CC BY
75
Московский городской университет управления Правительства Москвы
107045, РФ, г. Москва, ул. Сретенка, 28 Контактный телефон: (495) 957-75-76 e-mail: grishchenko7@gmail.com
Кандидат экономических наук, доцент кафедры финансового менеджмента
ГРИЩЕНКО Алексей Валерьевич
Дискуссионные вопросы понятийного аппарата налогового администрирования
В современных условиях развития отечественной налоговой системы происходит анализ почти двадцатилетнего опыта ее функционирования и пятнадцатилетнего периода действия Части первой Налогового кодекса Российской Федерации. С принятием Части первой Налогового кодекса фактически произошла кодификация налогового права и появился предмет для дискуссии о самостоятельном характере налогового права как отрасли права. Исследование показало, что определение налогового администрирования нередко подменяется термином «налоговый контроль». Более того, широкое распространение получил термин «налоговое администрирование», которым фактически подменили понятие «управление налоговой системой». В научных кругах отсутствует согласие в осознании (трактовке) применяемых терминов. Таким образом, обоснованным представляется утверждение, что имеются значительные отличия в определениях их содержания и сферы использования. В результате анализа выделены пять основных групп научных позиций, что позволило сформулировать основные положения авторской концепции налогового администрирования.
JEL classification: E62, H21, H30
Ключевые слова: налоговое администрирование; налоговый контроль; налоговая политика; понятийный аппарат; научная позиция; концепция.
Масштабные экономические реформы, осуществляемые в Российской Федерации, требуют новых подходов к управлению социальным и экономическим развитием страны, что обусловлено ростом глобализации, вступлением России в ВТО, усилением конкуренции, повышением ценности HR-ресурсов в инновационной экономике и т. д.
Со времени принятия Части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) проблемам налогового администрирования уделяется особое внимание. Так, широкое распространение получил термин «налоговое администрирование», под которым понимается лишь ограниченная часть управления налоговой системой [4. С. 4], но до настоящего времени отсутствует общепринятая трактовка данного термина. Представляется обоснованной позиция, утверждающая, что имеется значительная разница в определении содержания и сферы использования понятия «налоговое администрирование».
Анализ позволил выделить пять групп научных позиций по данному вопросу. 1л 1. Налоговое администрирование отождествляется с управлением налогообложе-
8 нием, управлением налоговой системой.
® 2. Налоговое администрирование приравнивается к понятию «налоговый менед-
о жмент» либо «государственное управление налогообложением».
® 3. Налоговое администрирование является юридической категорией и рассматри-
^ вается как правовое регулирование взаимоотношений налоговых органов с налогопла-@ тельщиками.
4. Налоговое администрирование приравнивается к налоговому контролю.
5. Налоговое администрирование рассматривается как внутренний фактор развития налоговой системы и является определяющей частью управления налоговой системой.
В России первая научная работа о сущности налогового администрирования была опубликована в 1997 г. М. Т. Оспановым [9. С. 234], который определил налоговое администрирование как осуществление налоговой администрацией в пределах ее компетенции функций и полномочий, установленных государством и налоговым законодательством. В качестве главной составной части налогового администрирования выделена система управления налогами.
Схожей с М. Т. Оспановым позиции о сущности налогового администрирования придерживается В. А. Красницкий, полагающий, что налоговое администрирование -это система управления налоговыми отношениями. Ее основной задачей является выработка новых форм налогового контроля, адекватных состоянию производительных сил. При этом в ходе налогового администрирования разрабатываются новые концепции налогообложения; планируются налоговые поступления; составляются налоговые обоснования при осуществлении внешней политики (протекционизм) [6. С. 236].
В. П. Кузнецов определяет налоговое администрирование как упорядоченную систему управления государством налоговыми отношениями, которые служат предметом налогового администрирования [7. С. 78].
По мнению И. А. Перонко, под налоговым администрированием подразумевается система управления государством налоговыми отношениями. Обосновывая свою позицию, И. А. Перонко ссылается на то, что комплексная система управления налоговыми отношениями характеризует налоговое администрирование как научный и практический процесс [10].
Анализ терминов «управление налоговыми отношениями», «налоговая политика», «налоговая система», «управление налогами», «управление налогообложением», «управление налоговой системой», приведенных в вышеуказанных работах, дает основание полагать, что происходит, по сути, замена одних терминов на другие, которые рассматриваются в экономической литературе как идентичные понятия.
В трудах И. А. Майбурова [8. С. 34] и В. В. Коровкина [5. С. 197] термин «налоговая система» как теоретическое понятие определен неоднозначно. Налоговая система признается ими как единство трех категорий (см. таблицу).
Налоговая система как комплексное понятие
Название категории Комментарий
Налоги, администрируемые государством Законодательно установлены перечень налогов и порядок налогообложения по видам налогов
Права и обязанности органов государственной власти в области налогов и налогообложения Законодательно определены компетенции, принципы, формы и методы организации и деятельности уполномоченных органов власти
Контролирующие органы Установлены функции и задачи налоговых органов, обеспечивающих налоговый контроль, а также порядок привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства
На основании вышеизложенного можно сделать вывод: налоговое администрирование - это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности виновных за налоговые правонарушения.
Исследование содержания термина «налоговое администрирование» продолжилось в научной литературе в начале 2000-х годов. Представляется логичной позиция
Т. Ф. Юткиной, выделяющей в отдельные категории государственное налоговое администрирование (государственный налоговый менеджмент) и корпоративное налоговое администрирование (корпоративный налоговый менеджмент) [14. С. 202]. В 2006-2009 гг. она расширила понятийный аппарат системы управления корпоративным налогообложением. На этом этапе развития идеи и принципы, образующие концепцию налогового менеджмента, предложенные Т. Ф. Юткиной, закладываются в основу развития системы управления налогообложением: налоговый менеджмент становится соединением двух противодействующих видов менеджмента (государственного и корпоративного).
В своем исследовании М. Л. Бутыльков отмечает, что налоговое управление и налоговый контроль могут осуществляться как государством, так и банками [1. С. 130].
Проведенный анализ показывает, что представляется более логичным выделять налоговое администрирование как управленческую деятельность государства, а налоговый менеджмент рассматривать как деятельность корпораций (организаций) по управлению налоговыми платежами.
В научной литературе по этому поводу выработаны разные подходы. Наиболее подробно они рассмотрены Е. С. Вылковой [2. С. 48], которая предлагает отказаться от словосочетания «налоговый менеджмент», поскольку оно имеет ярко выраженный институциональный оттенок, заменив его на терминологическую конструкцию «управление налогообложением». В ее исследовании приведен ряд принципов управления налогообложением, один из которых обозначен как системный, комплексный подход к решению управленческих задач, ориентированных на достижение соответствующей цели.
В принципе соглашаясь на замену термина «налоговый менеджмент» на более корректное понятие - «управление налогообложением организации (корпорации)», отметим, что налоговый менеджмент может осуществляться в рамках конкретной корпорации. Деятельность государства в налоговой области не ограничивается понятием «государственное налоговое администрирование», она включает разработку налоговой политики, правовое обеспечение налогообложения, создание эффективной налоговой системы страны и обеспечение эффективного налогового контроля.
В исследованиях, посвященных налоговым вопросам, нередки случаи отождествления таких понятий, как «налоговый менеджмент» и «налоговое планирование». Так, А. И. Погорлецкий [11. С. 112] определяет налоговое планирование как составную часть финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, целью которой является максимизация доходов экономических агентов за счет легальной минимизации налоговых платежей.
Для налогоплательщика налоги - это форма изъятия части его дохода, а значит, налоговое планирование представляет собой планирование налоговых платежей в бюджетную систему государства.
Несмотря на большое количество экономических и правовых исследований, до настоящего времени отсутствует единая точка зрения на налоговое планирование. Анализ имеющихся позиций позволил выделить мнения, получившие наибольшее распространение:
1) процесс налогового планирования и налоговой оптимизации (минимизации) связан, в первую очередь, с уменьшением налоговых выплат государству;
2) налоговое планирование определяется как вид управленческой деятельности и способ оптимизации действий хозяйствующего субъекта;
3) налоговое планирование предусматривает использование различных правовых конструкций, призванных оптимизировать не только деятельность организации в целом, но и уплату налоговых платежей в частности.
Встречается и «объединенная» точка зрения, когда в одной работе присутствует все указанные позиции.
На основании вышеизложенного в концептуальном плане представляется необходимым рассматривать налоговое планирование как часть управления финансово-хозяйственной деятельностью, направленную на использование законных способов и методов оптимизации налоговых платежей.
В Части первой Налогового кодекса РФ произошла кодификация налогового права и появился предмет для дискуссии о самостоятельном характере налогового права как отрасли права. В качестве самостоятельной отрасли российского права налоговое право рассматривают В. А. Парыгина и А. А. Тедеев, которые обосновывают свою позицию наличием взаимосвязанной системы объективных обстоятельств, в том числе самостоятельного предмета правового регулирования, а также государственной и общественной потребности [13. С. 211].
Однако значительная часть специалистов придерживаются мнения о «встроенно-сти» налогового права в финансовое право. Такая точка зрения представляется более убедительной, если исходить из представления о том, что финансовое право формируется из подотраслей, важнейшей из которых является налоговое право.
Широкомасштабные изменения правового регулирования взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами, внесенные в Налоговый кодекс РФ в 2006 г., нередко определялись как мероприятия налогового администрирования.
Соглашаясь с предложениями Л. И. Гончаренко [3. С. 22], считаем правомерным добавить в понятие «налоговое администрирование»:
• мониторинг;
• разработку и оценку предложений по реформированию налогового законодательства.
Некоторые авторы ошибочно отождествляют понятие «налоговое администрирование» с понятием «налоговый контроль». Зачастую под налоговым администрированием понимается проведение камеральных и выездных налоговых проверок.
Проведенный анализ показал, что налоговый контроль выступает частью налогового администрирования, и содержание налогового администрирования значительно шире, чем содержание налогового контроля.
Т. В. Игнатова и А. И. Пономарев отмечают, что критерием эффективности налогового контроля является воспрепятствование незаконному уклонению от уплаты налогов [12. С. 18]. При этом контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является элементом налогового администрирования.
Налоговое законодательство должно исполняться не только налогоплательщиками, но и налоговыми органами. Нам представляется необходимым включить в понятие налогового администрирования комплекс действий в части реализации процедурных и процессуальных норм налогового законодательства по контролю за исполнением налогового законодательства налоговыми органами (повторные налоговые проверки налогоплательщиков, налоговый аудит, досудебный порядок рассмотрения налоговых споров).
По нашему мнению, наиболее точно определение налогового администрирования дала Л. И. Гончаренко: налоговое администрирование - это внутренний фактор развития и определяющая часть управления налоговой системы [4. С. 7].
В авторской концепции отмечено, что налоговое администрирование не может осуществляться налогоплательщиками. На уровне организаций (корпораций) реализуется комплекс мероприятий налогового менеджмента.
Автором концепции правомерно включены в содержание налогового администрирования мониторинг, оценка и разработка предложений по изменению, дополнению налогового законодательства.
В исследовании Л. И. Гончаренко дается несколько дефиниций, отражающих комплекс регулятивных возможностей и действий налогового законодательства в Российской Федерации:
• налоговое администрирование;
• управление налоговой системой;
• налоговый менеджмент.
На этом основании можно сделать вывод о том, что понятие «управление налоговой системой» имеет административно-правовую природу и не является налоговым правоотношением. Более того, Л. И. Гончаренко приравнивает налоговое администрирование к управлению налоговыми отношениями.
Анализ научных позиций, приведенных в настоящей статье, позволяет сформулировать основные положения авторской концепции налогового администрирования.
1. Принципы и методы налогового администрирования формируются под влиянием налоговой политики государства, экономических, социальных, правовых факторов, что в целом можно назвать институциональными факторами.
2. Налоговое администрирование представляет собой установленный нормативно-правовыми актами процесс управления налоговой системой, направленный на проведение государственной налоговой политики, целью которой должно быть обеспечение комплексного функционирования налоговых органов и налогоплательщиков, участвующих в формировании налоговой среды. Институциональная среда в проблематике данного вопроса характеризуется тем важным обстоятельством, что согласование поведения налогоплательщиков и налоговых органов происходит в условиях противоречий целей их деятельности.
3. Налоговое администрирование представляется комплексным понятием и служит инструментом бюджетно-налоговой политики страны. Таким образом, налоговое администрирование - это системная деятельность уполномоченных (специализированных) органов государственной власти, направленная на исполнение и совершенствование законодательства о налогах и сборах, обеспечение эффективного функционирования налоговой системы и налогового контроля.
4. Определение налогового администрирования в части контрольной составляющей представляется более емким, чем определение налогового контроля, данное в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Источники
1. Бутыльков М. Л. Налогообложение как фактор банковской деятельности. М. : Финансы и статистика, 2002.
2. Вылкова Е. С. Управление налогообложением хозяйствующего субъекта и его видовая градация // Экономика налоговых реформ / под ред. И. А. Майбурова, Ю. Б. Иванова, Л. Л. Тарангул. Киев : Алерта, 2013.
3. Гончаренко Л. И. К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования // Налоги и налогообложение. 2010. № 2.
4. Гончаренко Л. И. Налоговое администрирование: дискуссионные вопросы понятийного аппарата // Вопросы теории и практики налогообложения : сб. науч. ст. препод. и аспир. каф. налогов и налогообложения Фин. акад. при Правительстве РФ. М., 2005.
5. Коровкин В. В. Основы теории налогообложения : учеб. пособие. М. : Эконо-мистъ, 2006.
6. Красницкий В. А. Организация налогового администрирования (на примере работы налоговых органов Краснодарского края) : дис. ... канд. экон. наук. Краснодар, 2000.
7. Кузнецов В. П. Налоговое администрирование: учеб. пособие / под ред. А. М. Бал-тиной. Оренбург : ОГУ, 2005.
8. Майбуров И. А. Теория и история налогообложения. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
9. Оспанов М. Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. СПб. : Изд-во СПбГУЭФ, 1997.
10. Перонко И. А. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации и пути их решения : автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2001.
11. Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности. СПб. : Изд-во В. А. Михайлова, 2006.
12. Пономарев А. И., Игнатова Т. В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М. : Финансы и статистика, 2006.
13. Тедеев А. А., Парыгина В. А. Налоговое право России : учеб. для бакалавров. 4-е изд., перераб. и доп. М. : Юрайт, 2012.
14. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение : учебник. Изд. 2-е, перераб. и доп. М. : ИНФРА-М, 2001.
