CC BY
72
ВЛИЯНИЕ ТЕОРИЙ УЧЕТА НА РАЗВИТИЕ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СИСТЕМ:
ОПЫТ ГЕРМАНИИ И США
Аннотация. Опираясь на труды известных немецких, французских, американских и отечественных авторов - экономистов и правоведов, в статье исследованы причины неоднозначности различных теорий бухгалтерского учета вследствие их непосредственной связи с многообразными методами управления экономическими системами и зависимости от экономической политики государства. Представлено авторское видение возможного прогноза дальнейшего развития теории учета и концепции управления экономическими системами.
Ключевые слова. Теория статического учета, теория динамического учета, железнодорожные компании, инвестиционные активы, дивидендная политика, акционерные общества, концепция управления экономическими системами.
Dedykhina N.V., Nazarov P.V.
ACCOUNTING THEORIES IMPACT ON THE ECONOMIC SYSTEMS DEVELOPMENT:
GERMANY AND THE USA EXPERIENCE
Abstract. The article is based on the works of well-known German, French, American and Russian authors that include economists and lawyers and covers sources of various accounting theories ambiguity due to their direct connection with the various economic systems management methods and dependence on the state economic policy. The article presents author's vision of the potential prediction of accounting theory further development and development of economic systems management concepts.
Keywords. Static accounting theory, dynamic accounting theory, railway companies, investment assets, dividend policy, joint-stock companies, economic systems management concept.
Своеобразие сложившейся ситуации в сфере государственного регулирования экономического развития Российской Федерации состоит в параллельном существовании в сознании научной общественности и бизнеса двух принципиально отличных позиций относительно места государства в этом процессе. В результате такого противоречия сегодня серьезные затруднения испытывают российские регионы при попытках регулирования территориального развития экономики. Решение проблемы разработки нового формата государственного регулирования экономического развития Российской Федерации и его адаптации к условиям динамично изменяющейся социально-экономической среды, устранения диспропорций регионального развития должно опираться на результаты соответствующих научных исследований [3].
В качестве одного из таких исследований выступает настоящая публикация. Читателю может показаться, что эта статья посвящена истории экономики немецких и американских железных дорог и вопросам развития учетных теорий. На самом деле она обращена к экономистам и управленцам XXI века, ибо анализируя эволюцию исторических взглядов на теории учета, мы можем переосмыс-
ГРНТИ 12.09.07
© Дедюхина Н.В., Назаров П.В., 2016
Наталья Вильгельмовна Дедюхина - доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Петербургского государственного университета путей сообщения Императора Александра I. Павел Владимирович Назаров - доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономики и финансов предприятий и отраслей Международного банковского института (г. Санкт-Петербург).
Контактные данные для связи с авторами (Дедюхина Н.В.): 190031, Санкт-Петербург, Московский пр., 9 (Russia, St. Petersburg, Moskovsky av., 9). Тел.: +7 921 312 15 92. E-mail: deduhina@yandex.ru.
лить значимость сложившихся правил организации и ведения современной учетной практики, формирования и анализа показателей финансовой отчетности, выяснить, как они могут изменяться в дальнейшем, принимая во внимание их существенное влияние на информативность статистических данных и индикаторы экономической безопасности, показатели инвестиционной привлекательности отраслевых и территориальных сегментов национальной экономики, а в конечном итоге - на возможность реализации экономической политики нового формата и достижение целей Стратегии долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации [2, 8].
Известно, что зарождение и развитие научной экономической мысли имеет глубокие исторические корни и тесно связано с эволюцией теорий бухгалтерского учета, которые, в свою очередь, уже на заре развития капитализма испытывали сильное влияние европейской и американской учетной практики железнодорожных компаний. Благодаря этой практике среди традиционных в то время учетных процедур появились новые, разрешающие счетоводам амортизировать инвестиционные активы, что создавало предпосылки для обобщения и распространения передового опыта на предприятиях различной отраслевой принадлежности и формирования новой знаниевой системы - теории динамического учета. Сегодня можно без преувеличения сказать, что в период промышленной революции в Европе и США теория динамического учета, по сути, выполняла роль инновационной технологии управления капиталистической экономикой того времени, и её появление не было случайным, как и окончательная потеря практической востребованности сформировавшихся ранее теорий камерального и статического учета [1, 6].
В 30-ые годы XIX века экономика немецких железнодорожных компаний опиралась на систему униграфического камерального учета, который отражал движение денежных средств только в разрезе их поступления (доходов) и выбытия (расходов). Однако даже в рамках такой системы учета, в противовес её принципам, руководством компаний нередко принимались решения отражать стартовый капитал, финансирующий приобретение сооружений и подвижного состава, не как показатель Отчета о доходах и расходах, а изолированно - в виде вложений в имущество, представленное инвестиционными активами. В дальнейшем, по выражению Г. Мьелеса, «модифицированный» камеральный учет был подвержен новым изменениям, и все больше отрывался от классической концепции камерального учета [13]. Так, например, уже в 50-ые годы XIX века счетоводы железнодорожных компаний стали повсеместно использовать линейную амортизацию инвестиционных активов, что противоречило теории камерального учета, согласно которой приобретение таких активов должно было учитываться в качестве единовременных расходов.
Исторические факты свидетельствует о том, что в 60-ые годы XIX века система камерального учета почти перестала использоваться частными немецкими компаниями: она стала первой жертвой противостояния господствующей теории бухгалтерского учета и учетной практики железнодорожных компаний [15]. Второй жертвой такой борьбы становится система статического или имущественного (патримониального) учета, которая, заменив теорию и практику камерального учета, оставалась доминирующей в Германии вплоть до 1884 года, после чего в противовес ранее действовавшим правилам всем акционерным обществам было официально разрешено оценивать инвестиционные материальные активы не по цене возможной продажи, а по их исторической стоимости с учетом амортизации. Такой принцип учета стал не только «началом конца» статического учета, но и свидетельствовал о новом выборе практиков в пользу иной концепции учета - концепции динамического учета, открывающей возможности руководству железнодорожных компаний обеспечивать устойчивую дивидендную политику и получение акционерами равномерно распределяемых дивидендов в течение длительного времени.
Автором теории динамического учета является основоположник учения об экономике предприятия, авторитетный в научных кругах немецкий ученый Эйген Шмаленбах [9]. Теория динамического учета рассматривала бухгалтерский баланс в первую очередь как средство отражения результата деятельности предприятия, а не его имущественного положения. Э. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором силы», и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет собой соотношение активного и пассивного потенциалов предприятия, демонстрируя при этом результат его использования с учетом временного разрыва между финансовыми и материальными оборотами» [14, 17]. Результат деятельности капиталистического предприятия в динамической концепции учета - это результат изменения за определенный период времени стоимости капитала, инвестированного в его активы собственниками или результат наращения собственного капитала за счет чистой прибыли. Прологом учения о динамическом балансе стала работа Э. Шмаленбаха «Амор-
тизация» (1908), где ученым впервые было исследовано использование механизма амортизации в качестве инструмента распределения стоимости инвестиционных активов с течением времени, что позволило автору рассматривать баланс в качестве источника информации о ежегодных результатах деятельности предприятия с позиции наращения собственного капитала, то есть в динамике [16]. Отсюда происходит название «динамический баланс».
По этому поводу немецкий автор Е. Вальб писал в 1933 году, что новая «теория баланса обрела достаточную ясность и убедительность благодаря предприятиям с крупными вложениями в основные средства, в первую очередь, железнодорожным компаниям» [19]. Эта эволюция в теории бухгалтерского учета позволила уже в период промышленного подъема, когда в Германии был обнародован новый закон «Об акционерных обществах» (1884), в европейской учетной практике сделать отчет о прибылях и убытках наряду с балансом основным документом годовой финансовой отчетности акционерного общества и, тем самым, обеспечить публичность информации о дивидендах акционерам, а значит - создать условия для организации крупных акционерных обществ и привлечения капитала в транспортную отрасль, машиностроение, сталелитейное производство. Железнодорожное строительство в Германии, которое приобрело общенациональный характер, ликвидировало экономическую разрозненность страны и способствовало консолидации её внутреннего рынка.
О важности поиска новой концепции учета для обеспечения устойчивой дивидендной политики акционерных обществ как условия мобилизации инвестиций, развития крупных железнодорожных компаний и всей национальной экономики пишут немецкие юристы, спикеры интересов акционеров Г. Кейснер и Ж. Стромбек [12, 18]. Одновременное развитие теорий баланса и экономической мощи капиталистических систем становятся причиной новых научных дискуссий о формировании так называемого рынка спроса и предложений на учетные теории, в результате которых родилась гипотеза Р. Уоттса и Ж. Циммермана о существовании так называемых «оправдательных» теорий экономической политики государства. Согласно таким теориям, если капиталистическая экономика становится регулируемой, и в связи с этим принимается новое законодательство, регламентирующее иную практику ведения учета и составления финансовой отчетности, то следует ожидать изменений и в теории учета [20]. Таким образом, по мнению Р. Уоттса и Ж. Циммермана, теории бухгалтерского учета изменяются под влиянием правовых регуляторов национальных экономик.
В качестве аргументов ученые приводят примеры из истории законодательства США, регламентирующего деятельность железнодорожных компаний в целях регулирования экономической прибыли монополистов и устранения разорительной конкуренции. Принятие такого законодательства, в частности, первого американского федерального Закона о государственном регулировании междуштатной железнодорожной сети (1887) и антимонопольного Закона Шермана (1890) создало «спрос» на теорию рационализации амортизации в составе расходов и концепцию динамического учета, без которых трудно было объяснить необходимость признания в учетной практике амортизации инвестиционных активов в качестве элемента текущих расходов, ежегодно и равномерно уменьшающих прибыль акционерного общества, позволяя при этом ему сохранять свою привлекательность для инвесторов. Ученые пришли к выводу о том, что учетные теории становятся «оправдательными», если они используются для обоснования выбора определенной экономической политики государства, а политический процесс создает спрос на теории, которые становятся не просто знаниевыми системами, а выполняют роль необходимых аргументов, объясняющих мотивацию выбора того или иного направления развития общества. В данном случае речь идет о приведении теории учета в согласование с институциональной средой и практикой, которая устраивала большинство.
В отличие от США история немецкого законодательства, регламентирующего деятельность железнодорожных компаний, свидетельствует о другом не менее интересном явлении, когда изменения в теории учета появились до, а не после выхода в Германии первых нормативных регламентов деятельности акционерных обществ в рамках Закона о железнодорожных компаниях (1838 г.) и Закона об акционерных обществах (1843 г.), которые эта же теория была призвана защищать. Последовательность событий в этом случае была такова. Внимательно изучая уже сложившийся опыт Голландии и неоднократно приглашая оттуда опытных профессионалов для организации акционерных обществ, экономисты немецких железнодорожных компаний сначала разработали особые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, ориентированные на потребности акционеров и позволяющие формировать в отчетности желаемый уровень прибыли, а затем легитимизировали предложенный подход в рамках Закона о железнодорожных компаниях.
В дальнейшем узаконенная практика продолжала совершенствоваться за счет различных административных регламентов с 1838 по 1862 годы, в первую очередь затрагивающих механизм амортизации инвестиционных активов [15]. В течение этого достаточно длительного периода, насколько нам известно, немецкими авторами не было опубликовано ни одной статьи или книги о значимости нетрадиционных подходов к формированию показателей финансовой отчетности, которые, по сути, выступали элементами новой теории динамического учета в противовес господствующей в то время теории учета статического. Причина такого отсутствия очевидна: принятое в Германии законодательство соответствовало желаемой практике менеджеров и акционеров железнодорожных компаний и не вступало с ней в противоречие. Однако, начиная с 1862 года, ситуация существенно изменилась после вступления в силу нового законодательства, разработанного юристами, поддерживающими интересы кредиторов, а не акционеров, согласно которому железнодорожные компании были обязаны при составлении балансовых отчетов учитывать нормы и правила, не способствующие реализации эффективной дивидендной политики и противоречащие жизненным интересам акционеров.
В частности, речь шла о соблюдении норм Общегерманского торгового уложения (1861) и Закона Северогерманского союза о порядке образования акционерных компаний (от 11 июня 1870 г.). В это время в течение десятилетия управляющие железных дорог и опытные юристы, разделяющие интересы акционеров, опубликовали значительное число статей, которые стали основой новой теории бухгалтерского учета - теории динамического учета, предусматривающей правила учета вложений в активы по так называемой исторической оценке и применение к инвестиционным активам механизма амортизации [18]. Именно это теоретическое оружие удалось использовать в пользу очередного Закона об акционерных обществах от 18 июля 1884 г., разрешающего всем акционерным обществам, а не только железнодорожным компаниям, применять принципы и правила динамического учета, в первую очередь для отражения стоимости инвестиционных активов и величины амортизации в финансовой отчетности, а, следовательно, обеспечивать устойчивость дивидендной политики и создание условий для привлечения в немецкую экономику больших объемов новых инвестиций.
Изучение опыта учетно-аналитической практики немецких железнодорожных компаний позволяет уточнить положения хорошо известной экономистам теории фирмы, затрагивающей агентские отношения и представленной в фундаментальной статье М. Дженсена и У. Меклинга «Теория фирмы: управление поведением, агентские затраты и структура собственности» [11]. Согласно данной теории, основной конфликт на уровне акционерного общества возникает между его руководством, с одной стороны (агентом), и внешними участниками процесса потребления капитала - акционерами и кредиторами (принципалами). При этом вероятность конфликта между акционерами и кредиторами, которые рассматриваются вместе как потенциальные жертвы менеджеров, оценивается авторами как незначительная, а контрактное делегирование агенту со стороны принципала полномочий управления его собственностью и одновременно контроля за результатами такого управления, по мнению М. Дженсена и У. Меклинга, позволяет снизить уровень агентских издержек. Системе бухгалтерского учета в этой ситуации отводится роль поставщика информации об объемах и направлениях работы менеджеров, которая используется для определения условий взаимовыгодного сотрудничества и заключения приемлемых контрактов между ними и внешними пользователями управленческой информации о деятельности фирмы - акционерами и кредиторами.
История немецкой практики развития акционерного предпринимательства доказывает обратное: основной конфликт в Германии возник между экономическими интересами кредиторов бизнеса, с одной стороны, и интересами акционеров и менеджеров - с другой стороны, и эти интересы были противопоставлены друг другу немецким законодательством. В такой ситуации уместно говорить не о теории «агентской проблемы», а о теории «агентского союза» между акционерами и менеджерами. Находясь в крайне неудобном положении и признавая свое бессилие противостоять «агентскому союзу», кредиторы были не в состоянии диктовать свои условия менеджерам предприятий, полномочия которых делегировались и контролировались акционерами. Такая ситуация возникла в результате принятого после острых научных дискуссий законодательства, которое давало «зелёный свет» новым правилам концепции динамического учета и существенно ослабляло позиции статического учета, отвечающего интересам кредиторов.
Учетно-аналитическая система в это время должна была выполнять функцию систематического поставщика информации об устойчивости дивидендной политики акционерных обществ, принимая во внимание, в первую очередь, интересы акционеров; одновременно она выступала средством стимули-
рования эффективной работы менеджеров и повышения их экономической заинтересованности в результатах своей работы, что и подтолкнуло немецкого экономиста Э. Шмаленбаха разработать концептуальную модель взаимоувязки фундаментальных экономических категорий «капитал», «результат», «доходы», «расходы» для оценки эффективности управления бизнес-процессами капиталистического предприятия [14], которые формируют понятийный аппарат базовых учебников по теории бухгалтерского учета и теории финансового менеджмента современных авторов.
* не отвечает интересам кредиторов (ростовщиков, заимодавцев, банков); ** не отвечает интересам акционеров и потенциальных инвесторов;
*** не отвечает интересам иных групп стэйкхолдеров, преобладающих по числу сторонников над группами акционеров и кредиторов.
Рис. Декомпозиция механизма взаимодействия теорий учета и концепции управления развитием экономических систем.
В дальнейшем положения теории динамического учета быстро распространились в странах континентальной Европы и одновременно явились фундаментом для формирования новых знаниевых систем - теории управления производственными процессами и экономики предприятия, которые продолжают оставаться актуальными и востребованными практикой до сегодняшнего дня. О международном признании работы Э. Шмаленбаха «Основы теории динамического баланса» («Grunglage^ der dynamischen Bilanzlehre») свидетельствуют изданные переводы его книги на английский язык: «Dynamk accounting» (London, 1959); французский: «Le Bilan Dynamique» (Paris, 1961); испанский: «Balance Dynamique» (Madrid, 1959); японский (Tokio, 1950, 1959).
Изучение истории развития экономики железных дорог в Германии и США позволяет сделать вывод о том, что теории бухгалтерского учета здесь использовались в качестве инструментов гибкого управления развитием экономических систем, выполняя при этом в одних случаях функцию аргумента и мотиватора в защиту экономической политики государства (как это случилось в США), в других случаях - роль инструмента «сноса» существующих практик и правил, если они противоречили интересам правящих элит (что имело место в Германии).
А что же было в России? По словам авторитетного ученого Я.В. Соколова, «учет в России всегда испытывал западные влияния, но это не мешало ему оставаться оригинальным. Счетные работники нашего отечества время от времени внедряли то варяжские приемы учета, то византийскую методологию, то татаро-монгольскую систему налогообложения, то рассматривали немецкие образцы, то переходили на англо-американские стандарты. Костоломов было много, но более чем тысячелетняя история нашего учета показывает вполне самобытное его содержание» [10]. Теории учета и практика их использования в России, как и сама российская экономика, выдерживали революционные испытания, и этот процесс продолжается до сегодняшнего дня.
Не случайно изучение проблем согласованности и (или) противоречия учетно-аналитических теорий и концепций управления экономическими системами, выбора новой модели развития национальной экономики и разработки соответствующих подходов к её управлению сегодня все больше привлекают внимание отечественных ученых и специалистов, и все чаще становятся объектами научных исследований экономистов, управленцев, правоведов и политологов [4, 5, 7]. Авторское видение возможного прогноза дальнейшего развития концепций учета и управления развитием экономических систем представлено на рисунке.
ЛИТЕРАТУРА
1. Дедюхина Н.В. Особенности англо-американской и франко-германской систем финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 1994. № 12. С. 44-45.
2. Дедюхина Н.В. Финансово-инвестиционный анализ как инструмент активизации инновационных процессов: монография. СПб.: Центр научных разработок «Региональное управление», 2011.
3. Максимцев И.А., Карлик А.Е., Рохчин В.Е. Государственное регулирование экономического развития в пределах федеральных округов в научных исследованиях Санкт-Петербургского государственного экономического университета // Известия Санкт-Петербургского государственного экономического университета. 2015. № 1 (91). С. 7-17.
4. Миропольский Д.Ю., Дятлов С.А., Плотников В.А., Попов А.И. Государство и рынок: проблемы выбора подходов к управлению развитием национальной экономики // Известия Санкт-Петербургского государственного экономического университета. 2011. № 1. С. 141-145.
5. Попов А.И., Плотников В.А. Выбор новой модели развития и модернизация: основы перехода к инновационной экономике // Известия Санкт-Петербургского государственного экономического университета. 2012. № 2. С. 197-219.
6. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000.
7. Сигова М.В. Глобальный контекст рыночной трансформации постсоциалистической экономики // Проблемы современной экономики. 2008. № 3 (27). С. 175-177.
8. Сигова М.В. Консалтинговые услуги в обеспечении экономической безопасности бизнес-структур: монография. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2008.
9. Создатель экономики предприятий Юджин Шмаленбах (Eugen Schmalenbach). [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.peoples.ru/science/economy/eugen_schmalenbach (дата обращения 05.05.2016).
10. Соколов Я.В. Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.
11. Jensen M.C., Meckling W.H. Theory of the firm: managerial behaviour, agency costs and ownership structure // Journal of Financial Economics. 1976. Vol. 3. № 4. Р. 305-360.
12. Keyssner H. Aktienzinsen, Dividende und Bilanz // Archiv für Theorie und Archiv für das allgemeine deutsche Handelsrecht. 1875. Band 32. S. 99-145.
13. Mieles H. Die Erfolgsrechnung der deutschen Eisenbahnen in ihrer geschichtlichen Entwicklung. Berlin: Buchdruckerei J. Heider, 1932.
14. Richard J. Schmalenbach Eugen (1873-1955) // Encyclopedia of Business and Management. The Handbook of Management Thinking. Henderson: International Thompson, 1998. Р. 571-580.
15. Richard J. The victory of the prussian railway "dynamic" accounting over the public finance and patrimonial accounting models (1838-1884): an early illustration of the appearance of the second stage of capitalist financial accounting and a testimony against the agency and the market for excuses theories // The Accounting Historians Journal. 2012. Vol. 39. № 1. Р. 91-126.
16. Schmalenbach E. Die Abschreibung // Zeitschrift fur handelswissenschaftliche Forschung. 1908. Jg. 3.
17. Schmalenbach E. Grundlagen der dynamischen Bilanzlehre // Zeitschrift fur handelswissenschaftliche Forschung. 1919. Jg. 13. S. 1-101.
18. Strombeck J. von. Grundkapital, Grundvermögen und Bilanz der AG insbesondere der Eisenbahngesellschaften // Archiv für Theorie and Praxis des allgemeinen deutschen Handelsrechts. 1878. Band 37. S. 1-33; Band 38. S. 13107.
19. Walb E. Zur Dogmengeschichte der Bilanz von 1861-1919. Altena: Festgabe für Eugen Schmalenbach, 1933.
20. Watts R.L., Zimmermann J.L. The demand for and supply of accounting theories: the market for excuses // The Accounting Review. 1979. № 54. Р. 273-305.
