CC BY
260
2014
ВЕСТНИК САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
Сер. 5
Вып. 4
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АУДИТ
УДК 330.8+336.6 М. Л. Пятое
ЭВОЛЮЦИЯ МЕТОДОЛОГИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РАМКАХ БАЛАНСОВОЙ МОДЕЛИ ФИРМЫ
В статье обсуждается проблема соответствия современной бухгалтерской отчетности информационным потребностям общества. Суть данной проблемы рассматривается с точки зрения эволюции формирования бухгалтерского баланса как учетной модели хозяйствующего субъекта в течение периода существования парадигмы двойной бухгалтерии — от работы Л. Па-чоли (1494) до наших дней. Последовательно рассматриваются: формирование современных постулатов двойной бухгалтерии; теория статического баланса; теория динамического баланса О. Шмаленбаха (1873-1955); теория двух рядов счетов И. Шера (1846-1924); теория органического баланса Ф. Шмидта (1882-1950); концептуальные основы построения баланса современной англо-американской школы учета. Показывается историческая трансформация баланса от метода подтверждения правильности ведения учетных записей к модели фирмы, представляющей соотношение ее активов и источников их образования. Раскрываются границы баланса как модели фирмы, определяющие круг отражаемых в ней фактов. Рассматривается влияние баланса на определение предмета бухгалтерского учета и развитие его методологии. Баланс характеризуется как ограничитель информационных возможностей современного бухгалтерского учета. Объясняется влияние статико-динамической природы современного баланса на его информационное содержание. Библиогр. 34 назв.
Ключевые слова: баланс, модель, эволюция, теория, учет, информация, факт, активы, пассивы, капитал, прибыль.
M. L. Pyatov
EVOLUTION OF ACCOUNTING METHODOLOGY WITHIN THE BALANCE MODEL OF THE COMPANY
The correspondence between modern financial statements and society's informational requirements is the problem discussed in the article. The core of the problem is recognized as an evolution of drawing up a balance process as an accounting model of business entity during the period of existence of double-entry accounting — from L. Pacioli's work (1494) to the present day. The following theories are sequentially considered: formation of modern double-entry postulates; theory of static balance; O. Schmalenbach's (1873-1955) theory of dynamic balance; I. Sher's (1846-1924) two-lines theory; Ph. Schmidt's theory of organic balance; conceptual framework of the balance preparing applied by the modern Anglo-American accounting school. The historic transformation of balance sheet as a method of accounts validation into the model of a company representing relations between assets and sources of capital is shown. It
Михаил Львович ПЯТОВ — доктор экономических наук, профессор, Санкт-Петербургский государственный университет, Российская Федерация, 199034, Санкт-Петербург, Университетская наб., 7-9; mlpyatov@yandex.ru
Mikhail L. PYATOV — Doctor of Economics, Professor, St. Petersburg State University, 7-9, Universitetskaya nab., St. Petersburg, 199034, Russian Federation; mlpyatov@yandex.ru
is discussed how balance sheet impacts the subject of accounting and development of its methodology. The balance sheet as a company model is defined as a restraint of informational abilities of modern accounting. Also, we explained the influence of static-dynamic nature of the balance on the possibilities of its content analysis. Refs 34.
Keywords: balance, model, evolution, theory, accounting, information, fact, assets, liabilities, capital, profit.
1. Введение
Период в истории бухгалтерского учета с конца XX в. по настоящее время можно охарактеризовать снижением доверия к финансовой отчетности компаний и все более широким обсуждением вопросов, связанных с неудовлетворительностью ее содержания как основы для принятия адекватных экономической реальности управленческих решений. Такое отношение к данным бухгалтерского учета как источнику экономической информации, по всей видимости, следует связывать не только с широко известными скандалами вокруг фактов фальсификации финансовой отчетности, недобросовестности аудиторов, ведения фирмами, использующими незаконные налоговые схемы, так называемой «черной» бухгалтерии и т. п. Оно также обусловлено существованием проблемы соответствия реализуемой в настоящее время методологии бухгалтерского учета современному состоянию теоретической мысли в области экономики и реалиям хозяйственной практики.
Современные Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), определяя ключевые группы пользователей учетных данных и идентифицируя их информационные потребности, указывают на то, что финансовая отчетность компаний должна удовлетворять запросы всех этих лиц. Таким образом, провозглашается идеал, к которому должна стремиться методология формирования бухгалтерской отчетности. При этом указывается, что, хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены одной только финансовой отчетностью, среди них есть общие для всех пользователей. И поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для организации, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, по мнению составителей стандартов, также будет отвечать и большинству информационных запросов других групп пользователей финансовой отчетности. В действительности то, насколько современная методология бухгалтерского учета и финансовая отчетность компаний удовлетворяют информационным потребностям инвесторов, — это вопрос, ответ на который весьма неоднозначен. Об этом, в частности, свидетельствует целый ряд публикаций авторитетных специалистов в области экономики, представляющих позиции пользователей финансовой отчетности. Это работы в области теории оценки бизнеса [Дамодаран, 2006; Вал-дайцев, 2003], микроэкономики [Пиндайк, Рабинфельд, 2012], инвестиций [Шарп, Александер, Бэйли, 2013].
Характеристики указанными авторами современной финансовой отчетности как основы для принятия решений можно свести к утверждениям о следующем: ре-троспективности ее данных и, как правило, несоответствии бухгалтерских оценок текущему моменту времени; непринятии во внимание методами расчета прибыли или убытка всего комплекса влияющих на этот показатель факторов; оторванности учетных данных о доходах и расходах от информации о денежных потоках компании; бесполезности финансовой отчетности как основы суждения о рисках компа-
нии; вариативности возможных для применения учетных методов, затрудняющей анализ финансовой отчетности, и т. п.
Вместе с тем нельзя не отметить, что в последнее время все больше специалистов в различных областях экономических знаний обращают внимание на то, что финансовая отчетность, и прежде всего бухгалтерский баланс, являются не чем иным как финансовой моделью фирмы, которая позволяет представить целый ряд определяющих ее развитие процессов в их функциональной взаимосвязи. Это модель, «созданная управляющими компании, ее бухгалтерами и, косвенным образом, налоговыми органами» [Шарп, Александер, Бэйли, 2013, с. 815].
В связи с этим следует вспомнить одно из определений бухгалтерского баланса, даваемое В. В. Ковалевым и Вит. В. Ковалевым, согласно которому баланс является «табличной моделью имущественного и финансового потенциалов хозяйствующего субъекта» [Ковалев В. В., Ковалев Вит. В., 2012, с. 57]. Это определение подчеркивает общее утверждение о том, что «логика выделения... областей деятельности финансового менеджера тесно связана со структурой баланса как основной отчетной формы, отражающей имущественное и финансовое состояние предприятия» [Ковалев, 1999, с. 29].
Информационное содержание бухгалтерского баланса и способы его построения определяют в настоящее время как собственно методологию бухгалтерского учета, так и его предмет. Однако, насколько современной является эта модель фирмы и что, собственно, моделируют бухгалтеры, составляя балансы компаний? Здесь будет уместным, на наш взгляд, процитировать наших американских коллег Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреду: «С тех пор, как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет в сущности остался неизменным. Наверное, Лука Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах. Ему было бы несложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили бы. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания. Между тем в мире произошла информационная революция, которая радикально должна была бы повлиять и на учет. Сейчас мы наблюдаем нечто похожее на то, что было во времена промышленной революции, когда использование технических достижений отставало во времени от их изобретения. Авторы учебников все еще объясняют, как дебетовое сальдо показывать с левой стороны, а кредитовое — с правой, учат студентов технике вычитания меньшей противоположности, которая еще три века назад была признана арифметически устаревшей. Программисты старательно отражают эти средневековые идеи на экране компьютера. Бухгалтерскому учету еще предстоит адаптировать новые изобретения, которые трансформируют финансовую отчетность» [Хендриксен, Ван Бреда, 2000, с. 37]. Сказанное делает далеко не лишенным смысла вопрос о том, «а что же сегодня в действительности учитывает бухгалтерский учет?»
Критика информационного наполнения современной финансовой отчетности, системообразующим элементом которой выступает баланс как финансовая модель фирмы, позволяет выдвинуть гипотезу о несоответствии методов бухгалтерского учета, направленных на формирование баланса, информационным потребностям пользователей отчетности, принимающих решения в условиях современной экономики. Ее подтверждение (опровержение), на наш взгляд, должно предполагать
в первую очередь рассмотрение эволюции баланса как модели фирмы в ходе развития бухгалтерского учета, определяющей его современное содержание. При этом, по нашему мнению, значение имеет оценка этапов такой эволюции как ключевых факторов формирования парадигмы двойной бухгалтерии в ее современном состоянии.
2. Статический бухгалтерский учет, или Теория статического баланса как представление бухгалтерской практики XII-XIX вв.
Сам термин «баланс» и место данного понятия в методе бухгалтерского учета и его процедуре первоначально не имели ничего общего с балансом в его современном понимании как финансовой модели фирмы и центральной формы (главного элемента) публичной финансовой отчетности. Счет бухгалтерского учета как группировочный, систематизирующий данные о хозяйственных фактах признак сформировался в учетной практике значительно раньше баланса; он является одним из первых элементов систематического хозяйственного учета. Выравнивание итогов записей на счетах и получило название балансирования счетов. Термин «баланс» применялся при этом сначала для обозначения сальдо (разности), которым выравнивались счета, а затем — для обозначения равных итогов счета [Кошкин, 1940, с. 11]. Любопытно, что в англоязычной бухгалтерской терминологии значение термина «баланс» (balance) как сальдо счета (the amount representing the difference between the debit and credit sides of an account [A Dictionary, 2010, p. 46]) актуально и в настоящее время. При этом баланс как форма отчетности и финансовая модель компании представляется терминами balance sheet1 или statement of financial position2 (a statement of the total assets and liabilities of an organization at a particular date, usually the last day of the accounting period [A Dictionary, 2010, p. 47]). Словарь русского языка С. И. Ожегова в качестве одного из значений слова «баланс» также указывает «сравнительный итог прихода и расхода» [Ожегов, 1984, с. 34], т. е. фактически сальдо счета бухгалтерского учета.
Лука Пачоли, рассматривая процедуру закрытия счетов и открытия новой главной книги, писал именно о составлении «баланса главной книги» [Пачоли, 2009, с. 95]. Обобщая практику ведения бухгалтерского учета, Пачоли в своем знаменитом «Трактате о счетах и записях» описывал систему двойной записи на счетах, которая отнюдь не предполагала составление баланса как отчетной формы, основывающейся на равенстве активов и пассивов фирмы. Вместе с тем двойная запись на счетах бухгалтерского учета объяснялась Лукой в том числе и как метод определения прибыли и убытка, позволяющий оценить изменение капитала купца относительно его базовой величины. Так постепенно в хозяйственной практике уравновешивание сальдо счетов величиной прибыли и убытка, формирующей итоговое равенство дебетовых и кредитовых остатков по счетам, становится методом бухгалтерского исчисления финансовых результатов.
Именно значение двойной записи как метода исчисления прибыли или убытка постепенно сделало ее проверочные моменты, фактически позволяющие контролировать арифметическую правильность «разноски» записей, постулатами бухгалтерского учета, что во многом определило и дальнейшее развитие теории баланса.
1 Буквально — список сальдо.
2 Буквально — отчет о финансовом положении.
«Пачоли, — напишет пять веков спустя Я. В. Соколов, — создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:
1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.
2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов» [Соколов, 1996, с. 71].
Определение данных «моментов» именно как «постулатов» имеет чрезвычайно важное значение. Ведь понятие «постулат» (от лат. розШ^уш — требование) означает «положение (суждение, утверждение), принимаемое в рамках какой-либо научной теории за истинное в силу очевидности и поэтому играющее в данной теории роль аксиомы» [Философский., 1983, с. 517]. Так в бухгалтерском учете «очевидной истиной» становится равенство дебетовых и кредитовых записей, формирующее затем равенство итогов актива и пассива баланса. Проверочные моменты правильности разноски по счетам, сформированные учетной практикой Средневековья, становятся постулатами бухгалтерского учета, рассматриваемыми в качестве таковых и в настоящее время.
Во времена Л. Пачоли «в целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался» [Соколов, 1996, с. 77]. Вместе с тем «уже к концу XIV столетия коммерсанты Средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством» [Помазков, 1940, с. 20].
Таким образом, контрольное арифметическое равенство
Дебет счета баланса заключительного = Кредит счета баланса заключительного постепенно трансформируется в равенство
Средства (имущество) предприятия = Источники средств (имущества) предприятия.
При этом двойная запись как метод исчисления прибыли (убытка) фирмы преобразовывала это равенство в следующее:
Средства (имущество) предприятия = Начальный капитал + Прибыль — Убыток +
+ Долги кредиторам.
Ведение бухгалтерских счетов методом двойной записи позволяло получить такой баланс исключительно посредством реализации процедуры бухгалтерского учета.
Шло время, и «на определенном этапе хозяйственного развития собственный капитал был включен в систему текущего учета, и весь капитал предприятия получал в этой системе двустороннее отражение. Возникла, таким образом, двойная бухгалтерия, в которой инвентарь стал необходимым элементом построения вступительного баланса» [Помазков, 1940, с. 20].
Именно трактовка актива бухгалтерского баланса как отражающего имущество предприятия, а капитала собственников — как суммы, представляющей часть этого имущества, свободную от долгов, определила практику бухгалтерии приблизительно со времен Л. Пачоли до XIX в. Эта практика, а затем и работы по ее теоретическому осмыслению с легкой руки О. Шмаленбаха (1873-1955) получили название
статистического бухгалтерского учета, или теории статического баланса. Термин «статический баланс» был введен Шмаленбахом для отграничения собственной теории — динамического баланса, которую он решил противопоставить тому, что предшествовало ей в бухгалтерском учете, по крайней мере, пять веков назад.
«Статический бухгалтерский учет, — пишет Ж. Ришар, — создавался постепенно с XII по XIX век. По его мнению, это творение юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства, или купцов, находившихся под влиянием этих юристов» [Ришар, 2000, с. 44]. «Основой культуры этих правоведов была культура римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации» [Там же, с. 45].
«В древнеримском праве еще не было имущества корпорации; это была общая собственность ее членов, но только неделимая, пока существовала корпорация. В случае прекращения корпорации имущество делилось между последним составом членов. Корпорация как таковая не могла выступать и в гражданском процессе» [Новицкий, 1956, с. 56]. Однако «потребность в том, чтобы появилось юридическое лицо» определялась «двумя типами явлений: подпадающих под понятие "компания" (т. е. совокупность лиц, объединившихся для достижения общей цели) и подпадающих под понятие "фонд" (т. е. совокупность имущества, объединенного постоянным предназначением одной цели)» [Санфилиппо, 2007, с. 88]. «Прекращалось юридическое лицо (в его понимании римским правом. — М. П.) с достижением цели его деятельности, с распадением личного состава» [Новицкий, 1956, с. 58] и т. п.
Таким образом, прообразам современных юридических лиц в римском праве были свойственны конечность (сравните с современным концептуальным допущением непрерывности деятельности фирмы) и связанность с определенными целями создававших их лиц, достижение которых означало и окончание общей предпринимательской деятельности. Прибыль или убыток представляли собой не условный финансовый результат, исчисляемый за искусственно отграниченный отрезок времени, а вполне реальное приращение имущества собственников фирмы или его потери в результате их совместной деятельности.
Рецепция римского права, с одной стороны, и развитие института юридических лиц — с другой, требовали от бухгалтеров методологических решений относительно представления положения дел изменяющихся компаний. Они состояли в следующем: «через заданные интервалы времени (с XVI в. в качестве интервала обычно берется год, в дальнейшем применялись более сжатые сроки) проводится инвентаризация активов коммерсанта... Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы, затем полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период» [Ришар, 2000, с. 46].
Так складывалась практика составления балансов, которую позже определят как его статическую теорию. Допущение ликвидации фирмы как основа методов составления «статического» баланса определяло денежную оценку его активов и пассивов, приводя ее к единому моменту времени. Актив представлял цены возможной продажи имущества на дату составления баланса, пассив — суммы обязательств и капи-
тал собственников на тот же момент времени. Разность между имуществом фирмы и ее долгами демонстрировала объем капитала собственников компании.
3. Теория И. Ф. Шера как переход к пониманию бухгалтерского баланса в качестве модели фирмы
Работы Иоганна Фридриха Шера (1846-1924) стали началом совершенно нового этапа развития бухгалтерского учета. Если до Шера учет понимался и объяснялся «от счетов к балансу», то после Шера — «от баланса к счетам». Баланс приобрел роль конечной цели учетных записей, а составление записей на счетах — процедуры, позволяющей прийти к балансу. Система счетов и порядок составления бухгалтерских записей начинают рассматриваться как заданные балансом, и прежде всего балансовым равенством — равенством актива и пассива.
Шер писал: «Мы сводим к простейшим основным формам те хозяйственные процессы, обработкой которых должна заниматься бухгалтерия; изображаем их в виде математических уравнений; затем придаем им счетную форму и выводим на этой основе законы и правила бухгалтерии» [Шер, 1925, с. V]. Таким образом, задача учета, согласно Шеру, — это изображение в виде представленных в счетной форме математических уравнений тех хозяйственных процессов, обработкой которых занимаются бухгалтеры. Иными словами, он определяет задачей учета моделирование хозяйственных процессов, рассматривая в качестве соответствующей модели бухгалтерский баланс как счетную форму математического уравнения хозяйственных процессов фирмы.
В качестве объекта бухгалтерского учета Шер видел капитал фирмы и его «кругооборот» [Шер, 1925, с. 13]. Отражение капитала в денежной оценке, согласно Шеру, должно исходить из меновой стоимости его (капитала) элементов. «По общему правилу, — писал он, — количество благ является также носителем денежной стоимости, но в качестве единицы измерения стоимости можно пользоваться лишь выраженной в деньгах меновой стоимостью. Ввиду этого денежный счет представляет собой главный, а количественный счет — второстепенный элемент бухгалтерии. Для нашей цели поэтому, прежде всего, имеет значение только меновая стоимость хозяйственных благ, измеренная в деньгах» [Шер, 1925, с. 13].
Объяснение кругооборота капитала Шер связывал с известным политэкономи-ческим выражением Д — Т — Д\ «Бухгалтерия, — писал он, — должна контролировать каждый новый и старый кругооборот так, чтобы каждая новая стадия отдельного кругооборота получала свое счетное выражение, чтобы, таким образом, из бухгалтерии в любой момент можно было установить, какая доля всего имущества имеется в деньгах, какая — в товарных ценностях и проч.» [Шер, 1925, с. 14-15].
Видение капитала (фактически имущества) фирмы как предмета учета у Шера определяет и его концепцию баланса, и интерпретацию числового равенства между активом и пассивом. То, что пассив представляет собой абстрактное выражение актива, объясняет, по его мнению, и объективность равенства А = П. Выражение же его в денежной оценке также оправдывается тем, что пассив представляет собой лишь определенное выражение актива. Капитал (пассив) как выражение актива соответственно должен оцениваться по той же самой меновой стоимости, что и актив на дату составления баланса.
Такая содержательная интерпретация уже самого общего вида балансового равенства дает Шеру основание для формулировки следующих четырех правил его построения:
«а) Всякое изменение (алгебраической суммы) должно исходить из изменения — увеличения или уменьшения — составных частей имущества (статей его).
б) Никакое изменение (суммы) не может иметь место, если изменение частей имущества состоит лишь в перемещении ценностей, то есть в простой меновой сделке.
в) Всякое изменение стоимости частей имущества, которое не компенсируется другим изменением, должно вызывать соответственное увеличение или уменьшение (суммы).
г) Обе стороны уравнения должны всегда находиться в состоянии равновесия, баланса» [Шер, 1925, с. 17].
Балансовое равенство выводилось Шером не из смыслового наполнения (экономического и правового содержания) его компонентов, но из собственно его чисто математического содержания. Указывая на искусственность того, что он называет «балансовым уравнением» (А = П), Шер, опираясь на такого же рода чисто математическую зависимость, видит «самую сущность бухгалтерии» в своем «уравнении капитальном». Данный подход подводит к выводу о том, что разность между активом и долгами всегда даст нам величину собственного капитала. Это «всегда» обеспечивается здесь свойствами уравнения, но не экономико-правовым содержанием величин, наполняющих актив и представляемых в пассиве баланса обязательств фирмы.
Согласно Шеру, не оценка бухгалтерами определенных компонентов имущественно-финансового состояния фирмы представляется в виде балансового равенства, но балансовое равенство как абстрактное А - П = К позволяет отразить имущественно-финансовое положение предприятия и установить величину его собственного капитала. И вот здесь происходит ключевой сдвиг в понимании баланса как совершенно самостоятельной экономической категории. Баланс как уравнение А - П = К начинает «показывать» нам собственный капитал как градусник за окном показывает температуру воздуха. Складывается понимание того, что мы может узнать величину собственного капитала фирмы потому, что у нас есть для этого необходимый инструмент — баланс. Баланс становится средством понимания фирмы, средством и представления, и видения ее положения дел, моделью. Таким образом, складывается представление о возможности видеть (наблюдать) предприятие через равенства А - П = К или А = П3.
С математической точки зрения равенство А = П всегда существует как заданное, и Шер, подарив бухгалтерам уравнение баланса, окончательно сформировал восприятие равенства актива и пассива как незыблемого учетного постулата. Фактически последующее (на протяжении XX в.) развитие теории баланса и практики его составления отчитывающимися компаниями представляло собой введение новаций в области экономико-правовой трактовки содержания А и П, не подвергающее ни
3 Нужно сказать, что, рассматривая капитальное уравнение А - П = К как выражающее самую суть бухгалтерского учета, Шер при этом отмечал, что равенство А = П «в научном отношении. постольку расширяет понятие капитала, что видит в собственном и чужом капитале общие источники собственности, которая проявляется во всем имуществе, следовательно, в активе в хозяйственных феноменах» [Шер, 1925, с. 65].
малейшему сомнению объективность самого равенства между ними. И первым, кто кардинально изменил то, что бухгалтеры предыдущие столетия понимали под А и П, был Ойген Шмаленбах (1873-1955).
4. Теория динамического баланса О. Шмаленбаха
«В своей знаменитой статье об амортизации 1908 года Э. Шмаленбах разграничил сферы статического и динамического баланса. уточнил правила их оценки и заложил основы новой концепции амортизации основных средств» [Ришар, 2000, с. 69]. В данной работе Шмаленбах разделил «действительную» стоимость имущества (фактически аналог современного понимания термина «справедливая стоимость») и его «балансовую» стоимость как основу начисления амортизации. При этом, согласно Шмаленбаху, действительная стоимость активов соответствует цели представления его имущественного положения, но не цели исчисления прибыли фирмы. Изменение же стоимости предприятия как следствие изменения действительной стоимости его имущества не имеет никакого отношения к величине прибыли фирмы как мере эффективности ее экономической деятельности [Шмаленбах, 2010, с. 168-169].
Цель баланса, по Шмаленбаху, состоит в исчислении финансовых результатов работы фирмы, и, следовательно, «баланс только в той мере служит (должен служить. — М. П.) для демонстрации имущественного положения предприятия, какая необходима для исчисления финансового результата» [Шмаленбах, 2010, с. 168].
Далее, подчеркивая, что учет активов фирмы — это не что иное, как способ распределения ее расходов по отчетным периодам, Шмаленбах пишет, что «срок использования основных средств — это срок, в течение которого должна исчисляться амортизация» [Шмаленбах, 2010, с. 168]. Обратите внимание — не наоборот, а именно так!
Фактически подтверждая ценность идей статической балансовой теории, Шма-ленбах не отрицал, что подлинный финансовый результат работы фирмы может быть исчислен только за весь период ее существования (см.: [Бётге, 2000, с. 14]). Однако, «поскольку часто невозможно предусмотреть продолжительность деятельности организации, ее учредители нуждаются в более краткосрочной информации. Поэтому Шмаленбах пытается определить финансовый результат деятельности организации за отдельный период, а именно за хозяйственный год. Полный период (деятельности фирмы. — М. П.), таким образом, должен быть разделен на отдельные периоды. Этот вывод является исходным пунктом динамической балансовой теории и представляет собой ее главную проблему. С этой целью Шмаленбах вводит категории "доходы" и "расходы". Доходы представляют собой поступления за отчетный период, или положительные составляющие результата периода, а расходы — издержки периода, или отрицательные составляющие финансового результата» [Бётге, 2000, с. 14].
В величине финансового результата (прибыли или убытка) за искусственно выделяемый из всего срока работы фирмы отчетный период4 Шмаленбах видел данные, необходимые для текущего управления фирмой — промежуточные итоги ре-
4 Эта искусственность в сознании пользователей бухгалтерских данных и самих бухгалтеров сглаживается соответствием отчетных периодов периодам календарным, ведь о том, что календарь — это не что иное, как условность, мы не имеем привычки задумываться в своей каждодневной жизни.
ализуемого конкретной компанией процесса кругооборота капитала, выражаемого как Д — Т — Д\ Таким образом, динамический бухгалтерский учет — это переход к исчислению прибыли (убытка) фирмы как индикатора эффективности ее текущей работы, необходимого для управления ее деятельностью.
Роль прибыли как индикатора эффективности работы компании, но отнюдь не абсолютного итога ее деятельности, как нельзя лучше высвечивает всю степень условности данного центрального показателя финансовой отчетности, что имеет определяющее значение при расчете рентабельности, и это прекрасно понимал сам Шмаленбах. «Баланс как инструмент исчисления прибыли, — писал он, — не предполагает того, что "абсолютная прибыль определяется наиболее точно". Эта формулировка должна быть заменена, так как "относительной точности можно добиться только временами". Решающее значение заключается в функции прибыли как индикатора. Более высокая эффективность производства приводит к более высокой прибыли, недостаточная предполагает получение меньшей прибыли» (цит. по: [Обер-бринкман, 2003, с. 176]).
Идеи динамической балансовой теории Шмаленбаха нашли законченное выражение в его работе «Динамический баланс» (первое издание — 1919 г.), которая, по оптимистичному суждению Ж. Ришара, «известна всем бухгалтерам мира» [Ришар, 2000, с. 65]. Революция, осуществленная О. Шмаленбахом в понимании функций бухгалтерского баланса, состояла в определении активов (за исключением монетарных статей) как «расходов, которые еще не стали доходами», а пассивов как «доходов, которые еще не стали расходами» [Соколов, 1996, с. 309]. Именно такой подход позволил полностью подчинить методологию бухгалтерского учета идее распределения доходов и расходов между отчетными периодами в целях исчисления прибыли или убытка, получаемого фирмой за это время.
В динамическом балансе, таким образом, элементы актива представляют собой группировку величин расходов фирмы, понесенных с целью получения доходов в будущем, но еще не принесших доходы (не окупившихся). Величины расходов, понесенных в прошлом и текущем периодах, которые принесли предприятию доходы в текущем периоде, списываются с баланса, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.
Именно динамическая балансовая теория, таким образом, сделала данные баланса не отвечающими задаче предоставления объективной информации о платежеспособности фирмы в ее традиционном понимании. Представление в активе величин расходов будущих периодов обусловило возможность отражения в финансовой отчетности такой картины положения дел компании, которую, продолжая «учетные парадоксы» профессора Я. В. Соколова, можно охарактеризовать так: «Активы у предприятия есть, и их больше, чем долгов, а оплачивать долги нечем».
Полностью подчиненный цели исчисления финансовых результатов, динамический баланс при этом позволял определять их только при условии оценки расходов в исторических ценах. Такой подход не давал возможности учесть важнейшего фактора экономической жизни — обесценение денег во времени. Это шло вразрез с выдвинутым самим же Шмаленбахом требованием к методологии учета, согласно которому «нельзя распределять прибыли больше, чем получено» [Шмаленбах, 2010, с. 169].
Решение этой проблемы предложил другой немецкий бухгалтер — Фриц Шмидт (1882-1950).
5. Теория органического баланса Ф. Шмидта
Теория органического баланса Ф. Шмидта — это комплекс идей, описываемый и обсуждаемый сегодня далеко не столь часто и полно, как теории статического и динамического баланса. И так как эта ситуация у нас в стране представляет собой во многом следствие содержания соответствующей переводной литературы, то это далеко не локальное положение дел.
Происхождение термина «органический» в теории Шмидта уточняет Й. Бётге, который пишет, что именно Шмидт «положил начало рассмотрению годовой отчетности организации с общеэкономической точки зрения, так как рассматривал каждую организацию как клетку "в организме рыночного хозяйства"» (отсюда определение «органическая») [Бётге, 2000, с. 18].
В основе методов составления органического баланса, по Шмидту, лежало его учение об органической калькуляции. Ее целью является «определение действительных расходов ... в текущих ценах» [Бётге, 2000, с. 18]. Как пишет Х. Ширенбек, «в отношении определения финансового результата предприятия основная идея Шмидта заключается в том, чтобы проводить четкое различие между фактическим финансовым результатом (разницей между доходом с оборота и издержками на восстановление основного капитала) и мнимым финансовым результатом (разницей между первоначальной и восстановительной стоимостями основного капитала). Для этого Шмидт предлагает вести. счет "Изменение стоимости внеоборотных активов", который будет отражать мнимые прибыль или убыток. Таким образом, при расчете финансового результата устраняется влияние на него мнимой части этого результата (в итоге остается только "чистый", фактический финансовый результат), а также появляется возможность учитывать активы по их восстановительной стоимости» [Ширенбек, 2005, с. 612].
Этот метод не получил широкого распространения в практике бухгалтерского учета, однако нашел отражение в идеях так называемой «амстердамской школы» и, прежде всего, ее главы Теодора Лимперга (1879-1961), который с 1922 по 1950 г. возглавлял школу экономики бизнеса в Амстердамском университете. Именно Лимперг «выдвинул в 20-30-е годы ХХ века теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости» [Соколов, 1996, с. 321]. Только это, по мнению Лимперга, могло позволить «предприятиям поддерживать жизнедеятельность» [Соколов, 1996, с. 321]. В результате, как отмечают Д. Блейк (John Blake) и О. Амат (Oriol Amat), Нидерланды стали «единственной страной в мире с небольшим темпом инфляции, где была разработана система учета восстановительной стоимости, применявшаяся рядом крупных компаний, например Philips» [Блейк, Амат, 1997, с. 264-266]. Однако речь идет об управленческом учете.
Что же помешало идеям Шмидта, столь современным и дающим реалистичное и соответствующее экономической теории видение результатов деятельности компаний, получить распространение в мировой практике финансового учета? Один из возможных вариантов ответа на этот вопрос одновременно и прост, и парадоксален: реализации теории органического баланса помешал баланс как арифметическая модель фирмы, базирующаяся на постулате о необходимом равенстве итогов актива и пассива. Это равенство, в сочетании с трактовкой увеличения собственного ка-
питала фирмы (первый раздел пассива) как прибыли, роста благосостояния ее и ее собственников, не позволял включать в него «фиктивные» статьи. Развитие теории баланса столкнулось с его объективными границами. Сфера действия незамысловатого равенства А = П, являющегося преобразованием А - О = К, где А — активы, П — пассивы, О — обязательства перед кредиторами, а К — капитал собственников или собственный капитал фирмы, оказалась не безграничной.
И здесь неслучайно утверждение Х. Ширенбека о том, что когда мы говорим о теории бухгалтерского баланса, «в первую очередь имеются ввиду различные направления этой теории, отличающиеся друг от друга в основном представлениями о цели баланса в той или иной теории и тем, какие выводы делаются в отношении различаемых в балансе статей и их стоимостной оценки исходя из этих целей» [Ши-ренбек, 2005, с. 607]. Речь, подчеркивает Ширенбек, всегда идет всё о том же балансе, в котором А всегда равно П. Таким образом, баланс — это не что иное, как простейшее уравнение, и это во многом определяет его характеристики как бухгалтерской модели предприятия.
В уравнении
Актив - Обязательства = Капитал актив, обязательства и капитал выступают в качестве функций уравнения, а финансовый результат — прибыль или убыток — в качестве его неизвестного. И вот уже практически пять веков бухгалтерский учет решает это уравнение, сообщая заинтересованным лицам о прибылях и убытках экономических субъектов.
Если неизвестное балансового уравнения — прибыль или убыток обозначить через Х, то возможные варианты включения этого неизвестного могут быть представлены следующим образом:
Актив + (-) Х - Обязательства = Капитал + (-) Х
и
Актив - (Обязательства + (-) Х) = Капитал - (+) Х.
Таким образом, в рамках балансовой модели фирмы прибыль трактуется либо как рост активов при сохранении объема обязательств, либо как уменьшение обязательств при сохранении объема активов. Убыток, соответственно, представляется как уменьшение объема активов без изменения величины обязательств или рост величины обязательств при сохранении объема активов.
Однако если в математике уравнения — это лишь числа, то в бухгалтерии — это числа, которым вменяется определенный экономико-правовой смысл (они получаются с помощью оценки в деньгах не денежных экономико-правовых объектов, формирующих активы и пассивы предприятий).
В статическом балансе решение этого уравнения предполагало трактовку прибыли как увеличения богатства собственников фирмы, выраженного в деньгах, в динамическом балансе прибыль понимается как разность между суммами денежных средств, потраченных и полученных в процессе кругооборота капитала фирмы. И в первом, и во втором случае суммы денег выполняли лишь счетную роль, однако деньги — это не просто числа, а числа с определенной покупательной способностью, которая постоянно меняется во времени. Ф. Шмидт попробовал решить эту проблему. Однако его идея ввести в баланс восстановительные оценки не вписалась в простую балансовую арифметику, задаваемую равенством А = П.
6. Баланс в современной англо-американской системе бухгалтерского учета
В 1922 г. увидела свет докторская диссертация В. Э. Патона (W. A. Paton) (18891991) «Теория бухгалтерского учета». «Диссертация заканчивалась перечнем постулатов, которые Патон представил как основные положения бухгалтерского учета, сопроводив этот перечень критическим комментарием» [Хендриксен, Ван Бреда, 2000, с. 65]. Среди них был и постулат «равенства баланса». Оно «достигается вследствие того, что мы "выискиваем" какие-либо несоответствия, которые могут возникнуть при введении в учет счетов собственника» [Хендриксен, Ван Бреда, 2000, с. 65]. Это замечание Патона чрезвычайно интересно, так как подчеркивает искусственный характер равенства активов и пассивов, возникающего как следствие «уравновешивания» бухгалтерами «выисканных» ими несоответствий между активами и обязательствами компании перед кредиторами.
Ссылаясь на тот же текст диссертации Патона, новозеландские ученые М. Р. Мэ-тьюс и М. Х. Б. Перера отмечают, что он выдвинул одиннадцать бухгалтерских постулатов, среди которых — «равенство совокупной стоимости имущества общей стоимости капитала» и «бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия» [Мэтьюс, Перера, 1999, с. 45].
Следует отметить, что, постулируя с начала XX в. балансовое равенство, наши англоязычные коллеги практически не уделяют в своих работах места его критике. Так, например, в работе Хендриксена и Ван Бреды «Теория бухгалтерского учета» объяснению сути двойной записи отводится лишь крошечный параграф следующего содержания: «Понятие двойственности, которое так часто используется для оправдания двойной записи, просто требует, чтобы были признаны и отражены в учете две стороны одной операции. Это можно легко сделать как в одной колонке, используя знаки "+" и "-", так в двух колонках, одна из которых называется "дебет", а другая — "кредит"» [Хендриксен, Ван Бреда, 2000, с. 32].
В широко известной работе Роберта Энтони и Джеймса Риса (Robert N. Anthony, James S. Reece) «Accounting: text and cases», перевод которой был издан в России в 1993 г., мы также, в отличие от соответствующей литературы континентальной Европы, не найдем сколько-нибудь серьезного анализа балансового равенства и двойной записи. «Поскольку, — пишут авторы, — все активы предприятия могут быть востребованы либо его владельцами, либо кредиторами и поскольку общая сумма этих претензий не может превышать сумму востребованных активов, следовательно, это означает, что активы и пассивы равны. Это — основное бухгалтерское уравнение, формально выражающее концепцию двойственности учета, все учетные процедуры выводятся из этого уравнения, которое чаще всего выражается следующим образом: Активы = Обязательства + Капитал» [Энтони, Рис, 1993, с. 28]. На этом объяснение содержания балансового равенства заканчивается.
Далее, например, в своем не менее известном труде Б. Нидлз (Belverd E. Needles), Х. Андерсон (Henry R. Anderson) и Д. Колдуэлл (James C. Caldwell), объясняя «систему двойной записи», отмечают следующее: «Система двойной записи возникла в эпоху Ренессанса. Первое ее системное описание появилось в 1494 г. (два года спустя после открытия Колумбом Америки). Оно было дано Лукой Пачоли, францисканским монахом, другом Леонардо да Винчи. Великий немецкий поэт Гёте называл двойную бухгалтерию "одним из самых замечательных изобретений человеческого разума".
Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбард считал, что "двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона". Система двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, пожертвование и приобретение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга. В системе двойной записи (double-entry system) факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета таким образом, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту. Поэтому в системе всегда поддерживается баланс» [Нидлз, Андерсон, Колдуэлл, 1999, с. 37].
Таким образом, в процитированных работах как бы констатируется: то, как вести учет и составлять баланс, — это совершенно очевидные вещи, не требующие серьезных разговоров. Это вопросы, давно решенные нашими предшественниками. Веди учет методом двойной записи и составляй баланс таким образом, чтобы актив был равен пассиву, — чего тут рассуждать. Но вот то, какая идея будет положена в основу интерпретации его содержания, имеет чрезвычайно важное значение. И в англо-американской бухгалтерии это концепция поддержания капитала.
В ее основе как составляющей сегодня одно из ключевых теоретических положений МСФО лежат идеи лауреата Нобелевской премии по экономике 1972 г. Джона Р. Хикса (1904-1989). «В классической производственной функции, — писал Хикс, — "продукт", "труд" и "капитал" — это количественные параметры, если они должны быть определены количественно, необходимо, чтобы существовали некоторые средства снижения очевидной неоднородности факторов и сведения их к чему-либо единому» (цит. по: [Лауреаты., 2007, с. 111]). При этом, по мнению Хикса, «критичной (в том смысле, что она стала главной темой в спорах между экономистами). является проблема, связанная с капиталом» [Лауреаты., 2007, с. 111].
В бухгалтерском учете решением проблемы «сведения измеряемых объектов к чему-то единому» служит денежная оценка. Однако изменение ценности денег во времени, обусловленное развитием экономики, подрывает веру в ее (учетной денежной оценки) универсальность. «Безошибочное» измерение динамики капитала, согласно Хиксу, возможно лишь в двух случаях: либо «когда все компоненты (производственной функции. — М. П.) изменяются пропорционально», либо «когда соотношение цен на товары. остается постоянным» [Лауреаты., 2007, с. 111]. Однако в случае акционерного капитала «явно невозможно требовать», чтобы, во всяком случае, «первое из этих условий при практическом использовании могло быть даже приблизительно удовлетворено» [Лауреаты., 2007, с. 111]. «В развивающейся экономике, — продолжает Хикс, — считается нормальным, если ее капитал в конце периода содержит виды товаров иные, чем в начале. Появляется новая продукция, отвергается старая. Только теоретически можно предположить устойчивое состояние, когда количественные соотношения остаются неизменными в течение длительного времени. Из такого положения мы едва ли можем извлечь какую-то выгоду даже для сравнения этих устойчивых состояний, поскольку количественные соотношения в одном устойчивом состоянии обычно будут отличаться от таких соотношений в другом. Выход из положения в этом направлении маловероятен» [Лауреаты., 2007, с. 111].
Вместе с тем именно такой подход предлагает знакомый нам современный бухгалтерский учет в рамках методов исчисления финансовых результатов.
Если прибыль — это увеличение собственного капитала компании, то в каком случае мы можем констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на этот вопрос в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, в свою очередь, базирующихся на идеях Хикса, состоит в том, что прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала.
В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала МСФО. При этом «традиционно считается, что прибыль — это количество денежных единиц, заработанных фирмой для ее собственников в течение некоторого времени» [Александер, Бриттон, Йориссен, 2005, с. 78]. В рамках же концепции поддержания капитала прибыль рассматривается как сумма, которую организация может израсходовать, не ухудшив своего финансового положения на начало периода.
Интерпретация этих идей в МСФО состоит в том, что организация может, потратив прибыль, сохранить (поддержать) капитал, если она оценена с учетом факторов временной ценности денежных средств, роста цен вследствие инфляции, необходимости восстановления ресурсов с учетом стратегии развития компании и т. п. Таким образом, изменение капитала в результате осуществленных за истекший отчетный период (т. е. «вчера») операций компании оценивается с поправкой на «сегодняшнюю» ценность денег. В этом случае прибыль определяется как сумма денег, заработанных фирмой сверх суммы, необходимой для замещения (восстановления) активов в оценках на момент составления отчетности. Что же касается балансового равенства, то «хороший баланс сходится не потому, что бухгалтеры хорошо умеют складывать, а по определению. Исходя из соглашения о хозяйственной обособленности компании от своих владельцев, капитал является остаточной величиной» [Александер, Бриттон, Йориссен, 2005, с. 78].
7. Бухгалтерский баланс и развитие методологии бухгалтерского учета
Сказанное выше приводит к выводу о том, что бухгалтерский баланс, эта старинная учетная модель фирмы, в процессе эволюции методов бухгалтерского учета превратился для бухгалтеров в некое подобие перцептивной схемы восприятия экономической реальности. Эта ситуация заставляет нас вспомнить работу одного из основателей современной нам психологии познания, известнейшего американского психолога Улрика Найссера (Шпс №188ег, 1928-2012) «Познание и реальность», увидевшую свет на русском языке в 1981 г. [Найссер, 1981]. Процесс познания реальности, по Найссеру, характеризуется тем, что «восприятие реальности возможно лишь благодаря активному предвосхищению ее свойств» [Найссер, 1981, с. 7]. Это предполагает объяснение того, как мы познаем окружающую нас реальность через понятие так называемого «перцептивного цикла», предполагающего «активное предвосхищение событий на основе существующих схем и последующую модификацию схем в процессе сбора информации» [Найссер, 1981].
Таким образом, схема, направляя исследование — выбор информационных сигналов, подлежащих восприятию, очерчивает границы фактов, принимаемых во внимание в процессе познания. Выбранные факты становятся объектом восприятия, и вот тут сама схема выступает основой их понимания. Этот процесс, определенным
образом модифицируя схему, подготавливает индивида (меняет его возможности) к восприятию следующих информационных сообщений. Таким образом, схема позволяет расширить границы познания, но только лишь в определенных, заданных ей же самой пределах.
Эти характеристики индивидуального восприятия современная социология, основываясь на теории «социального» Э. Дюркгейма [2008], позволяет соотнести и с социальными процессами. Именно социологическая традиция Дюркгейма, оперирующая социальными фактами и предполагающая наличие социального сознания, общесоциальных алгоритмов поведения и т. п., приводит к возможности анализа и социальных перцептивных схем как схем восприятия, присущих не индивиду, но в целом социальному обществу в определенный исторический период его (общества) существования и развития. Иными словами, именно дюркгеймовский «социальный факт» позволяет говорить об «опыте, навыках, знаниях» общества, в котором живет воспринимающий.
Познавательная деятельность индивидов, формирующих общество, трансформирует их индивидуальные схемы восприятия в социальные факты, формируя то общее, что становится основой индивидуального восприятия, в то же время (и в первую очередь) отражая содержание соответствующих институтов. Появляется нечто общее для восприятия членов общества в целом, определенных социальных групп, например профессиональных сообществ, в том числе объединенных участием в определенных сферах жизни (экономической и проч.). И здесь формируемый социумом способ видения и восприятия значения отдельных фактов, трансформируемый в процессе развития общества, становится социальной перцептивной схемой.
Трансформация одной из таких схем во времени в нашем случае представляет собой процесс развития методологии бухгалтерского учета. Век за веком бухгалтерский учет позволяет определенной группе общества — участникам экономической деятельности — понимать содержание отдельных хозяйственных фактов и положение дел фирм и/или их групп в целом. Развитие методологии учета позволяет воспринимать значение все более разнообразных аспектов экономической реальности, трансформируясь в ходе изменений экономической жизни общества, изменяя тем самым и «экономическое сознание» ее участников. И здесь, говоря словами Найссе-ра, наше восприятие фактов экономической жизни избирательно, и в данном случае наша перцептивная схема — это баланс, центральная модель финансового положения предприятия, формируемая бухгалтерами.
Именно баланс как схема восприятия финансового положения фирм задает границы «исследования», т. е. определяет ту часть фактов хозяйственной жизни, которая принимается во внимание при ведении бухгалтерского учета. Этот выбор обусловливает содержание бухгалтерской отчетности, моделирующей финансовое положение фирмы. Его представление посредством этой модели обеспечивает понимание участниками экономических отношений положения дел ведущих учет компаний. Развитие экономики, изменяющее и расширяющее отбираемые для учета факты, трансформирует баланс. Но при этом границы такой трансформации также жестко заданы самим балансом как схемой познания экономических фактов. В данном случае баланс выступает в роли перцептивной схемы как для бухгалтерского учета, так и для потребителей бухгалтерской отчетности.
Поясним сказанное.
Во многом благодаря работам профессора Я. В. Соколова [2000; 2010] в отечественной теории и практике бухгалтерского учета закрепилось определение его (учета) предмета как факта хозяйственной жизни. Более того, в настоящее время факт хозяйственной жизни как «сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» определяется в качестве объекта бухгалтерского учета ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402.
Но как определяется факт хозяйственной жизни, т. е. факт, данные о котором мы должны отразить в бухгалтерском учете? Согласно трактовке Я. В. Соколова, «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» [Соколов, 2010, с. 11]. Но средства — это активы, а источники средств — это пассивы. Изменения средств или источников и средств и источников одновременно — это возможные типы изменения баланса. Следовательно, согласно данному определению, предметом учета служат те хозяйственные факты, которые могут изменить (или подтвердить) баланс фирмы. Иными словами, это те факты, которые укладываются (вписываются) в схему баланса.
Таким образом, баланс выступает в качестве основы современной учетной методологии. Вот уже несколько столетий бухгалтеры мыслят хозяйственную жизнь фирмы посредством баланса, формируя тем самым и видение этой жизни пользователями бухгалтерской отчетности. Активы и пассивы — это категории, с помощью которых финансовое положение компаний объясняют и понимают сегодня далеко не только бухгалтеры. Более того, методология управленческого учета, который формально не предполагает составление отчетности именно в виде баланса, тем не менее также основана на «балансовом» видении хозяйственных фактов. Калькуляция себестоимости, распределение затрат, исчисление доходов и расходов периода — не что иное, как идеи теории динамического баланса, изначально относящейся именно к производственному учету; бюджетирование, предполагающее построение прогнозной отчетности, — все это и многое другое — лишь развитие ряда положений балансоведения.
И вот здесь нам очень важно обратить внимание на следующие утверждения У. Найссера относительно его схем. «Если рассматривать схему как систему приема информации, — пишет Найссер, — то ее можно в каком-то смысле уподобить тому, что на языке программирования вычислительных машин называют форматом (format). Форматы определяют, к какому виду должна быть приведена информация, чтобы можно было дать ей непротиворечивую интерпретацию. Другая информация будет либо игнорироваться, либо вести к бессмысленным результатам (бессмысленным в рамках данной схемы. — М. П.)» [Найссер, 1981, с. 74]. Отсюда, по словам Найссера, «перцептивные схемы — это планы сбора информации об объектах и событиях, получения новой информации для заполнения формата» [Найссер, 1981, с. 74].
Не случайно уже в XXI в., когда работа Найссера стала считаться классикой психолого-философской мысли, профессор Йельского университета Мартин Шубик (Martin Shubik) высказал мысль о том, что с точки зрения экономической теории бухгалтерский учет выступает в качестве своеобразного фильтра, посредством ко-
торого происходит отбор рассматриваемой при принятии решений экономической информации ^ЬиЫк, 2011, р. 6]. При этом характерно, что, определяя появление с изменением условий экономических отношений новых объектов учета, бухгалтеры говорят именно о «появлении новых видов активов и пассивов» [Ивашкевич, 1997, с. 72].
Таким образом, баланс как своеобразная перцептивная схема, с одной стороны, формирует и развивает, но с другой — ограничивает наше восприятие хозяйственной реальности фирмы. И эту важнейшую его характеристику необходимо принимать во внимание, оценивая содержание современной бухгалтерской отчетности и определяя направления развития методологии бухгалтерского учета.
8. Заключение
Итак, современный бухгалтерский баланс это построенная на простейшем арифметическом равенстве А = П или А - О = К модель фирмы, элементы которой формируются на основе ряда противоречащих друг другу трактовок частей этого равенства, представленных известными балансовыми теориями.
Формирование постулируемого сегодня равенства актива и пассива имеет своим истоком способы проверки правильности разноски учетных записей, характерных для учетной практики Средневековья. Постепенно сформировавшаяся практика составления «баланса счетов» в качестве отчета о финансовом положении фирм и теоретизация двойной записи и формирования баланса сделали баланс «незыблемой истиной» бухгалтерского учета, что практически целиком определило эволюцию его методов. Во многом эта эволюция состояла в попытках соотнести меняющуюся экономическую действительность и развивающуюся экономическую мысль с тождеством А = П.
Постепенно это привело, с одной стороны, к рассмотрению актива как имущества фирмы, обеспечивающего ее долги, существующие на определенный момент времени — дату составления отчетности, с другой — к пониманию актива баланса как зафиксированных на бухгалтерских счетах стадий кругооборота капитала фирмы в рамках осуществляемых ею конкретных операций.
На этих противоречащих друг другу трактовках компонентов балансовой модели фирмы основываются те допущения (принципы бухгалтерского учета), которые определяют правила составления учетных записей, отражающих хозяйственные факты, — имущественная обособленность, непрерывность деятельности, соответствие доходов и расходов, консерватизм. Их содержание, соответствующее той или иной теории баланса, часто носит взаимоисключающий характер.
Данные положения, в частности, приводят к тому, что такие элементы балансовой модели фирмы, как активы и обязательства, приобретают в определенной степени самостоятельный характер по отношению к объектам, которые они представляют, т. е. к имуществу, ресурсам, обязательствам, источникам финансирования деятельности фирмы. При этом в рамках современной концепции МСФО в настоящее время мы можем наблюдать попытку формирования правил оценки этих противоречивых элементов балансовой модели фирмы по справедливой стоимости.
«Арифметическое» определение собственного капитала компании как разности между активами и обязательствами позволяет характеризовать величину капитала
как разность (в зависимости от реализуемой учетной концепции) между имуществом фирмы и ее долгами кредиторам; расходами будущих периодов и временными поступлениями от кредиторов; ресурсами фирмы и привлеченными источниками их формирования и т. д.
Современные методы анализа бухгалтерского баланса подчиняются, соответственно, определенной логике его построения. Смешение же реализуемых на практике «статико-динамических» методов учета значительно влияет на адекватность результатов такого анализа реальному положению дел. Так, например, логика расчета так называемых коэффициентов ликвидности заключается в сопоставлении элементов актива баланса (как представляющего обеспечение обязательств) с элементами пассива, отражающими обязательства компании. Однако формирование актива и оценка его статей на основе принципов непрерывности деятельности и соответствия доходов и расходов (теория динамического баланса) изменяют содержание данных показателей.
Более того, задаваемое логикой динамической балансовой теории соотношение показателей баланса и отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах) создает формальное противоречие между показателями ликвидности и рентабельности компаний, создающее впечатление о возможности обратной зависимости динамики данных показателей: чем более ликвидна компания, тем менее она рентабельна, и наоборот.
Данные противоречия обусловливали обсуждение методологических границ двойной записи как метода бухгалтерского учета. Однако уже балансовая теория И. Шера показывает, что речь здесь должна идти об обсуждении информационных границ именно баланса как учетной модели фирмы, которая сегодня и определяет методологическое содержание двойной записи на счетах.
Таким образом, современный бухгалтерский баланс в его статико-динамиче-ском варианте с поправками на оценку справедливой стоимости объектов, отражаемых его элементами, — это модель фирмы, не имеющая определенного предмета моделирования. Такой вывод, основанный на анализе теоретических концепций, сформировавших развитие практики представления финансовой отчетности и ее современное состояние, может рассматриваться как подтверждающий гипотезу о несоответствии в определенной степени методов бухгалтерского учета, направленных на формирование баланса, информационным потребностям современных пользователей отчетности. Развитием данного направления критики современных методов бухгалтерского учета могут послужить исследования, идентифицирующие, с одной стороны, набор информационных запросов пользователей бухгалтерской отчетности, не находящих удовлетворения в современной хозяйственной практике, а с другой — границы используемых учетных моделей фирмы, требующие преодоления.
Решением данной проблемы в перспективе, по всей видимости, должно стать либо формирование практики ^-вариантного балансового моделирования фирмы, где N должно определяться потребностями действительных пользователей финансовой отчетности, либо разработка новых учетных моделей компаний, более определенных с точки зрения идентификации своих объектов.
Литература
Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. М.: Вершина, 2005. 768 с. Бётге Й. Балансоведение. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.
Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / пер. с англ. М.: Филин, 1997. 400 с. Валдайцев С. В. Оценка бизнеса: учеб. М.: Проспект, 2003. 352 с.
Дамодаран А. Инвестиционная оценка: инструменты и методы оценки любых активов / пер. с англ.;
3-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006. 1341 с. Дюркгейм Э. Социология. Ее предмет, метод, предназначение. М.: ТЕРРА, 2008. 400 с. Ивашкевич В. Б. Проблемы учетной науки в прошлом и настоящем // Бухгалтерский учет. Юбилейный выпуск. 1997. С. 71-73. Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999. 768 с. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели: 2-е
изд. М.: Проспект, 2012. 880 с. Кошкин И. А. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса). Л., 1940. 119 с. Лауреаты Нобелевской премии по экономике: автобиографии, лекции, комментарии / под ред. чл.-
корр. РАН В. В. Окрепилова. Т. 1. СПб.: Наука, 2007. 479 с. МэтьюсМ. Р., Перера М.Х. Б. Теория бухгалтерского учета. М.: ЮНИТИ, 1999. 663 с. Найссер У. Познание и реальность. Смысл и принципы когнитивной психологии. М.: Прогресс, 1981. 232 с.
Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
Новицкий И. Б. Основы римского гражданского права. М.: Государственное издательство юридической литературы, 1956. 232 с. Обербринкман Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с.
Ожегов С. И. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1984. 816 с.
Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с. Пиндайк Р., Рабинфельд Д. Микроэкономика / пер. с англ. СПб.: Питер, 2012. 608 с. Помазков Н. С. Учет в докапиталистических системах хозяйства: дис. . д-ра экон. наук. Л., 1940. 946 с. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с. Санфилиппо Ч. Курс римского частного права. М.: Норма, 2007. 464 с. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. 638 с. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М.: Проспект, 2010. 224 с. Философский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 1983. 840 с. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с. Шарп У., Александер Г., Бэйли Дж. Инвестиции / пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2013. 1028 с. Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем.; под ред. Н. С. Лунского: 2-е изд. М.: Экономическая жизнь. 1925. [XVI], 576 с.
Ширенбек Х. Экономика предприятия / пер. с нем.; под ред. И. П. Бойко, С. В. Валдайцева, К. Рихтера.
СПб.: Питер, 2005. 848 с. Шмаленбах О. Амортизация / пер. Т. Еременко // Финансы и бизнес. 2010. № 3. С. 168-172. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с. A Dictionary of Accounting: 4th ed. New York: Oxford University press, 2010. 442 р.
Shubik M. A note on accounting and economic theory: past, present and future // Accounting, Economics and Law. 2011. Vol. 1, Is. 1. P. 2-23.
Статья поступила в редакцию 25 сентября 2014 г.
