Прежде всего, стоит отметить, что Ф. Шмидт принимает идеи динамической балансовой теории Ойгена Шмаленбаха. О. Шмаленбах в статье «Grunglagen der dynamischen Bilanzlehre» («Основы динамического баланса»)7 [7] обосновывает революционную идею определения финансового результата как цели хозяйственной деятельности предприятия.
В 1908 г. О. Шмаленбах опубликовал статью «Die Abschreibung» [6] («Амортизация»), в которой доказывает, что основная цель бухгалтерского баланса состоит в исчислении финансового результата, а не в определении имущественного положения предприятия: «Тот факт, что баланс предназначен для выявления финансового результата, а не имущественного положения предприятия, следует из принципа оценки основных средств. Недвижимое имущество, машины и т. п. в балансе не показываются по их реальной стоимости. Если, по данным баланса, стоимость земельного участка составляет 80 000 марок, то это означает, что данная сумма, если не начисляется амортизация, вложена в земельный участок. Если стоимость этого участка повысилась до 120 000 марок и даже если эти 120 000 марок можно получить за него наличными, то все равно в соответствии с принципами надлежащего ведения бухгалтерского учета стоимость участка в балансе показывается в размере 80 000 марок. Поэтому баланс только в той мере служит для отражения имущественного положения предприятия, какая необходима для цели выявления финансового результата» [6, с. 81]. При этом, по мнению О. Шмаленбаха, исчислить правильный финансовый результат предприятия можно только применяя историческую стоимость (любые переоценки имущества по О. Шмаленбаху недопустимы и ведут к произволу).
Ф. Шмидт пишет: «Мы можем полностью присоединяться к требованию Шмаленбаха по выявлению правильной прибыли предприятия, но кажется необходимым добавить, такая точность достижима только при правильном имущественном учете. Мы должны провести самое строгое разделение между прибылью оборота (= прибыль предприятия), с одной стороны, и имущественным приростом как имущественное увеличение (= прибыль конъюнктуры), с другой стороны» [12, с. 58]. Здесь ученый отмечает недостатки динамической теории балансового учета О. Шмаленбаха, которая не учитывает влияние инфляции и приводит к появлению инфляционных прибылей («бумажных прибылей»).
7 «Журнал научных исследований в сфере торговли» основан Шмаленбахом в 1906 г. В настоящее время называется «Журнал исследований в сфере экономики» («Zeitwirtschaft fur betriebswirtschaftliche Forschung»).
Динамическая и статическая теории баланса, как было показано О. Шмаленбахом, имеют взаимоисключающие задачи. В рамках одного бухгалтерского баланса задача выявления точного финансового результата не совместима с задачей определения правильного имущественного положения. Органический баланс не был исключением. Фриц Шмидт пытался совместить эти задачи и выявить правильный финансовый результат посредством ведения учета имущества предприятия в текущих рыночных ценах. Итогом этих усилий было смешение задач учета в органической теории баланса. Как отмечал В. Леман: «Органический баланс Ф. Шмидта ... связал динамическую задачу учета одновременно со статической задачей» [4, с. 127].
По мнению Ф. Шмидта, достоверный финансовый результат в условиях инфляции определяется только при правильном ведении имущественного учета: «Это точка зрения на связь между правильным имущественным учетом и правильным учетом прибылей и убытков в рамках организма народного хозяйства. Коротко, если хотите применить характерное имя: органическая точка зрения на баланс. Так органическая точка зрения на баланс может быть правильной, если она позволяет нам вести расчеты предприятия более совершенным способом в волнениях народного хозяйства, чем это позволяют делать прежние формы» [12, с. 62]. Влияние учета имущества на определение финансового результата Ф. Шмидт показывает на примерах. Если в условиях гиперинфляции растет заработная плата, то товары, выпущенные по старым ставкам оплаты труда, продаются по прошествии некоторого времени по более высоким ценам, которые выросли вследствие влияния инфляции. Как справедливо отмечает Ф. Шмидт: «не вся разница между издержками и ценой продажи - это прибыль оборота, часть - это имущественный прирост за счет увеличения зарплат» [12, с. 62]. Если предприятие отразит финансовый результат без проведения корректировок на повышение заработной платы - это будет фиктивный финансовый результат. Отсюда видно, что, по мнению Ф. Шмидта, только при правильном ведении имущественного учета можно определять достоверный финансовый результат.
Краеугольным камнем органической теории балансового учета выступает рыночная цена (текущая (восстановительная) стоимость): «Исходный пункт всей стоимости - это рыночная цена. Она влияет на имущественное положение после процесса производства и на прибыль предприятия. Порог рыночной цены устанавливается ежедневно, ежечасно для всех активов предприятия, которые входят в издержки» [12, с. 63].
Основная идея органической балансовой теории - это идея сохранения имущественной стоимости в условиях роста цен. Это достигается путем возмещения рыночной стоимости активов, участвующих в производстве из полученных доходов. Например, для пошива мужских костюмов используется ткань, нитки, швейные машины и другие средства производства, и предметы труда. Швейная фабрика продает костюмы и из полученной выручки вычитает рыночную стоимость ткани, ниток и других предметов труда участвующих в производстве. Амортизационные отчисления рассчитываются также исходя из рыночной стоимости швейных машинок и других средств производства. Действительно, при изложенном подходе имущественное по-
ложение предприятия в начале производственного цикла приравнивается к имущественному положению на конец производственного цикла. При этом стоимостная оценка активов и обязательств может значительно расходиться. Позднее идея сохранения имущественной стоимости получит название физической концепции капитала.
Ф. Шмидт проводит различие между учетом имущества предприятия и выявлением финансового результата: «...необходимо последовательно разделить учет имущества от учета прибылей и убытков» [12, с. 62]. Как уже отмечалось, только при правильной оценке имущества предприятия можно выявить достоверный финансовый результат. Отсюда цель выявления финансового результата становится производной от цели определения имущественного положения предприятия.
Под рыночной стоимостью понимается стоимость повторной покупки с учетом всех дополнительных расходов: «... рыночная стоимость - это стоимость средств производства, с которой должен работать имущественный учет предприятия. Она - повторная покупная стоимость (выделение наше. - С.К.) и рассчитывается для всех инвестиционных частей, включая издержки на основание и пуск в эксплуатацию, стоимость воспроизводства нормального предприятия. Соответствующая рыночная стоимость средств производства - это наивысшая цена, которую может уплатить . предприятие...» [12, с. 63]. Ф. Шмидт также вводит минимальную учетную стоимость - стоимость ликвидации активов. Активы, по которым невозможно определить рыночную стоимость, подлежат списанию [12].
Все оценки рыночной стоимости принимаются на момент проведения расчетов: «Органическая точка зрения на баланс исходит исключительно из настоящего времени, так как предприятие учитывает все ценностные отношения в настоящем времени согласно соответствующему производственному циклу, в которое оно включено, и из этой современности принимает все масштабы (цен. - С.К.). . Поэтому самая важная стоимость для органического баланса - это стоимость воспроизводства на день составления баланса» [12, с. 65].
Рыночная цена повторной покупки с учетом всех дополнительных расходов (восстановительная стоимость) - основа органической балансовой теории, но именно она подвергалась жесточайшей критике. Восстановительная стоимость может быть определена только гипотетически, так как на день составления баланса реального замещения объекта учета не проводится. Таким образом, принятая предприятием восстановительная стоимость не может быть достоверно подтверждена (верифицирована). По мнению О. Шмаленбаха, это ведет к произволу администрации предприятия и искажению не только финансового результата, но и имущественного положения предприятия [10].
Тем не менее революционность идей Ф. Шмидта состояла в том, что он впервые последовательно и систематически обосновал возможность применения текущей восстановительной стоимости в бухгалтерском учете посредством применения концепции сохранения имущественной стоимости предприятия (в международных стандартах финансовой отчетности органическая балансовая теория получила официальное признание под именем «Концепции поддержания физического капитала», но вместе с тем не была
детально разработана). Органическая теория балансового учета позволяла вести финансовый учет в условиях гиперинфляции и принимать рациональные экономические решения. Вместе с тем она имела следующие недостатки:
- предлагаемая теория не позволяла выявлять имущественное положение и финансовый результат по монетарным активам и обязательствам;
- отдельные активы предприятия не могли оцениваться по текущей восстановительной стоимости.
Особенности учета имущества предприятия в рамках органической балансовой теории
В органической теории балансового учета ключевое значение имеют следующие моменты:
- текущая рыночная (восстановительная) стоимость;
- дата, на которую определяется рыночная стоимость.
Большое значение отмеченные особенности органической теории имеют для долгосрочных активов. В условиях гиперинфляции ценовые колебания могут иметь значительную амплитуду, что существенно затрудняет сопоставимость финансовой информации. Финансовые данные могут быть сопоставимы только в случае определения текущей восстановительной стоимости на определенную дату. Как указывает ученый: «Органическая балансовая стоимость активов предприятия ориентирована на рынок, и именно ее нужно определять на дату, для которой составляется баланс, в которую должна осуществляться возможная замена (основных средств. -С.К.). Стоимость воспроизводства каждой части основного капитала (сооружения, устройства) на день составления баланса - это исходный пункт для имущественного учета стоимости основных средств» [12, с. 71].
При определении текущей восстановительной стоимости внеоборотного актива берется рыночная стоимость нового актива: «Полная стоимость воспроизводства рассматривается для абсолютно нового, или неизменного, неизношенного объекта» [12, с. 72]. Далее рыночная стоимость нового объекта корректируется на соответствующий процент износа исходя из рыночной стоимости актива на момент составления органического баланса: «Внеоборотные активы, которые подлежат износу, нужно отражать не с полной стоимостью воспроизводства, а со стоимостью, учитывающей размер имеющегося износа» [12, с. 72].
Амортизация по амортизируемым внеоборотным активам в органической теории баланса может отражаться двумя способами:
1. Посредством накопления на отдельном счете.
2. Путем уменьшения балансовой стоимости внеоборотного актива.
Ф. Шмидт пишет: «Либо соответствующая сумма амортизации непосредственно списывается со счета учета имущества и отражается на счете прибылей и убытков как издержки. Тогда балансовая стоимость капитального вложения уменьшается на сумму амортизации. Или формируется счет отчислений на реновацию основных фондов, который кредитуется при начислении суммы амортизации, одновременно отражается на счете прибылей и убытков. Оба пути возможны также здесь, между тем нужно предпочитать
сначала последний, так как он позволяет определять отношения яснее» [12, с. 77-78]. Выбор способа отражения амортизационных отчислений не влияет на достоверность финансовой информации.
В отличие от существовавшей практики Ф. Шмидт предлагает учитывать результаты переоценки на отдельном счете, а сами результаты переоценки не включать в финансовый результат предприятия. Данная идея носит революционный характер для своего времени, так как для определения имущественного положения и финансового результата предприятия составлялся инвентарь, в который заносилось все имущество предприятия по ценам на дату составления инвентаря. Финансовый результат определялся как разность между стоимостью имущества на дату составления инвентаря и стоимостью имущества на предыдущую дату.
Суммы амортизации рассчитываются исходя из переоцененной стоимости внеоборотного актива: «.на каждый период производства должна приходиться часть амортизационных отчислений, которая выпадает на него, к соответствующей стоимости возмещения на срок окончания полезного использования» [12, с. 78]. Как отмечает ученый: «Правильная оценка капитальных вложений по стоимости воспроизводства - это безусловная предпосылка правильного начисления амортизации» [12, с. 84].
В рамках органической теории балансового учета устанавливается следующее равенство: «Сальдо счета отчислений на реновацию основных фондов плюс сальдо счета капитала и сальдо счета корректировки стоимости основных средств дают в итоге сальдо счета имущества» [12, с. 78].
Оборотные активы оцениваются по рыночной стоимости на дату осуществления операций с ними и на дату составления финансовой отчетности.
Таким образом, органическая теория балансового учета позволяет выявлять имущественное положение в условиях изменяющихся цен, причем выявлять его в текущих рыночных ценах.
Определение финансового результата предприятия в рамках органической балансовой теории
В теории органического баланса финансовый результат определяется как разность между полученной выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и рыночной стоимостью рабочей силы, средств и предметов труда, участвующих в производстве продукции (работ, услуг), на дату получения выручки. Величина, полученная в результате такого расчета, признается финансовым результатом предприятия. Ф. Шмидт отмечает: «.стоимость расходов нужно оценивать на момент продажи в издержках, которые необходимо понести, чтобы производить относительно то же самое количество товаров в день продажи. Калькуляция стоимости - это стоимость приобретения частей одноэлементных затрат, и это также справедливо для части товаров, которые еще не готовы к продаже.» [12, с. 96]. И далее: «Чистый результат предприятия - это остаток, который остается от выручки, полученной от реализации товаров, после того, как покрыты все возмещения износа для частей одноэлементных затрат производства к стоимости оборота. О финансовом результате можно говорить только в смысле органического баланса, если доход предприятия от оборота товаров по меньшей
мере может удерживать его (предприятие. - С.К.) относительное положение в народном хозяйстве. Этот принцип должен быть краеугольным камнем наших рассмотрений» [12, с. 108].
Основным вопросом выявления финансового результата в органической теории является вопрос определения правильной оценки расходов предприятия. В отличие от традиционной теории учета, органическая теория исходит из принципа относительного сохранения стоимости в условиях инфляции: «Органическое рассмотрение калькуляции исходит из принципа относительного сохранения материальных ценностей предприятия» [12, с. 109]. Относительное сохранение стоимости активов и выявление достоверного финансового результата достигается за счет оценки расходов предприятия по рыночной стоимости на день продажи: «.стоимость возмещения расхода на день калькуляции, в который готовые изделия переходят на рынок. Это день продажи, если он следует за днем поставки товара, но не при продаже под заказ, так как тогда много расходов возникает после этой даты» [12, с. 111]. Здесь дата продажи или дата получения выручки имеет определяющее значение для выявления финансового результата. Только при использовании рыночной оценки расходов предприятия на момент продажи (момент признания выручки) соблюдается принцип сохранения стоимости предприятия.
Финансовый результат в органической теории баланса - это относительная величина, которая зависит от существующего масштаба рыночных цен и в конечном счете от рыночной конъюнктуры. В рамках органической теории на достоверность финансового результата влияет правильность оценки имущества предприятия: «Правильный имущественный учет и учет прибылей и убытков взаимообусловлены. Оба основаны на стоимости возмещения, первый, тем не менее, на стоимости возмещения на день составления баланса, второй, однако, на дне получения выручки» [12, с. 170].
Рассмотрим особенности выявления финансового результата согласно динамической балансовой теории О. Шмаленбаха и органической балансовой теории Ф. Шмидта на упрощенном примере.
Пусть предприятие получило выручку в сумме 80 000 у.е. от реализации готовой продукции, себестоимость которой составила 60 000 у.е. Примем для упрощения, что себестоимость реализованной продукции состоит только из суммы начисленной амортизации по объекту основных средств стоимостью 7 200 000 у.е. (историческая стоимость) и сроком полезного использования 120 мес. На момент выявления финансового результата восстановительная стоимость амортизируемого объекта основных средств составляет 10 800 000 у.е.
Согласно динамической балансовой теории О. Шмаленбаха, прибыль предприятия составит 20 000 у.е. Прибыль определяется как полученная предприятием выручка (80 000 у.е.), уменьшенная на сумму понесенных предприятием расходов по исторической стоимости (60 000 у.е.).
Для определения финансового результата, согласно органической балансовой теории Ф. Шмидта, необходимо определить сумму амортизации объекта основных средств, необходимую для полного восстановления данного объекта, в конце срока его службы исходя из текущих цен (восстановительная стоимость). Так как на момент выявления финансового
результата восстановительная стоимость амортизируемого объекта основных средств составляет 10 800 000 у.е., то для полного восстановления объекта в конце срока службы на амортизационные расходы необходимо списать сумму 90 000 у.е. (10 800 000 / 120 = 90 000). В этом случае, согласно органической балансовой теории, организация получила убыток в сумме 10 000 у.е. Убыток определяется как полученная предприятием выручка (80 000 у.е.), уменьшенная на сумму понесенных предприятием расходов по текущей (восстановительной) стоимости (90 000 у.е.).
В заключение следует отметить, что органическая балансовая теория позволяет сохранять относительную стоимость предприятия, но не принимает во внимание изменение стоимости по монетарным активам и обязательствам, стоимость которых в значительной степени влияет на финансовый результат и имущественное положение предприятия.
Литература
1. Бетге Й. Балансоведение / пер. с нем.; науч. ред. В.Д. Новодворский; вступ. А.С. Бакаева; примеч. В.А. Верхоглядова. М.: Бухг. учет, 2000. 454 с.
2. Глебов С.Ф. Бухгалтерский учет при падающей валюте (учет в рублях: товарном, золотом, учетном и т.п.). Краткое руководство для бухгалтеров, счетоводов и руководителей предприятий. М., 1923.
3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
4. Lehmann W. Die dynamische Balanz Schmalenbachs. Darstellung, Vertiefung und Weiterentwicklung. Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH. 1963.
5. Mahlberg W. Goldkreditverkehr und Goldmark-Buchführung. Berlin, 1923.
6. Schmalenbach E. Die Abschreibung // Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung. 1908/09. Jg. 3. P 81-88.
7. Schmalenbach E. Grunglagen der dynamischen Bilanzlehre // Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung. 1919. Jg. 13. P 1-101.
8. Schmalenbach E. Der Geldwertausgleich in der bilanzmasigen Erfolgsrechnung. Leipzig: G.A. Gloeckner 1922.
9. Schmalenbach E. Goldmarkbilanz. Berlin, 1922.
10. Schmalenbach E. Kritik an Schmidt: Bilanzwert, Bilanzgewinn und Bilanzumwertung // Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung. 1924. Jg. 18.
11. Schmalenbach E. Einfluß der Geldwertschwankungen auf die Gewinnrechnung, 3rd edn, Leipzig, 1925.
12. Schmidt F. Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft. G.A. Gloeckner, Verlagsbuchhandlung in Leipzig, 1922.
13. Schmidt F. Die organische Tageswertbilanz. Nachdruck der 3 Aufl. von 1929. Wiesbaden, 1951.
Bibliography
1. Betge J. Balansovedenie / per. s nem.; nauch. red. VD. Novodvorskij; vstup. A.S. Bakaeva; primech. VA. Verhogljadova. M.: Buhg. uchet, 2000. 454 p.
2. Glebov S.F. Buhgalterskij uchet pri padajushhej valjute (uchet v rubljah: tovarnom, zolotom, uchetnom i t.p.). Kratkoe rukovodstvo dlja buhgalterov, schetovodov i rukovoditelej predprijatij. M., 1923.
3. Sokolov Ja.V. Osnovy teorii buhgalterskogo ucheta. M.: Finansy i statistika, 2003. 496 p.
4. Lehmann W. Die dynamische Balanz Schmalenbachs. Darstellung, Vertiefung und Weiterentwicklung. Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH. 1963.
5. Mahlberg W. Goldkreditverkehr und Goldmark-Buchführung. Berlin, 1923.
6. Schmalenbach E. Die Abschreibung // Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung. 1908/09. Jg. 3. P 81-88.
7. Schmalenbach E. Grunglagen der dynamischen Bilanzlehre // Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung. 1919. Jg. 13. P. 1-101.
8. Schmalenbach E. Der Geldwertausgleich in der bilanzmasigen Erfolgsrechnung. Leipzig: G.A. Gloeckner 1922.
9. Schmalenbach E. Goldmarkbilanz. Berlin, 1922.
10. Schmalenbach E. Kritik an Schmidt: Bilanzwert, Bilanzgewinn und Bilanzumwertung // Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung. 1924. Jg. 18.
11. Schmalenbach E. Einfluß der Geldwertschwankungen auf die Gewinnrechnung, 3rd edn, Leipzig, 1925.
12. Schmidt F. Die organische Bilanz im Rahmen der Wirtschaft. G.A. Gloeckner, Verlagsbuchhandlung in Leipzig, 1922.
13. Schmidt F. Die organische Tageswertbilanz. Nachdruck der 3 Aufl. von 1929. Wiesbaden, 1951.
