ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ КОНЦЕПЦИИ ТАМОЖЕННОГО АУДИТА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 338.2

doi:10.52210/2224669X_2022_3_146

ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ КОНЦЕПЦИИ ТАМОЖЕННОГО АУДИТА

Т.А. Загарских

Аннотация. В статье раскрываются вопросы методологии таможенного аудита как дополнительного инструмента оценки таможенными органами соблюдения участниками внешнеэкономической деятельности требований таможенного законодательства. Автором раскрывается подход к проведению проверки с применением методов аудита, обосновывается востребованность использования методов аудита в таможенном контроле. На основе сравнительного анализа понятий «контроль» и «аудит» сделаны выводы об участниках таможенного аудита, основах стандартизации деятельности

Ключевые слова: аудит, таможенный аудит, таможенный контроль после выпуска товаров, бухгалтерский учет, финансовая отчетность.

THEORETICAL AND METHODOLOGICAL SUBSTANTIATION OF THE CONCEPT OF CUSTOMS AUDIT

T.A. Zagarskikh

Abstract. The article reveals the issues of the methodology of customs audit as an additional tool for assessing by customs authorities the compliance of participants in foreign economic activity with the requirements of customs legislation. The author reveals the approach to conducting an audit using audit methods, justifies the demand for the use of audit methods in customs control. Conclusions are made about the participants of the customs audit and the basics of standardization of activities based on a comparative analysis of the concepts of control and audit.

Keywords: audit, customs audit, customs control after the release of goods, accounting, financial statements

Целевой ориентир 6 Стратегии развития таможенной службы РФ до 2030 г., (утв. распоряжением Правительства РФ от 23 мая 2020 г. № 1388-р) включает реализацию новых подходов к организации и проведению таможенного контроля после выпуска товаров, в том числе посредством формирования института таможенного аудита как дополнительного инструмента оценки соответствия деятельности участников внешнеэкономической деятельности (ВЭД) праву Евразийского экономического союза (ЕАЭС), законодательству РФ о таможенном регулировании [4].

Проводимый Федеральной таможенной службой России совместно с аудиторскими организациями эксперимент (утв. приказом ФТС России, Министерства финансов РФ от 29 октября 2021 г. № 960) должен обеспечить разработку методики и технологии проведения таможенного аудита, определение сферы применения его результатов [5].

Институциональное устройство аудиторской деятельности в России закреплено нормами Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности». Существование и развитие института аудита обусловлено потребностью защиты экономических интересов хозяйствующих субъектов, являющихся пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности и государства в связи с реализацией функций контроля в интересах экономической и социальной стабильности.

Разработка правовых (нормативных) основ проведения аудита в целях таможенного контроля нуждается в научном обосновании и формулировании теоретических положений о значении, функциях, логике и механизмах функционирования, их соотнесения с положениями законодательства об аудиторской деятельности.

Применение методов аудита при осуществлении таможенного контроля предусмотрено стандартами 6.6, 6.10 Генерального приложения к Международной конвенции «Об упрощении и гармонизации таможенных процедур», где под контролем на основе методов аудита понимается применение совокупности мер, позволяющих таможенной службе убедиться в правильности заполнения деклараций и достоверности указанных в них сведений путем проверки книг учета, документации, бизнес-систем и коммерческой информации участников торговли [2].

Протоколом 2014 г. к Соглашению об упрощении процедур торговли ВТО [2] установлены ключевые аспекты таможенного аудита:

- государства должны применять аудит после таможенного оформления для обеспечения соблюдения таможенных правил; отбирать лицо для проведения аудита на основе оценки риска, включающей критерии отбора;

- проводить аудит транспарентным образом, уведомлять лицо о результатах проверки, а также основаниях для сделанных выводов;

- информацию, полученную при аудите после таможенного оформления, использовать в дальнейших административных или судебных разбирательствах; когда это возможно использовать результаты аудита при применении системы управления рисками.

Разработанные ВТамО Руководящие принципы для аудита после таможенного оформления (РСА) в качестве целей устанавливают: [3]

- получение уверенности в том, что таможенные декларации заполнены в соответствии с требованиями посредством проверки системы бухгалтерского учета участника ВЭД;

- получение подтверждения того, что причитающиеся таможенные платежи рассчитаны верно и уплачены;

- получение гарантий того, что в отношении перемещаемых товаров соблюдены требования запретов и ограничений, получения лицензий и квот;

- получение подтверждения соблюдения условий выданных разре -шений, заверенных документов в рамках упрощенных процедур.

Деятельность таможенных органов по проведению аудита после таможенного оформления описывается в Руководстве как совокупность этапов, включающих:

- просмотр и обновление данных системы анализа рисков, определение направлений аудита, разработка программ и составление плана проверок;

- отбор участников ВЭД для проведения аудита;

- предварительное информирование участника ВЭД о проведении аудита;

- проведение аудита;

- подведение результатов аудита, подготовка отчета и его направление участнику ВЭД;

- принятие таможенным органом решений об уровне контроля, дальнейшего мониторинга.

Руководством Всемирной таможенной организации (ВТамО) определены виды аудита в зависимости от целей и особенностей контроля, подходы к организации нормативного регулирования деятельности, подходы к закреплению функционала отдельных этапов аудита в организационной структуре таможенных органов, подходы к разра-

ботке плана проверок во взаимосвязи с общей стратегией таможенного контроля и управления ресурсами, включая требования к компетенциям лиц, осуществляющих проверку, подходы к управлению рисками на всех уровнях функционирования контроля в форме аудита, включая установление критериев по которым оценивается риск в отношении отрасли, участника ВЭД, отдельной таможенной операции.

Условием применения мер, основанных на аудите, в документе обозначено применение участниками ВЭД единых принципов ведения бухгалтерского учета.

С 2018 г. отдельными странами внедряются обновленные правила таможенного аудита (КНР, США, Япония), их цель заключается в побуждении участников ВЭД к добровольному раскрытию таможенному органу информации о допущенных нарушениях таможенных правил в результате халатности или грубой небрежности взамен смягчения или освобождения от штрафов, при этом допускается привлечение сторонних профессиональных фирм в оказании помощи по определению потенциальных областей риска несоблюдения таможенного законодательства и искажения данных таможенных деклараций. Сделаем вывод о том, что эффект от внедрения таможенного аудита обеспечивается нахождением баланса между избирательностью, основанной на оценке рисков, и эффективным распределением ресурсов, упрощением процедур и контролем.

Обзор и анализ научной литературы позволяет обобщить преимущества таможенного контроля после выпуска в форме таможенного аудита, акцентировать внимание на проблемы его организации.

Д.Л. Тукеев и Л.Д. Салакова, оценивая международный опыт таможенного контроля после выпуска товаров, делают следующие выводы: только таможенный аудит позволяет таможенным органам иметь реальную и объективную картину финансово-хозяйственной деятельности проверяемой компании; контроль после выпуска товаров составляет порядка 90 % от всего объема контролируемых товаров (Сингапур, Новая Зеландия, Южная Корея); контроль после выпуска товаров в значительной части сводится к таможенному аудиту (Финляндия, Япония); в отдельных странах главной задачей пост таможенного аудита является создание благоприятных условий для добровольного соблюдения требований и ограничений (Индия). Принципиальным вопросом организации таможенного аудита,

по мнению авторов, является определение лиц, уполномоченных на проведение такого контроля. [12]

В.А. Острога и Е.А. Лизура делают вывод о том, что методологически аудит в таможенной сфере, осуществляемый независимыми аудиторами, схож с таможенными контролем, осуществляемым таможенными органами, поскольку предметом проверки является документооборот организации, влияющий на сведения, заявляемые в таможенной декларации. Разница заключается в том, что в отличие от проверки сведений, заявленных в таможенной декларации по проверяемой сделке, аудит еще позволяет установить повторяемость ошибок определенного вида, оценить деятельность организации в целом, тем самым уменьшить вероятность возникновения новых рисков и правонарушений. [10]

И.В. Горелова и Е.С. Бутенко предлагают концепцию пост таможенного аудита в России, разработанную на основе сравнительного анализа государственного и аудиторского контроля, положений международных руководящих документов о таможенном контроле. Концепция сводится к проведению таможенного аудита структурными подразделениями таможенных органов [7].

В ходе анализа совокупности источников по теме обращает на себя внимание понятийное разнообразие рассматриваемой формы контроля, в частности, аудит после таможенного оформления (post-clearance audit/control), таможенный аудит (customs audit), таможенный контроль на основе методов аудита (audit-based control), а также недостаточность исследований в вопросах методологии таможенного аудита, в частности, определенности в отношении метода аудита; объекта, предмета, задач проверки, дающие основание делать обоснованные выводы относительно применимости международных стандартов аудиторской деятельности для таможенных целей и последующей разработки концепции аудита в таможенном контроле.

Действительно, традиционно таможенный контроль является видом государственного контроля, его принципы обеспечивают контрольно-надзорную, административную деятельность таможенных органов. Цель контроля - обеспечить соблюдение требований таможенного законодательства. Таможенный контроль рассматривается как совокупность проверочных действий в определенных формах, достаточных для выявления таможенных правонарушений.

Аудит представляет собой системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям. Цель аудита - составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами [11].

Под бухгалтерскими принципами обычно понимаются элементы бухгалтерской методологии, техники и этики (принципы начисления, автономности, достоверности, объективности, осмотрительности, сопоставимости, достоверности, единства единицы измерения). Основу аудита составляют проверка соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности организации.

Сделаем вывод о том, что аудит в таможенных целях не является единым целым с таможенной проверкой, не подменяет, а дополняет ее. Мнение о достоверности финансовой отчетности обеспечивает определенный уровень уверенности в соблюдении участником ВЭД требований таможенного законодательства, доверия к содержанию таможенных деклараций, что создает основу для принятия последующих решений о таможенном контроле.

У аудита, проводимого в таможенных целях в отличие от таможенной проверки, другой объект и задачи, вместе с тем много общего в приемах и способах проведения.

Под методом аудита обычно понимается общий подход к проведению проверки, основанный на принципах, заложенных в международных стандартах аудита и сопутствующих ему услуг, прежде всего принципах существенности, разумной уверенности, профессионального суждения, понимания деятельности аудируемого лица. Неотъемлемыми элементами метода аудита являются аудиторские процедуры, аудиторские доказательства, аудиторская выборка. Под методикой аудита обычно понимается последовательность и основные этапы проведения проверки, определение источников информации, необходимой для получения уверенности и формирования мнения об объекте аудита.

Необходимость обеспечения разумной уверенности обязывает аудитора к соблюдению международных стандартов аудита, определяющих минимальный приемлемый уровень качества, предъявляемый пользователями к результатам аудита. Международные стандарты аудита предусматривают:

- применение стратегического подхода к оценке деятельности организации;

- оценку степени влияния на аудиторский риск бизнес-рисков организации;

- внимание на системе внутреннего контроля и системе управления рисками;

- оценку перспектив функционирования организации, основанную на анализе финансовых и нефинансовых показателей [8].

Сделаем вывод о том, что заинтересованность в использовании метода аудита в таможенном контроле связана с развитием методологии аудита, реализацией системно-ориентированного, риск-ориентированного подходов при планировании аудиторских процедур, сборе аудиторских доказательств, когда аудит проводится на основе оценки системы внутреннего контроля, выявления и оценки рисков искажения показателей финансовой отчетности. Понимание деятельности аудируемого лица создает основу оценки надежности системы внутреннего контроля. Оценка операционных, учетных, комплаенс рисков организации создает основу оценки рисков существенного искажения показателей финансовой отчетности. Такой подход позволяет при планировании процедур по существу концентрировать внимание на тех областях где риск ошибок, недобросовестных действий выше, что значительно снижает трудозатраты и стоимость проверки.

Вопрос информационных возможностей аудиторского заключения является наиболее обсуждаемым в контексте принятия экономических решений пользователями финансовой отчетности. Установленные аудиторскими стандартами требования ориентированы на отражение прежде всего мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, в отдельных случаях пояснений относительно выявленных искажений, что снижает ценность заключения как источника информации о деятельности организации. Однако, возможность установления дополнительных требований к раскрытию

в аудиторском заключении содержания и результатов аудита может быть предусмотрена федеральным законом, в частности такая норма предусмотрена в отношении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций финансового рынка.

Рассмотрение сущности и основных категорий аудита позволяет сделать следующие выводы:

- использование методов аудита в пост таможенном контроле обусловлено логикой планирования и проведения аудиторской проверки - чем выше надежность системы внутреннего контроля, тем меньше процедур по существу; чем совершеннее система управления рисками - тем ниже аудиторский риск и достовернее результаты контроля;

- цель таможенного аудита заключается в повышении степени уверенности в соблюдении таможенного законодательства посредством оценки системы учета и формирования отчетности;

- объектами пост таможенного аудита являются система учета, система внутреннего контроля и система управления рисками; информационную базу составляют данные о фактах хозяйственной жизни, сведения о деятельности участника ВЭД;

- международные стандарты аудита устанавливают цели аудита для обеспечения информативности и достоверности результатов контроля; предусмотренные стандартами аудиторские процедуры применяются независимо от отраслевой специфики и масштабов деятельности, адаптируются при применении к аудиту иной финансовой информации прошлых периодов;

- способы и приемы получения аудиторских доказательств во многом схожи с теми, что применяются при проведении документальных проверок в рамках финансового контроля и надзора;

- разработка методики таможенного аудита в зависимости от цели и объектов аудита может включать установление требований к оценке операционных рисков ВЭД; установление критериев оценки надежности системы внутреннего контроля с учетом таможенного аспекта; установление критериев оценки рисков в отношении таможенных операций (классификации и страны происхождения товаров, формирования таможенной стоимости); определение счетов бухгалтерского учета и (или) статей финансовой отчетности в качестве контрольных показателей, их процентной доли для расчета уровня существенности и др.

Научно-теоретическую и практическую проблему формирования концепции таможенного аудита в России составляет определение лиц, уполномоченных на проведение проверок.

Руководство ВтамО по пост таможенному аудиту предусматривает разработку отдельного законодательного акта, наделяющего таможенные органы полномочиями по проведению таможенного аудита; устанавливающего перечень лиц, на которых распространяется эта форма контроля; прав и обязанностей участников; виды ответственности, право и механизмы обжалования решений. Рекомендации ВтамО по созданию организационной и управленческой структуры сводятся к формированию нескольких уровней таможенных подразделений: вышестоящий, отвечающий за определение направлений аудита; нижестоящий - непосредственно осуществляющий отбор участников ВЭД, их информирование, проведение аудита, подведение итогов и принятие решений по его результатам. Сделаем вывод о том, что описанные в Руководстве отношения участников таможенного аудита представляют собой форму внешнего государственного контроля, осуществляемого органами, исполнительной власти, наделенными властными полномочиями в таможенной сфере.

Что понимать под заявленной в Стратегии задачей формирования института таможенного аудита в реалиях российского законодательства? Ведь теория аудита говорит нам о том, что аудит - это независимая вневедомственная проверка финансовой отчетности, а аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации. Можно ли рассматривать таможенный аудит в качестве нового метода государственного контроля или речь идет о сочетании обязательного государственного и добровольного аудиторского контроля в таможенной сфере? При том, что цель совершенствования двоякая - обеспечить соблюдение таможенных правил способствуя ускорению экономического роста путем содействия внешней торговле и инвестициям.

А.К. Измоденов, О.Б, Франц и Л.Ф. Шайбакова, исследуя проблемы осуществления контроля, надзора и аудита в системе государственного управления, подчеркивают, что государственный контроль является одной из системообразующих функций системы государственного управления, выполняет функцию обратной связи между результатом управления и субъектом управления, он находится внутри системы, является её элементом.

<g!fc>

МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА

Аудит предполагает исследование объекта управления извне в целях предоставления независимой оценки состояния этого объекта заказчику аудита, которым являются органы государственной власти. В отличие от государственного контроля, государственный аудит не предполагает применения к нарушителям санкций, его задача - проанализировать ситуацию и предложить меры по улучшению дел на объекте аудита [9].

Сделаем вывод о том, что формирование института таможенного аудита предполагает создание органов, обладающих юридической, административной и финансовой независимостью, не подменяющих деятельности подразделений таможенных органов, осуществляющих таможенный контроль после выпуска товаров, поскольку контроль и аудит выполняют разные функции по целям и результатам, а обязательным признаком аудита является отсутствие властных полномочий у его исполнителя.

В то же время привлечение аудиторских организаций к проведению таможенного аудита означало бы подмену таможенного контроля аудитом финансовой отчетности и перенос затрат на проведение государственного контроля на участников ВЭД.

Стандартизация деятельности органов таможенного аудита должна обеспечить заданный уровень качества организации процессов подготовки и проведения контрольных мероприятий. При разработке стандартов таможенного аудита, определяющих структуру и содержание контрольных действий, целесообразно руководствоваться международными стандартами аудита, реализующими концепцию разумной уверенности и ее взаимосвязь с аудиторским риском, существенностью и оценкой аудиторских доказательств, используемых для формирования выводов.

Библиографический список

1. Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур (совершено в Киото 18 мая 1973 г.) (в ред. Протокола от 26 июня 1999 г.) // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www. consultant.ru (дата обращения: 23.02.2022).

2. Соглашение об упрощении процедур торговли. Приложение к Протоколу о внесен изменений в Марракешское соглашение об учреждении Всемирной торговой организации. URL: https://www.alta.ru/ tamdoc/16bn0022/ (дата обращения: 23.02.2022).

3. Рекомендации ВтамО по пост-таможенному аудиту (ПТА). URL: wco_pca_guidelines_volume_1_rus_giz.pdf (дата обращения: 23.02.2022).

4. Стратегия развития таможенной службы Российской Федерации. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 23 мая 2020 г. № 1388-р // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.02.2022).

5. О проведении эксперимента по внедрению таможенного аудита. Приказ ФТС России от 29 октября 2021 г. № 960 // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.02.2022).

6. Об аудиторской деятельности. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс». URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.02.2022).

7. ГореловаИ.В., БутенкоЕ.С. Разработка концепции пост-таможенного аудита и ее применение в российской практике таможенного администрирования // Таможенное дело и внешнеэкономическая деятельность компаний. 2017. № 1 (2).

8. Ибрагимова П.А., Ибрагимов К.М. Принципы проведения аудита в соответствии с международными стандартами // РППЭ. 2020. № 3 (113).

9. ИзмоденовА.К., Франц О.Б., ШайбаковаЛ.Ф. Контроль, надзор и аудит в системе государственного управления // РППЭ 2017. № 9 (83).

10. Острога В.А., Лизура Е.А. Использование аудита в деятельности таможенных органов в современных условиях // Ученые записки Санкт-Петербургского имени В.Б. Бобкова филиала Российской таможенной академии. 2019. № 4(72).

11. Робертсон Дж. Аудит. М., 1993.

12. Тукеев Д.Л., Салакова Л.Д. Перспективы использования в Евразийском экономическом союзе международного опыта по осуществлению таможенного контроля после выпуска товаров // БИТ. 2019. № 2 (10).

Т.А. Загарских

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита

Московский финансово-юридический университет МФЮА,

Кировский филиал

Е-mail: drum_sic@mail.ru