CC BY
459
УДК 657.1: 69
ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ КОНЦЕПЦИЙ СТАТИЧЕСКОГО И ДИНАМИЧЕСКОГО УЧЕТА
Н. В. ПРЕДЕУС,
кандидат экономических наук,
доцент, докторант E-mail: predeusnv@yandex. ru Саратовский государственный социально-экономический университет
В статье исследованы основные направления развития теории бухгалтерского учета: статическая и динамическая концепции учета. Представлены существующие интерпретации классических теорий баланса (статической и динамической). Исследовано информационное наполнение разделов динамического баланса. Раскрыты принципы составления статического и динамического балансов.
Ключевые слова: статический и динамический учет; учетные концепции; принципы бухгалтерского учета; разделы динамического баланса.
Вначале XX в. основным направлением развития теории бухгалтерского учета признаны концепции статического и динамического учета, которые получили название «балансоведение», представляющие науку о логике и принципах построения финансовой отчетности, а также о принципах и процедурах ее экономической интерпретации.
Возникновению и развитию двух классических теорий - статической и динамической - предшествовал длительный процесс усложнения и совершенствования теории и методологии бухгалтерского учета. Историю развития бухгалтерского учета глубоко исследовал Я. В. Соколов [11, с. 7]. Используя подход Я. В. Соколова к совершенствованию бухгалтерского учета, можно отразить формирование статической и динамической теории и ее влияние на современные виды бухгалтерского учета следующим образом (рис. 1).
Как видно из рис. 1, в основу статического и динамического учета в форме баланса положен бухгалтерский учет юридических и экономических аспектов фактов хозяйственной жизни, сформировавшихся к началу XIX в.
Основоположником юридического направления бухгалтерской науки в конце XVIII -начале XIX в. является итальянский ученый Н. Д'Анастасио, определявший важность учета отношений участников воспроизводственного процесса, обусловленных движением и хранением ценностей. Поэтому, согласно его учению, предмет бухгалтерского учета заключался в правильных взаиморасчетах собственника предприятия с агентами (лицами, занятыми на предприятии) и корреспондентами (контрагентами предприятия).
Развитие юридического направления бухгалтерского учета, послужившего основой построения в последующем баланса, нашло отражение в трудах И. Ванье, Э. Дегранжа, Л. Дикси, Э. П. Леоте, А. Гильбо, А. П. Рудановского, Й. Ульмана, Дж. Чербони, А. Шибе, К. Одермана и др. Представители юридической концепции бухгалтерского учета считали его сущностью важность наблюдения за изменениями, происходящими между участниками хозяйственной деятельности.
Одновременно с юридическим направлением бухгалтерского учета развивалось и экономическое направление, родоначальником которого явился итальянец Джузеппе Крипа, сторонник
Рис. 1. Развитие теорий статического и динамического бухгалтерского учета и его взаимосвязь
с современными видами учета
материалистической теории бухгалтерского учета. Д. Криппа не рассматривал бухгалтерский учет как фиксацию правовых отношений, а считал, что объекты учета - ценности, а не обязательства третьих лиц по отношению к собственнику [5, с. 14]. При этом предметом учета выступал капитал во всех его проявлениях, что соответствовало концепции экономической теории.
Экономическое направление бухгалтерского учета получило свое развитие в трудах Ж. Г. Кур-сель-Сенель, Л. Сэй, Е. Е. Сиверса, Л. И. Гомберга, И. Ф. Шерра, Н. С. Лунского. Сторонники экономического подхода считали, что основная задача бухгалтерского учета заключается в определении финансового результата как разницы оборотов по счету прибылей и убытков.
Объединение экономического и юридического направления бухгалтерского учета нашло отражение в статической теории баланса И. Ф. Шерра, согласно которой баланс представляет совокупность материально-вещественных и юридических благ, характеризующих на определенный момент времени состояние организации.
Альтернатива статической теории баланса заключалась в создании динамической теории
Э. Шмаленбаха, согласно которой баланс является средством исчисления финансовых результатов через отражение стоимости имущества, позволяющей исчислить годовую прибыль. При этом сторонники балансовой теории считали баланс больше формой учетной концепции, а балансовые уравнения - техническими приемами достижения равенства сторон баланса. Следует отметить, что балансовые уравнения изучались в работах:
- немецких ученых: В. Ле Кутра, И. Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха [10, с. 307-316], М. Берлинера;
- швейцарского ученого Ф. Гюгли (оценка по себестоимости) и австрийских ученых Райша и Крайбига (постулат о счетах внутрифирменных расчетов);
- итальянских ученых: Ф. Беста, Е. Пизани (постулаты Пизани; уравнение равенства, сальдо статических счетов, сальдо по динамическим счетам, каждое из которых равнялось величине прибыли), Дж. Понти (необходимость составления ежедневного баланса, уравнение которого было близко к Ф. Бесте) [10, с. 129-143];
- французских ученых: Э. П. Леоте, А. Гильбо (субъективные счета, двойная запись, доктрина трех функций учета, элементарная модель хозяйс-
твенной операции, баланс - синтез незакрывших-ся счетов) [10, с. 148-152];
- российских ученых начала прошлого столетия: Н. А. Блатова, Н. Р. Вейцмана, А. П. Руда-новского, Е. Е. Сиверса, А. М. Галагана, Ф. В. Езер-ского, Н. С. Лунского;
- отечественных ученых-современников: В. В. Ковалева, М. И. Кутера, В. В. Патрова, Я. В. Соколова, В. И. Ткача, Н. А. Бреславцевой, А. Д. Шеремета, В. П. Суйца;
Интерпретации статической
- зарубежных ученых-современников: Ж. Ришара, Й. Бетге, Р. Мэтьюса, М. Х. Б. Переры, Б. Нидлза, X. Андерсона, Д. Колдуэлла.
Основные интерпретации классических теорий баланса (статической и динамической) представлены в таблице.
Одним из современных ученых, наиболее полно раскрывшим идеи статической учетной теории, является Ж. Ришар, который на основе изучения ее основ и существовавшей в тот период
и динамической учетной теории
Название теории Ученый Интерпретация
Статическая И. Ф. Шер Основа баланса - уравнение расчета капитала, так как цель деятельности коммерческого предприятия - приумножение чистого имущества, освобожденного от долгов
Г. В. Симон Обзор и констатация имущественного положения фирмы на определенный момент времени, а также оценка результатов деятельности за периоды между составлением балансов
М. Берлинер Баланс рассматривается как ликвидационный пассив баланс - как распределение имущественной массы актива
Г. Никлиш Основа системы баланса - защита интересов кредиторов, где прибыль предприятия рассматривается как следствие использования собственного и привлеченного капитала
Г. Хольцер Основа системы баланса - орудие исчисления стоимости, т. е. баланс представляет собой две равные по сумме группы счетов
Э. Папе Разработка теории движения капитала, выступающего в роли предмета бухгалтерского учета, при этом в учете отражался фактически внесенный уставный капитал, прибыли и убытки являлись субсчетом счета «Капитал», пассив - это причина формирования актива, резервы выступали в роли кредиторской задолженности
В. Ле Кутр Основа тотального баланса - статичность баланса в связи с тем, что актив и пассив находятся в состоянии моменального покоя
Н. С. Лунский Основа баланса - экономическое и юридическое положение субъекта в определенный момент времени
З. Э. Пухельт Баланс - инвентаризационная опись всего имущества
О. Кнаппе, П. Кайзер Баланс - расчетный итог инвентаризации и суммарное представление активов и пассивов
Д. Петерсен, В. Пехманн Исчисление прибыли возможно как дополнение к балансу
Динамическая Э. Лев Основа баланса - оценка по себестоимости в связи с точностью определения понесенных затрат; рассчитанная стоимость замещения
Г. Шеффлер Баланс - точное представление суммы чистого дохода
Г. Штауб Основа баланса - объективная оценка, исчисляемая как стоимость реализации по предположению непрерывной деятельности предприятия
Э. Шмаленбах Баланс является средством исчисления финансовых результатов путем отражения стоимости имущества, необходимой для определения годовой прибыли
Э. Косиоль Основа баланса - хозяйственные обороты, которые распределялись по соответствующим отчетным периодам
В. Ригер Номинальный баланс - отражение оплаченного имущества
А. П. Рудановский, И. Р. Николаев В модели баланса две аксиомы: 1) равновеликости дебета и кредита счетов учета; 2) равновеликости сальдо динамических и статических счетов
учетной практики считает, что целью статического бухгалтерского учета является определение суммы продажи активов на конкретный момент для оплаты кредиторской задолженности [9, с. 44].
Как отмечает Ж. Ришар, теория статического баланса - это результат осмысления продолжительного периода практики оценки финансового положения предприятий посредством бухгалтерской методологии, основой которой послужила юридическая культура римского права, предполагающая обеспечение правовой стабильности гражданского оборота через минимизацию фактов кредитной несостоятельности и банкротства [8].
Начиная с ХУ1-ХУП вв. возникла проблема оценки результата работы предприятия, которая связана с тем, что статическая теория учета ориентирована на формирование информации о стоимости имущественного комплекса предприятия, подлежащего в определенный момент ликвидации с целью определения суммы прибыли. Однако экономические субъекты продлевали свою деятельность, не дожидаясь ликвидации фирмы, для определения прибыли. Устранением данного конфликта в бухгалтерской теории явилась процедура периодической фиктивной ликвидации предприятий, заключающаяся в проведении через определенные интервалы времени инвентаризации активов. Результатом инвентаризации явилось стоимостное измерение активов, исходя из допущения их возможной продажи, уменьшенных на сумму кредиторской задолженности. Таким образом рассчитывалась величина «чистых активов», сравнимая с суммой оценки чистых активов предыдущего периода. Разность между ними давала оценку результата работы фирмы за рассматриваемый период [9, с. 46]. Исходя из фиктивной ликвидации, вытекает специфическая концепция содержания и оценки балансовых статей. Этому способствовала существовавшая в период появления статической теории простая бухгалтерия, позволяющая рассчитать прибыль лишь на основе инвентаризации и определения величины чистых активов, т. е. после оценки имущества. Именно приоритет исчисления чистых активов и имущества составляет отличие статической интерпретации баланса.
Такой подход к исчислению прибыли нашел отражение в международных стандартах отчетности и выражается в идее поддержания капи-
тала, которая представляет собой объем средств, возможный к изъятию из оборота фирмы, не ухудшив ее положения дел по сравнению с существовавшим на начало оцениваемого периода. При этом единственным принимаемым во внимание критерием оценки такого положения дел здесь выступает платежеспособность.
Кроме того, еще одно обоснование концепции поддержания капитала содержится в трудах Г. Хольцера (1936) - представителя статической балансовой теории, так называемого кванти-фикационного баланса. Г. Хольцер считал, что формой проявления стоимости, рассматриваемой как предмет бухгалтерского учета, являются имущество и капитал, поскольку эти два объекта, несмотря на их существенное различие, при сложении отражают единство содержания. Поэтому содержательная (стоимостная) равноценность представленных в балансе величин определяет задачу этой отчетности, заключающуюся в управлении этими экономическими стоимостями с целью достижения большей прибыли. При этом все счета по Г. Хольцеру разделены на два ряда: имущество и капитал, что обусловливает двойную запись. При этом получаемый результат, не являясь приоритетным показателем баланса в статической теории, подлежит отражению на субсчете, открываемом к счету «Капитал».
Статическая балансовая теория дальнейшее развитие получила в виде тотального баланса Вальтера Ле Кутра (1885-1965), суть которого сводилась к отражению актива и пассива в состоянии моментального покоя, что отвечает его статичной природе. Эта формулировка предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса, отражающей любые взгляды и выдвигающей первостепенность учетной процедуры. Процедурный характер тотального баланса выражается в соответствии каждой его статьи счету в Главной книге. При этом тотальный баланс необходим для отражения имущества, исчисления прибыли и наблюдения за хозяйственными процессами.
При анализе баланса Ле Кутр отмечал важность его конституции, представленной структурой, и ситуации, отражающей финансовый результат, поэтому изучение хозяйственной деятельности, согласно Ле Кутру, должно основываться на проведении вертикального и горизонтального
анализа конституции, представляющей подлинное финансовое положение, а отчет об убытках и прибылях всегда содержит преходящие данные. Поэтому, несмотря на то, что статика важнее динамики, она раскрывается в балансе в целях управления экономическим субъектом, а это не предполагает использования единообразной оценки объектов. Поэтому основные средства оцениваются по цене приобретения, товары - по текущим рыночным ценам, готовая продукция - по себестоимости. Согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности, т. е. его содержание понятно любому заинтересованному лицу, и правдивости, заключающейся в строгом соответствии требованиям законодательства.
С критикой статического баланса выступил Э. Лев, рассматривавший отчетность как метод расчета стоимости, позволяющий в наглядной форме выразить общий масштаб имущества. При этом задачей отчетности он считал расчет изменений чистых активов, т. е. исчисление прибыли или убытка и выявление причин их образования. По его мнению, основой оценки в балансе должна была выступать оценка по себестоимости, поскольку величина затрат обеспечивает достоверность расчета больше, чем определенные продажные цены или цены замещения. Э. Лев рассматривал исчисление финансовых результатов как основную задачу баланса, а исчислению стоимости имущества организации он отводил второстепенную роль.
Его последователь - Г. Шеффлер - разработал производственно-экономическую концепцию баланса, ориентированного на точное представление сумм чистого дохода. Г. Шеффлер считал, что в балансе следует отражать не только реальные, но и «идеальные» активы и пассивы, возникающие в результате применения бухгалтерской методологии или из требований законодательства. В качестве примера идеальных статей пассива Г. Шеффлер называет резервный и амортизационный фонды. При этом исчисление финансовых результатов как задача отчетности рассматривалось в контексте трактовки идеальных активов и пассивов, что соответствовало принципу непрерывно действующего предприятия. В этом случае амортизация обеспечивала связь оценок различных отчетных периодов.
Изучение проблемы оценки статей баланса нашло отражение в трудах Г. Штауба (1893), в
которых исследована необходимость применения «объективной оценки», исчисленной как стоимость реализации по предположению непрерывной деятельности предприятия.
Трактовки баланса Шеффлера, Штауба и других авторов критиковали концепцию ликвидации предприятия на отчетную дату и применение для оценки активов и обязательств рыночных цен в связи с их субъективностью. По-иному интерпретировались задачи и концепции баланса. Основной задачей баланса определялось исчисление финансового результата, а важность исчисления прибыли в балансе привела к выделению понятия «период расчета» и возникновению требования разграничения отчетных периодов.
Формулировку основных положений теории статического баланса связывают с именем автора альтернативной концепции - теории динамического баланса Э. Шмаленбаха (1873-1955), который доказал несовместимость учетных концепций: статической и динамической. Это обосновывалось тем, что динамический бухгалтерский учет, применяемый в целях исчисления финансового результата и оценки эффективности работы фирм, не может использоваться для оценки их имущества, являющейся задачей статического бухгалтерского учета. При этом Э. Шмаленбах, как указывает Ж. Ришар, пишет не о противопоставлении им динамической теории положениям теории статического баланса, а об их объективной противоположности и возможности дополнения друг друга на практике. Это позволит решить проблему оценки имущества и платежеспособности, где информационной базой являются показатели статического баланса, и исчислить финансовый результат с проведением оценки эффективности деятельности на основе данных динамического баланса.
Развитием идей динамического баланса занимался Э. Косиоль (1899-1990), который утверждал, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты, по которым результаты определяются в разрезе соответствующих отчетных периодов. Используя принцип разграничения результатов по отчетным периодам, Э. Косиоль отделил расходы и доходы будущих периодов, а также резерв предстоящих платежей. Кроме того, Косиоль тесно взаимоувязал баланс с платежным процессом, объясняя равенством
прихода и расхода в платежном обороте. При этом стоимость прихода равна сумме дебетовых сальдо активных счетов и эквивалентов прихода, отраженных на пассивных счетах; а стоимость расхода равна сумме кредитовых сальдо пассивных счетов и эквивалентов расхода, отраженных на активных счетах.
В рамках динамической теории учета создан номинальный баланс В. Ригера (1878-1971), в котором отражаются факты в денежном выражении, что позволяет исключить субъективизм при переоценке статей баланса. Исходя из этого, Ригер считал предметом бухгалтерского учета движение денег, осуществляемое в ходе хозяйственного процесса и выражающееся в формуле Д- Т- Д'. Результат заключался в получении прибыли. Наблюдение за оборотом денежных средств отрицает организацию учета имущества, полученного не посредством осуществления денежных затрат.
Следуя идеям Шмаленбаха, Ригер также определял прибыль, которая подлежала в отчете о финансовом результате дифференциации на:
- эксплуатационную, рассчитываемую как разница между средствами, полученными за время существования предприятия, и средствами, вложенными в него на момент открытия;
- инфляционную, определяемую путем сопоставления покупательной силы денежных единиц в различные отрезки времени.
Поскольку каждая хозяйственная операция приводит к отражению прибыли или убытка, то они подлежат отражению на обычном счете «Прибыли и убытки» путем их сальдирования.
Синтез статики и динамики нашел отражение в органическом балансе Фрица Шмидта (1882-1950), где отражение имущества - это статическая теория учета, а отражение результата -динамическая теория учета.
Идеи Шмидта получили развитие в учении амстердамской школы, главой которой являлся Теодор Лимперг (1879-1961), согласно которому отчетность отражает учитываемые ценности по восстановительной стоимости.
Важность получения информации как о финансовом положении, так и о финансовом результате принадлежит Мокстеру, который предлагал формировать и статический, и динамический баланс. Так, при составлении статического баланса его элементы
оцениваются на момент составления отчетности, а при формировании динамического баланса его элементы оцениваются по себестоимости.
Мокстер полагал, что финансовый результат, в сущности, нельзя исчислить по отчетным периодам, но считал, что этот результат должен носить экономический и вероятностный характер.
Таким образом, можно утверждать, что развитие теории и практики бухгалтерского учета и отчетности в последние 100 лет определено поиском новых подходов к применению классических концепций учета: статической и динамической. Осуществление этого процесса связано со стремлением бухгалтерского сообщества согласовать разнородные интересы пользователей экономической информации. Такое согласование является важнейшей характеристикой современной стадии развития теоретико-методологических основ формирования показателей статической и динамической отчетности.
Рассмотрение вопросов приоритета групп пользователей бухгалтерской информации позволяет утверждать о необходимости ее формирования в разных контекстах, прочтение которых обеспечивает сведениями о платежеспособности, формируемыми в статической отчетности, и о рентабельности экономического субъекта - в динамической отчетности.
Исходя из допущения множественности возможных оценок объектов учета в современной теории бухгалтерского учета [6] и множественности интерпретации фактов хозяйственной деятельности, по мнению Л. А. Чайковской, возможно составление различных вариантов отчетности. При этом должна соблюдаться взаимосвязь интересов пользователей учетной информации с основными категориями, определяющими концепцию бухгалтерского учета. Эта взаимосвязь в экономической литературе [3, с. 116] представлена в следующем виде:
I ^ О ^ Q ^ А ^ Р ^ Т,
где I - интересы пользователей учетной информации;
О - цели бухгалтерской отчетности;
Q - характеристика учетной информации;
А - постулаты учета;
Р - принципы учета;
Т - техника учета.
Приведенная взаимосвязь определяет основные требования к формированию показателей отчетности в отношении их состава и информационной наполняемости.
Как показали исследования, основные принципы статического и динамического учета легли в основу формирования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом отечественное счетоведение, которое характеризовалось как наука в трудах А. П. Рудановс-кого, до принятия Концепции реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации основывалось на статическом учете. В настоящее время происходящее развитие бухгалтерского учета направлено на сближение с нормами МСФО. Кроме того, приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 утвержден План развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности на 2012-2015 годы, согласно которому определены признание МСФО и разъяснения МСФО для применения на территории Российской Федерации. Производимые меры по сближению отечественных стандартов учета с международными приводят к смешению элементов статической отчетности с элементами динамической отчетности.
Разграничение статического и динамического учета должно быть связано с развитием теоретических основ бухгалтерского учета через реализацию принципов бухгалтерского учета, заложенных в классических балансовых теориях (статической и динамической).
Так, основными принципами составления статического баланса являются [1]:
- принципы, определяющие содержание элементов актива и пассива баланса;
- принципы их измерения (оценки, амортизации).
Принципы, определяющие содержание элементов баланса, предопределяют учет только ценностей и прав, которые обладают конкретной способностью к отчуждению (оборотоспособнос-тью). Данное утверждение характерно юридическому подходу к составлению баланса, поскольку в случае ликвидации для покрытия обязательств могут быть реализованы только активы, находящиеся в собственности. Поэтому средства без
наличия права собственности интерпретируются в балансе как получение убытков.
В основе принципа оценки активов лежит постулат фиктивной ликвидации предприятия, предполагающий определение стоимости активов в случае их продажи при ликвидации. В связи с этим необходимо использовать текущие рыночные цены, складывающиеся в результате спроса и предложения. Однако оценивание по рыночной стоимости приводит к необходимости периодической переоценки имущества.
Вместе с тем используемое в МСФО понятие «справедливая стоимость», на практике являющееся в большинстве случаев рыночной ценой, вытесняет принцип оценки по историческим ценам. Одним из методов оценки активов в статической теории баланса является амортизация, которая представляет собой любую частичную потерю стоимости имущества, поскольку в результате фиктивной ликвидации стоимость имущества при текущей инвентаризации будет меньше стоимости, определенной по результатам предыдущей инвентаризации.
Интерпретируя данное определение, можно считать, что статическая теория в рамках современной учетной политики подразумевает под термином «амортизация» и погашение, и потребление, и резервирование. Следует отметить, что формируемый в настоящее время отечественный баланс совмещает различные виды оценок, что соответствует разным целям и задачам разных учетных концепций.
Формирование статического баланса в современных условиях является одним из инструментов ведения управленческого учета, поскольку характеристика его статей обеспечивает менеджмент экономического субъекта разной степенью информативности и полезности.
Статическое направление получило в конце прошлого столетия развитие в МСФО, определяющих использование справедливых рыночных оценок, учитывающих потенциальные будущие выгоды.
Основные принципы составления динамической отчетности представлены:
- принципом оценки по себестоимости;
- принципом разграничения отчетных периодов;
- принципом отражения амортизации;
- принципом капитала.
Так, применение принципа оценки по себестоимости предполагает, что цены приобретения имеют преимущество по сравнению с продажными ценами, поскольку затраты на приобретение объектов учета достовернее, чем существующие или рассчитываемые продажные цены.
Важность исчисления прибыли в динамическом балансе определяет значимость принципа разграничения отчетных периодов, что обусловлено необходимостью признания выручки и затрат в сумме доходов и расходов. При этом, как правило, выручка и затраты, рассчитываемые за конкретный отчетный период, могут не соответствовать сумме доходов и расходов.
Согласно концепции Э. Шмаленбаха соотнесение выручки и затрат по периодам предполагает возникновение на отчетную дату, с одной стороны, осуществленных расходов, которые еще не признаны в качестве затрат или доходов, а с другой - это обязательства перед контрагентами, подлежащие погашению. Кроме того, Шмаленбах определял осуществленные расходы, которые не признаны в качестве затрат, как «предрезультаты» с отражением их в активе баланса и как «послерезультаты», т. е. совершаемые в будущих отчетных периодах, которые отражаются в пассиве баланса.
Современное развитие динамической концепции учета связано с именем Я. В. Соколова, который ввел в бухгалтерскую науку понятия двенадцати информационных парадоксов бухгалтерского учета, под которыми в целом понимал логическое противоречие в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности и затрудняющей ее интерпретацию [11, с. 66-77].
Решение проблемы достоверной интерпретации бухгалтерской информации связано с определением подхода к основным элементам отчетности и к прежде всего доходам.
Важным показателем динамического баланса Э. Шмаленбаха и учетной категорией, используемой при описании бухгалтерских парадоксов Я. В. Соколова, является доход. Как показали исследования, понятие «доход» имеет достаточно длительную историю его применения, которое прежде всего связано с экономической теорией, определяющей доход как положительно направленный поток денежных и иных средств в единицу времени [2, с. 73].
Исследования трансформации термина проводилось В. Д. Новодворским и А. Н. Хориным. Так, под доходом до 1917 г. понимали «результат хозяйственной деятельности собственника, увеличивающий сумму принадлежащих ему ценностей. Он состоял из всех поступлений деньгами и прочими ценностями, из которых произведены затраты на ведение предприятия» [5]. В 1920-е гг. термин «доход» заменен «выручкой», а в 1930-е гг. -понятием «реализованная продукция» с различными отраслевыми модификациями.
Происходившая трансформация термина «доход» в термин «выручка» обусловлена существовавшим в советское время процессом общественного воспроизводства.
Практический интерес вызывает американский подход к обоснованию трактовки дохода. Так, определение сущности дохода зависит от применения существующих американских учетных концепций:
- концепции продукта;
- концепции выбытия;
- концепции прироста.
Согласно концепции продукта, автором которой выступил В. Э. Патон (1889-1991) - разработчик первых американских стандартов учета 1936 г., доход является продуктом деятельности предприятия и представляет динамический процесс создания товаров, работ, услуг за определенный промежуток времени. Однако такая трактовка дохода не характеризует не только его величину, но и момент признания.
В соответствии с концепцией выбытия доход возникает при условии передачи произведенных товаров или услуг покупателям. Однако такой подход не учитывает специфики сдачи строительно-монтажных работ, которая предполагает получение дохода до передачи готового строительного объекта покупателю.
Последняя концепция прироста является основой российской учетной системы и МСФО, согласно которой доходом признается приток экономических выгод, обеспечивающих увеличение собственного капитала. Следует отметить, что согласно МСФО трактовка доходов уточнена понятием «валовые поступления экономических выгод». Это обусловлено тем, что практически любые виды доходов включают в себя суммы
налога на добавленную стоимость (НДС), предназначенные к уплате в бюджет, а также некоторые виды договоров (поручения, комиссии, агентирования), включающие в себя суммы, инкассированные от имени третьих лиц (доверителя, комитента, принципала, бюджета). При этом валовой приток экономических выгод обеспечивает увеличение не только указанных сумм НДС, но и собственного капитала и сумм доходов.
Содержащееся определение доходов в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 представляет собой полностью заимствованный текст МСФО (IAS) 18 «Выручка», согласно которому доходы могут быть признаны при условии поступления активов и их включения в состав нераспределенной прибыли. При этом отражение дохода в сумме нераспределенной прибыли связано с увеличением капитала согласно определению термина «доход», а в разд. III бухгалтерского баланса отсутствуют как кредиторская задолженность, так и прибыль текущего года (счет 99 «Прибыли и убытки»).
Таким образом, исследование принципов формирования динамического баланса согласно Э. Шмаленбаху во взаимосвязи с информационными парадоксами, сформулированными Я. В. Соколовым, интерпретирующими основные разделы бухгалтерского баланса, позволило автору представить информационное наполнение динамического баланса следующим образом (рис. 2).
Следует отметить, что сформулированные Я. В. Соколовым парадоксы бухгалтерского учета тесно взаимоувязаны с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Признание вышеприведенных учетных категорий предусматривает выполнение следующих условий. Условием отражения расходов, не признанных в качестве затрат, является учет в отчетном периоде осуществленных расходов, которые в следующие отчетные периоды подлежат признанию в качестве затрат. Данная учетная категория характерна для инвестиционно-строительной деятельности, где имеют место:
- расходы на подготовку договора строительного подряда, которые подлежат признанию в пассиве баланса, а в последующем должны быть отражены в затратах при признании выручки;
- строительные материалы, приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, но не переданные на строительство, подлежат отражению в составе статей баланса в разделе «Запасы».
В качестве расходов, не признанных доходами, можно считать инвестиционные вложения -финансовые и реальные, что достаточно характерно для совместной деятельности по договору простого товарищества, а также долговые обязательства инвестора по договорам долевого участия в строительстве, т. е., по сути, осуществленные инвестиционные расходы представляют собой дебиторскую задолженность, подлежащую впоследствии погашению. Достаточно полно отражает факт признания расходов, не ставших пока доходами, парадокс Я. В. Соколова: «Прибыль есть, а денег нет», который, отвечая принципу временной определенности фактов хозяйственной жизни, характеризует моменты признания доходов в качестве возникшей дебиторской задолженности. Кроме того, парадокс возможен, как указывает Я. В. Соколов, если деньги, полученные в виде прибыли, предприятие вложило в неденежные активы (т. е. приобретенные ценности, стоимость которых больше полученной прибыли) или капитализировало текущие расходы (т. е. имеется продукция в незавершенном производстве).
К расходам, обусловленным созданием продукта труда, которые будут признаны в качестве затрат в строительстве, следует отнести возведение зданий и сооружений для собственных нужд, в частности, это временные титульные и нетитульные сооружения, расходы на возведение которых будут признаны в качестве затрат при осуществлении строительно-монтажных работ.
В качестве затрат, не признанных в отчетном периоде расходами, следует признать обязательства как перед контрагентами-поставщиками, так и перед прочими кредиторами. Признание таких затрат в виде кредиторской задолженности объясняется существованием парадоксов между признанием расходов и обязательств. Возникновение обязательства перед контрагентами не всегда влечет за собой возникновение расходов фирмы, или «обязательство предприятия есть, а расходов нет» и в трактовке международных стандартов трансформируется в парадокс «возникновение обязательства предприятия сегодня означает рост его будущих доходов» [7].
т
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Концепция Э. Шмаленбаха Информационные парадоксы, сформулированные Я.В. Соколовым, интерпретирующие разделы баланса
Согласно трактовке Э. Шмаленбаха Согласно авторской трактовке Согласно трактовке Э. Шмаленбаха Согласно авторской трактовке
Актив - расходы, которые еще не стали доходами, т.е. предприятие потратило деньги, но еще не утилизовало их, кроме денежных средств Актив Пассив - доходы, которые еще не стали расходами Пассив Актив Пассив
1. Расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т.п.) 1. Расходы, не признанные в качестве затрат 1. Затраты, но еще не расходы (задолженность поставщикам, по заработной плате и т.п.) 1. Затраты, не признанные в качестве расходов Парадокс 3. Имущественная масса актива изменилась, а прибыли нет (в части отражения приобретенных ценностей). Парадокс 4. Прибыль изменилась - имущественная масса, представленная в активе, нет (в части осуществленных расходов,относящихся на будущие периоды). Парадокс 5. Получен реальный убыток - в учете показана прибыль (в части амортизационных отчислений) Парадокс 3. Имущественная масса актива изменилась, а прибыли нет (в части отражения кредиторской задолженности за приобретенные ценности)
2. Расходы, но еще не поступления средств (дебиторская задолженность) 2. Расходы, не признанные в качестве доходов 2. Поступления, но еще не расходы (полученные займы, ссуды и т.п.) 2. Доходы, не признанные в качестве расходов Парадокс 1. Прибыль есть, а денег нет (в части отражения дебиторской задолженности за реализованные продукты труда) Парадокс 2. Деньги есть, а прибыли нет (в части полученной суммы кредита)
3. Ценности, которые станут затратами (полуфабрикаты и т.п.) 3. Расходы, обусловленные созданием продукта труда, которые будут признаны в качестве затрат (издержек производства) 3. Затраты, которые станут ценностями (резервы и т.п.) 3. Затраты, которые будут признаны в качестве затрат, связанных с созданием продукта труда
4. Ценности, которые станут доходами (готовая продукция и т.п.) 4. Расходы, обусловленные созданием продукта труда, которые будут признаны в качестве дохода 4. Доходы, которые станут ценностями (полученные авансы и т.п.) 4. Доходы, которые будут признаны в качестве затрат, связанных с созданием продукта труда Парадокс 1. Прибыль есть, а денег нет (в части отражения продуктов труда, находящихся в незавершенном производстве) Парадокс 2. Деньги есть, а прибыли нет (в части полученной суммы авансового платежа)
5. Деньги (касса, расчетный счет) 5. Ликвидные средства 5. Капитал 5. Капитал
■о О О
а
А <
£
О
£
Рис. 2. Информационное наполнение разделов динамического баланса
(Л N
и
I
N О ь»
N
В представленной интерпретации актива и пассива баланса используются термины «расходы» и «затраты», разграничение которых прежде всего связано с целью определения финансового результата на определенный отчетный период.
Так, расходы представляют собой оплаченные или подлежащие оплате активы, осуществленные в целях получения будущих доходов и определения финансовых результатов. Таким образом, почти весь актив баланса представляет собой расходы. Что же касается затрат, то под ними понимаются начисления или расходы, списанные в отчетном периоде для выявления финансового результата. То есть, как видно из рис. 2, основная задача динамического учета заключается в трансформации расходов в затраты.
Следует обратить внимание, что трактовка баланса без учета денежных средств и капитала, а также все информационные парадоксы обусловлены моментами признания доходов и расходов и их соотнесения с долговыми обязательствами. Таким образом, в динамическом балансе, по утверждениям Шмаленбаха, актив предполагает большую готовность отражать признание расходов в качестве затрат, а пассив - готовность доходов быть признанными в качестве расходов. Исходя из данной трактовки, динамический баланс позволяет спрогнозировать будущую модель финансового положения.
Таким образом, динамический баланс имеет значение временного отчета, который на основе принципов «согласованности», «непрерывности», «сопоставимости» выражает цель исчисления финансового результата в виде распределения общей тотальной прибыли по периодам.
В динамическом балансе должен соблюдаться принцип единообразия оценки, так как любая переоценка активов и обязательств становится причиной, которая искажает финансовые результаты. При выборе оценки должен соблюдаться принцип осмотрительности, требующий оценки запасов по ценам, наименьшим из цены приобретения или себестоимости, рыночной цены или продажной цены. Принцип наименьших цен не соответствует идеальной динамической трактовке баланса, но, тем не менее, ему отдается предпочтение. Сторонники динамической концепции предпочитают систему оценки активов в балансе по их себестоимости (стоимость покупки либо себестоимость производства, либо стоимость экс-
плуатации), кроме того, утверждают, что методом подтверждения реальности баланса может быть только документная проверка доходов и расходов, а методы инвентаризации отвергаются.
Особенностью динамического баланса является разграничение между расходами и затратами. Под расходами здесь понимаются оплаченные или подлежащие оплате активы. Под затратами - списанные активы, которые перестали быть таковыми, поэтому задачей счетоводства является правильное отражение превращения расходов в затраты.
В динамическом балансе проводится жесткое различие между доходом как дебиторской задолженностью и поступлением дохода. Доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж. Учет дебиторской задолженности должен вестись без отражения в бухгалтерских регистрах процентов за предоставленную отсрочку платежа. Это объясняется необходимостью отражения в балансе только реально вложенного капитала. Проценты будут отражены по счету «Прибыли и убытки» только в момент их оплаты. Кредиторская задолженность трактуется как ожидаемый отток активов, в основном денежных средств.
Счет «Прибыли и убытки» в динамическом балансе носит определяющий характер. Вся сумма текущих записей подчинена необходимости правильного выявления финансового результата.
Применение динамического учета позволяет в любой момент времени отобразить процесс трансформации денежного капитала в сырье и оборудование, затем в товар под воздействием процесса производства и, как следствие, в дебиторскую задолженность и получение денежных средств.
Эти две тенденции характеризуют один и тот же баланс, но с разных точек зрения. В их основе лежат различные задачи и принципы, последовательное изучение и применение которых в корне изменяет взгляды на анализ финансового положения организации.
В настоящее время теория бухгалтерского учета совмещает две концепции, что имеет негативные последствия для пользователей отчетности при интерпретации результатов анализа финансового положения организации.
Однако объединение двух концепций (статической и динамической) теоретически не обосно-
вано, поскольку они ориентированы на формирование информации по разным методологическим принципам, направленным на обеспечение разных информационных потребностей. Кроме того, теоретическое обоснование невозможности смешения элементов статической и динамической отчетности также не принимается во внимание при разработке нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Так, регламентируемая стандартами бухгалтерского учета методика составления баланса основана на синтезе этих двух концепций, что приводит к игнорированию и ограничению интересов отдельных групп пользователей. В частности, отчетность, сформированная по МСФО, в основе которой лежат и динамический, и статический принципы формирования информации, не является универсальной концепцией, поскольку формирует информацию, основанную на субъективных предположениях и не имеющую определенной теоретической идеи, в целях отдельной группы пользователей, а именно инвесторов.
В целях удовлетворения запросов разных групп пользователей необходимо формировать различные виды отчетности: статическую - для определения платежеспособности и динамическую - для точного определения доходности деятельности экономического субъекта.
При этом формирование баланса по принципу статической концепции существенно влияет на возможности пользователей бухгалтерской информации выявить степень зависимости деятельности организации от привлеченных источников средств.
При анализе рентабельности, с точки зрения внутренних пользователей, более предпочтительно использовать принципы динамического баланса, так как в этом случае финансовый результат наиболее реалистичен.
Дуализм задач, стоящих перед бухгалтерской отчетностью, предопределяет различные теоретические источники подходов к формированию информации в отчетности.
Важным при принятии решения о представлении факта хозяйственной жизни, признаваемого в качестве дебиторской и кредиторской задолженности, в статической отчетности является понимание парадокса Я. В. Соколова о том, что «бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом,
но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее».
Данный парадокс обусловлен существованием принципов бухгалтерского учета, в частности принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности и принципа отчетного периода, и их реализацией в бухгалтерских регулятивах.
Исследования в области расширения временных границ бухгалтерской информации являются одним из важнейших направлений теории учета [7].
Особое влияние на формирование показателей отчетности оказывает принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Как показали исследования, адекватное применение данного принципа зависит от экономической характеристики факта признания основных элементов отчетности (долговых обязательств, доходов и расходов). Однако в отечественном бухгалтерском нормативно-правовом пространстве большую роль играет юридический аспект признания обязательств, доходов и расходов. В связи с этим применение юридической оценки факта признания элементов отчетности тесно взаимосвязано с реализацией принципа осмотрительности. Этот принцип предполагает признание доходов при достаточной степени уверенности в увеличении нераспределенной прибыли и расходов при достаточной степени обоснования возможности выявить отчетный период, в котором следует признать соответствующие им доходы. При этом принцип осмотрительности может вступать в противоречие с принципом уместности информации, т. е. ее возможностью влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.
Однако интерпретация фактов хозяйственной жизни с точки зрения юридического аспекта в отечественном учете и отчетности приводит к невозможности формирования достоверного мнения о реальной сумме обязательств, доходов и расходов, а также риску недополучения ожидаемой суммы. Поэтому при оценивании элементов отчетности необходимо применять принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни, учитывающий их экономическую характеристику.
При этом экономическая характеристика факта основывается на одной из базовых концепций финансового менеджмента - временной ценности денег, которая позволит:
а) при отражении доходов и расходов нивелировать разницу между суммой доходов, представляющих собой дебиторскую задолженность контрагента, признанных в текущем отчетном периоде, и суммой расходов, признанных в прошлые отчетные периоды;
б) при отражении обязательств, имеющих большие отсрочки / рассрочки оплаты, отразить реальную стоимость дебиторской или кредиторской задолженности к моменту ее погашения.
Однако отечественные бухгалтерские регуля-тивы, основанные на нормах права, не учитывают возможность экономической характеристики признания элементов бухгалтерской отчетности.
В решении этой проблемы, по мнению автора, следует при отражении долговых обязательств, доходов и расходов изменять юридическую характеристику во времени путем введения в договоры условия об изменении цены в зависимости от сроков исполнения обязательств.
При обосновании изменения договорной цены, по мнению автора, целесообразно применять механизм дисконтирования, позволяющий учесть временной фактор при признании в бухгалтерском учете элементов статической и динамической отчетности. Такой подход к формированию информации существенно изменит информационное наполнение статического и динамического баланса в части отражения дополнительного дохода или упущенной выгоды и обеспечит возможность формировать релевантные данные, отвечающие информационным потребностям пользователей отчетности.
Таким образом, использование принципов составления статического баланса в современных условиях обеспечит:
- формирование в отчете подробной информации о стоимости имущества предприятия;
- защиту прав собственников имущества и кредиторов;
- определение конкурсной массы и ее распределение между кредиторами и собственниками в случаях банкротства организации;
- исчисление финансового результата деятельности предприятий малого бизнеса без ве-
дения учетных процедур с целью формирования налогооблагаемой базы.
Поскольку в теории динамического баланса исходным пунктом является эффективная деятельность экономического субъекта, поэтому в целях ее достижения через баланс решаются следующие задачи:
- точных финансовых результатов по периодам;
- соблюдения требования сопоставимости, заключающегося в учете расходов по отчетным периодам;
- соблюдения принципа надежности и временной определенности доходов и расходов;
- соблюдения принципа осмотрительности при исчислении финансовых результатов.
Список литературы
1. Бычкова С. М., Янданова Ц. Н. Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия правильных управленческих решений. М.: Эксмо, 2008.
2. Голиков М. Н. Микроэкономика: учеб.-метод. пособие для вузов. Псков: ПГПУ, 2005.
3. Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2007.
4. Новодворский В. Д., Марин В. В. Учет собственного капитала. М.: Экономистъ, 2004.
5. Новодворский В. Д., Хорин А. Н. Доход как учетная категория // Бухгалтерский учет. 1998. № 6. С. 99-103.
6. Панков В. В. Институциональный подход и теория учета: сборник научных трудов. М.: Компания спутник+, 2007.
7. Пятов М. Л. Информационные парадоксы бухгалтерского учета и их интерпретация [Электронная версия] // 1С Бухгалтерия. Режим доступа: http://www. buh.ru.
8. ПятовМ. Л. Оценка платежеспособности фирмы - основы применяемых методов [Электронный ресурс] // 1С Бухгалтерия. Режим доступа: http://www. buh. ru.
9. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
10. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
11. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
12. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004.
