CC BY
27
КЕРИМОВА А.А., ОМАРОВА О.Ф.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КРЕДИТНЫХ
УЧРЕЖДЕНИЙ
Банковская система, представленная кредитными учреждениями, является важной составляющей рыночной экономики, являясь одним их крупных инвесторов в реальный сектор экономики. Со стороны государства одним из механизмов управления, воздействия и регулирования финансового сектора являются налоги. Состояние налогового администрирования как качество деятельности налоговых органов по налоговому контролю, наряду с характеристикой налогового законодательства и уровнем налоговой нагрузки на кредитные организации и физические лица, является важнейшим критерием оценки конкурентоспособности национальной налоговой системы, условием создания привлекательного инвестиционного климата.
KERMOVA A.A., OMAROVA O.F.
THEORETIC-METHODOLOGICAL ASPECTS OF BANKS ACTIVITY
TAX REGULATION
Taxes are the most effective mechanism of economy state regulation. Taxes regulating can concentrate financial resources of the state at any economical conditions. Economic feasibility of banking activities exemptions from value-added tax is one of the most important questions of taxation methodology development. All exemptions are the reason fiscal losses of the state. The profit tax and value added tax are the most important in Russian taxes mechanism.
Ключевые слова: государство, банки, налоги, прибыль, НДС.
Keywords: state, banks, taxes, profit, VAT(value-added tax).
Значение кредитных организаций для нормального функционирования и развития экономики Российской Федерации трудно переоценить. Банковская система является одним из самых чутких индикаторов всех процессов, происходящих в экономической, политической и правовой жизни государства. В случае серьезных нарушений основных принципов функционирования банковского сектора он сам может явиться источником экономической нестабильности, приводящим государство к кризисным событиям, примером чего является финансовый кризис 1998 года и кризис, который переживает мировое сообщество в настоящее время. Неплатежеспособность коммерческих банков чревата экономическими затруднениями для их многочисленных клиентов, задержкой выплаты заработной платы, возрастанием социальной напряженности.
Говоря о роли коммерческих банков в налоговой системе Российской Федерации, нельзя не упомянуть тот факт, что коммерческие банки являются одними из наиболее крупных инвесторов в реальный сектор экономики.
Проблема налогообложения банков очень многогранна, поскольку включает в себя ряд самых различных аспектов как правового, так и экономического плана.
Огромное значение имеют на только механизм налогообложения, но и налоговый контроль и налоговое администрирование, осуществляемые налоговыми органами в отношении кредитных организаций. Это обусловлено тем, что неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к негативным последствиям.
Анализ научной и учебной литературы позволил выделить несколько направлений определения содержания и сферы применения понятия «налоговое администрирование».
Первое направление в понимании термина «налоговое администрирование» наиболее распространено в современной экономической литературе и состоит в фактическом отождествлении понятий «налоговое администрирование» и «управление налоговой системой» или «управление налоговыми отношениями».
Так, Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. определяют налоговое администрирование как динамически развивающуюся систему управления модернизируемых налоговых органов в условиях рыночной экономики или как систему управления налоговыми отношениями [8, с. 33].
Перонко И.А. также определяет налоговое администрирование как систему управления государством налоговыми отношениями [9, с.22].
Кузнецов В.П.: «Налоговое администрирование - (в широком смысле) это упорядоченная система управления государством налоговыми отношениями. В свою очередь, налоговые отношения образуют предмет налогового администрирования» [7, с. 78].
Такой подход к налоговому администрированию представляется необоснованно широким, не способствующим конкретизации его содержания и взаимообусловленности понятий.
Вторая группа позиций относительно содержания термина налоговое администрирование появилась в научной литературе XXI века. Она состоит в выделении государственного налогового администрирования (государственного налогового менеджмента) и корпоративного налогового администрирования (корпоративный налоговый менеджмент) [12]. Теоретической основой такого разделения выдвигается функционирование экономики и соответственно реализация управления на макро- и микроуровне. Дополнительным аргументом правомерности использования данных понятий выступает органическая взаимосвязь двух оппозиционных сфер.
В других изданиях и исследованиях появились несколько иные определения, а именно государственное налоговое администрирование (деятель-
ность налоговых органов) и налоговый менеджмент (деятельность налогоплательщиков) [6, с. 2]. Так, Бутыльков М.Ю. отмечает, что «налоговое управление и налоговый контроль может осуществляться как государством, так и непосредственно банками» [3, с. 130-131].
Анализируя содержание управленческой деятельности на разных уровнях государственного управления и в рамках организаций с точки зрения теории управления, представляется более правомерным выделение налогового администрирования как управленческой деятельности государства в лице уполномоченных органов исполнительной власти, в то время как налоговый менеджмент рассматривать как деятельность организаций по управлению налоговыми платежами. Такой подход позволяет четко разграничить сферу применения того и другого термина, соответственно практически отразить это в различиях механизма и методики их реализации. Налоговый менеджмент может осуществляться только в рамках конкретной организации и распространяться на налоговые платежи, исчисляемые в законодательно установленном порядке.
Третья позиция относительно содержания понятия налоговое администрирование заключается фактически в отождествлении налогового администрирования с налоговым правом [2, с. 58]. Так, Кузнецов В.П. отмечает: «Налоговое администрирование (в узком смысле) - органичная составная часть (элемент) более общей и универсальной деятельности государства в сфере налоговых правоотношений. ... Налоговое администрирование является одним из правовых институтов налогового права» [7, с. 76]. Аронов А.В. и Кашин В. А. в одном из своих определений налогового администрирования высказываются еще более конкретно - «это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговый процесс и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства» [1, с. 477]. При обсуждении проекта первой части НК РФ в 1998 году и последующих изменений в нем вопросы правового регулирования взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко определяли как мероприятия налогового администрирования.
Действительно, взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками являются объектом правового регулирования. В этой связи не вызывает возражения тот факт, что налоговое администрирование неразрывно связано с налоговым законодательством в части, определяющей перечень действий, правила и содержание основных процедур, которые должны выполнять налоговые органы и налогоплательщики при уплате (взыскании) налогов и осуществлении контроля за правильностью их исчисления и своевременностью уплаты в бюджет.
Тем не менее исследование содержания налогового администрирования, например, в части контрольной деятельности налоговых органов позволяет включать в него и «неправовые» элементы, в частности разработку и применение методики определения налогоплательщиков, подлежащих налоговой проверке, методик проведения выездных проверок по группам налогоплательщиков и отдельным налогам.
Тем более представляется узкой позиция относительно того, что «налоговое администрирование - есть комплекс методов и мер, применяемых в повседневной работе налоговых органов, в основу которых положены принципы системности, преемственности и эффективности» [7, с. 78].
Вместе с тем, учитывая высокую степень значимости для налогового администрирования правового обеспечения всей совокупности действий, составляющих его суть, обосновано включение в содержание налогового администрирования как самостоятельного элемента мониторинга развития налоговой системы, включающей оценку и разработку предложений по изменению, дополнению законодательства по налогам и сборам в части правового (процедурного, процессуального) обеспечения отношений между всеми участниками налоговых отношений.
Четвертая позиция относительно понятия налогового администрирования состоит в том, что, используя термин «налоговое администрирование», многие авторы, по сути, вкладывают в него исключительно содержание налогового контроля (перевод зарубежного термина tax administration может означать также налоговый контроль со стороны уполномоченных органов). Причем под налоговым администрированием в основном понимается осуществление налоговых проверок ФНС РФ и входящими в нее подразделениями.
В Финансово-кредитном энциклопедическом словаре налоговое администрирование определяется как деятельность налоговых органов (в соответствии с их полномочиями) по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками [11, с. 609].
Несколько более широкое понимание, но все же с акцентом на отождествление налогового администрирования и налогового контроля, имеет место в монографии Дадашева А.З. и Лобанова А.В.: «Целью налогового администрирования... является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля» [5, с. 5].
Наконец, В.П. Кузнецов также в конечном счете отождествляет налоговое администрирование и налоговый контроль: «Современное налоговое администрирование - это основанная на нормативных правовых актах, постоянная системная и целенаправленная деятельность налоговых органов и их должностных лиц, ориентированная на обеспечение своевременной и полной уплаты налогоплательщиками ... налогов и сборов» [7, с. 78].
Однако уже из рассмотренных выше положений видно, что содержание налогового администрирования шире, чем налоговый контроль. Последний выступает составной частью налогового администрирования. Представляется, что современный уровень взаимоотношений между участниками налоговых отношений обусловливает правомерность двух основных элементов контрольной составляющей налогового администрирования, а именно:
❖ контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов);
❖ контроль за исполнением законодательства налоговыми органами.
Контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками выступает центральным элементом налогового администрирования. В этом, прежде всего, состоит предназначение налоговых органов и такой вывод следует из экономической природы налогов, их внутреннего противоречия. Обязательность уплаты налогов объективно предопределяет неотвратимость наказания за налоговые нарушения, а она без соответствующего контроля вряд ли может быть достижима. Осознание важности налогового контроля проявилось как в законодательном определении налогового контроля, так и в разработке многих процедурных аспектов его проведения.
Рыночная экономика успешно развивается при условии параллельного процесса укрепления гражданского общества на основе первенства норм права. Налоговое администрирование должно быть направлено на соблюдение баланса интересов государства и налогоплательщиков. Налоговое законодательство должны исполнять и сами налоговые органы, в том числе при проведении контрольных мероприятий. «Налоговые органы должны понимать, что добросовестные налогоплательщики - основа общества и государства, а налоговая культура создается на основе взаимного уважения всех участников налоговых правоотношений» [10, с. 27]. Все это подтверждает правомерность включения в налоговое администрирование комплекса действий по контролю за исполнением налогового законодательства налоговыми органами, в том числе в части реализации процедурных и процессуальных норм налогового законодательства. Выделяется внутриведомственный контроль, а именно в рамках проведения повторных проверок налогоплательщиков, а также налоговый аудит как форма последующего налогового контроля за результатами деятельности налоговых органов и досудебного разрешения налоговых споров налогоплательщиков с налоговыми органами. С другой стороны, налоговый аудит, благодаря общению с налогоплательщиками, позволяет систематизировать информацию о разногласиях, выделяя случаи, причиной которых стало несовершенство налогового законодательства.
Выполнение контрольных действий налоговыми органами невозможно без организационного, методологического и методического обеспечения их деятельности. Формами организационного и методического обеспечения деятельности выступают: определение структуры и функциональных обязанностей различных уровней налоговых органов; разработка форм и содержания отчетности налогоплательщиков по налоговым платежам; разработка методологии и методик налоговых проверок и т.д.
Многогранность современной экономики, международных связей, хозяйственных операций предопределяют сложность налогового контроля. Существенно возрастает значение методологии проведения налогового контроля. Комплекс методического обеспечения с учетом специфики видов деятельности и отраслевых аспектов способствует повышению эффективности контрольной деятельности. В этих условиях определенный в литературе как инструментарий управленческой деятельности налоговый мониторинг приобретает самостоятельное значение. При этом производится оценка исполнения действующих норм налогового законодательства всеми участниками на-
логовых отношений, а также прогнозирование последствий предполагаемых изменений в НК РФ в тех направлениях, которые относятся к налоговому администрированию. Это касается повышения эффективности контрольных мероприятий, а также совершенствования процедурного и процессуального обеспечения функционирования налоговых органов, в том числе их взаимоотношений с налогоплательщиками.
Целью такой деятельности в рамках налогового администрирования является подготовка предложений по совершенствованию налогового законодательства в отношении форм и методов организации налоговых отношений, но с акцентом на улучшение налогового контроля.
Все это позволяет говорить о налоговом мониторинге состояния налоговой системы как составном элементе налогового администрирования [4, с.237].
Таким образом, анализ научных позиций, а также исследование содержательной и организационно-практической составляющих налоговых отношений, вытекающих из сущности налогов, позволили сформулировать основные положения налогового администрирования:
1. Налоговое администрирование выступает частью управления налоговыми отношениями, организационно представленными налоговой системой. Налоговое администрирование осуществляется государственными уполномоченными (специализированными) органами исполнительной власти, главным образом представленными системой налоговых органов
2. Налоговое администрирование в отличие от управления налоговой системой не осуществляется законодательными органами власти, а также иными исполнительными органами управления, хотя в его содержании присутствует регулирующий аспект, направленный на совершенствование налогового законодательства.
3. Налоговое администрирование является комплексным понятием, в основе которого лежат признанные функции управления: планирование, учет, анализ, контроль, регулирование, - но с учетом специфики исследуемого объекта. Так, планирование как содержательная часть налогового администрирования представляется планированием налоговых поступлений в соответствующие бюджеты по видам налогов, по календарной периодичности с учетом взыскания задолженности и т.п. Организационное, методическое и аналитическое обеспечение налогового контроля, а также мониторинг и разработка предложений по внесению изменений (дополнений) в налоговое законодательство, направленное на повышение эффективности налогового контроля, все в большей мере претендуют на самостоятельное направление налогового администрирования.
4. Контрольная составляющая налогового администрирования шире определения, данного в НК РФ налоговому контролю. Она включает два аспекта: 1 - контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов налогоплательщиками; 2 - контроль
за исполнением налогового законодательства налоговыми органами.
Обобщая все сказанное содержание налогового администрирования как комплексного понятия, можно констатировать выделение двух уровней налогового администрирования. Субъектами первого уровня выступают Минфин РФ (частично), ФНС России. Целью налогового администрирования на этом уровне является разработка мер по повышению уровня собираемости налогов, в том числе на основе совершенствования налогового законодательства; составление прогнозов и планирование налоговых доходов и их поступления в бюджет с учетом анализа текущих платежей и погашения задолженностей и т.д. Субъектами второго уровня выступают межрегиональные и региональные налоговые органы, а также отдельные подразделения ФНС России. Содержание налогового администрирования на этом уровне составляют мероприятия по осуществлению налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и нижестоящими налоговыми органами, по предоставлению отсрочек и привлечению к ответственности за налоговые и административные (но обусловленные несоблюдением норм налогового законодательства) правонарушения виновных лиц.
В результате будет изменена сама философия деятельности налоговых органов. В ее основе должны лежать методологические разработки по всем функциональным направлениям налогового администрирования, включающие разнообразные методики, комплексно взаимосвязанные и направленные на обеспечение поступления налоговых платежей в бюджет в полном объеме и своевременно. Соответственно и критерии оценки выполнения налогоплательщиками своих обязательств перед государством для контрольных целей должны быть иными. Например, выводы могут быть построены на основе сравнения фактических поступлений и расчетного налогового потенциала налогоплательщика. Для этого нужны новые контрольные технологии. Уже созданы методики оценки налогового потенциала регионов, актуальной задачей является создание электронных паспортов налогоплательщиков.
Состояние налогового администрирования как качество деятельности налоговых органов по налоговому контролю наряду с характеристикой налогового законодательства и уровнем налоговой нагрузки на организации и физические лица является важнейшим критерием оценки конкурентоспособности национальной налоговой системы, условием создания привлекательного инвестиционного климата.
_Литература_
1. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. -М.: Магистр, 2007. - 575 с.
2. Беликов А.П. Налоговое администрирование как инструмент финансового контроля // Налоги и налогообложение, 2008, №5. - С. 58.
3. Бутыльков М.Л. Налогообложение как фактор банковской деятельности. -М.: Финансы и кредит, 2002. - 183 с.
4. Гончаренко Л.И. Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России. - М., 2009. - 396 с.
5. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2002. - 363 с.
6. Князева О.В. Автореферат диссертации на соиск. уч.ст. к.э.н. на тему: «Механизм повышения эффективности государственного налогового администрирования в России в условиях транзитивной экономики». - М., 2007. - 23 с.
7. Кузнецов В.П. Налоговое администрирование: Учебное пособие / Под ред. Балтиной A.M. - Оренбург: ГОУ ОГУ, 2005. - 232 с.
8. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование: учебник для студентов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение». - М.: Издательство «Омега-Л», 2008. - 208 с.
9. Перонко И.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник, 2000, №10. - С. 22-25.
10. Развитие налоговой системы России: опыт, перспективы / Доклады и выступления участников Круглого стола в ФА (3 ноября 2004г.). - М.: Фи-накадемия, 2005. - 316 с.
11. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. - М.: Финансы и статистика, 2002.
12. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 576 с.
