CC BY
141
СОВРЕМЕННАЯ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ТЕОРИЯ
7
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ СУЩНОСТИ И ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ОСНОВ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
Д.А. АРТЕМЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент, Ростовский государственный экономический университет «РИНХ»,
e-mail: [email protected]
Налоговое администрирование рассматривается как составной элемент налоговой системы, его оптимальная организация позволит снизить уровень издержек исполнения налогового законодательства.
Ключевые слова: налоговое администрирование; налоговый контроль; налоговая система
Коды классификатора ОБЬ: Н20
Необходимость обеспечения устойчивого поступления налоговых доходов, соблюдения налоговой дисциплины как условия качественного выполнения обязательств перед государством физическими и юридическими лицами объективно способствуют образованию специализированных административных структур, функционально предназначенных для государственного контроля за осуществлением налоговых отношений. Деятельность таких структур в ряде нормативно-правовых документов исполнительных органов федерального уровня была в 2000 впервые охарактеризована термином «налоговое администрирование» [3, с. 108]. Однако общеупотребительность данного термина на практике сложилась без определения его содержательной стороны, хотя законодатель в конце 2003г. сделал попытку установить нормативное определение «администратор доходов бюджета» в Федеральном законе «О бюджетной классификации», а также закрепить в законе состав основных обязанностей данных лиц. Впрочем, последующими редакциями указанного закона это определение было исключено.
Термин «налоговое администрирование» не используется в актах законодательства о налогах и сборах, следовательно, его применение или неприменение не влечет для участников налоговых правоотношений каких-либо последствий. Вместе с тем, совершенствование деятельности налоговых администраций невозможно без четкого понимания ее смысла, предопределенности, общественной значимости и места в экономикоправовой системе.
Понятие «администрирование» (от лат. admimstratio — руководство, управление) достаточно редко использовалось в отечественной науке для целей описания управленческой деятельности, так как его семантическое содержание соответствует понятию «управление». Учитывая данное обстоятельство, налоговое администрирование в самом упрощенном толковании можно определить как управление налогообложением. При этом управление налоговыми отношениями может быть организовано, прежде всего, со стороны государства, что обусловливает рассмотрение в качестве управляющего субъекта именно государственных органов. В этой связи термин «налоговое администрирование» смыкается с понятием «государственное управление в области налогообложения» и его дальнейшее толкование требует уточнения иерархических связей понятийного аппарата, используемого для определения содержания данного процесса.
Как категория налоговое администрирование является объективной категорией науки об управлении, выражающей конкретную специфическую форму взаимоотношений государства и налогоплательщика в рамках налоговой системы. Специфика вышеназванной формы заключается в том, что при ее реализации превалирует контрольная функция государства за соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства для обеспечения баланса общих и частных интересов. Однако сложный и многоплановый характер такого института, как администрирование в сфере налогообложения, нельзя ограничить только рамками налогового контроля.
© Артеменко Д. А., 2009
ТЕRRА E^NOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 2
ТЕRRА EСONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 2
Необходимо отметить, что большинством ученых «управление налоговыми отношениями» понимается как более емкое явление по сравнению с функциональной деятельностью налоговых органов, поэтому оно квалифицируется в научной литературе с использованием специальных дефиниций, введенных в научный оборот в течение последних нескольких лет — «государственный налоговый менеджмент», «налоговый процесс», «сбор налогов», «налоговое администрирование». Так, Ласточкина В.М., формулируя условия соподчиненности теоретических терминов в сфере контрольно-экономической деятельности налоговых органов, выделяет базисный термин «государственный налоговый менеджмент», в процессе которого усилиями органов представительной, исполнительной, судебной власти, при участии общественных организаций, проводятся мероприятия по разработке, принятию и исполнению налогового законодательства с целью создания стабильной и сбалансированной налоговой системы, позволяющей обеспечить финансирование государственных программ при соблюдении разнонаправленных экономических интересов налогоплательщиков и государственных органов. Как элемент государственного налогового менеджмента ею выделена контрольно-экономическая работа налоговых органов, в рамках которой налоговое администрирование можно определить как деятельность налоговых органов по исполнению налогового законодательства [5, с. 6].
Аналогичного подхода придерживается и Т. Ф. Юткина, которая предлагает рассматривать функционирование налоговых органов в качестве составного элемента государственного налогового менеджмента, определяя данное понятие как многозначное, иерархически сложное и состоящее из трех взаимодействующих между собой сфер: налогового планирования и прогнозирования, налогового регулирования и налогового контроля [8, с. 245]. Однако в концепции Т. Ф. Юткиной имеются внутренние противоречия. Так, к субъектам государственного налогового менеджмента ею отнесены «налоговые администрации трех уровней фискальной иерархии». При этом в состав субъектов налогового контроля Т. Ф. Юткина включает не только налоговые администрации, но и государственные финансовые органы, бюджетные комиссии парламента, администрацию Президента РФ, Счетную палату и др. Однако это приводит к необоснованному расширению содержания составной части государственного налогового менеджмента над его базовым определением. Не вполне корректным представляется и включение в состав налоговых администраций правоохранительных органов, поскольку они имеют полномочия предотвращения, расследования и пресечения конкретных правонарушений уголовной направленности и в части обеспечения собираемости налоговых доходов могут играть только профилактическую, «устрашающую» роль. Кроме того, при использовании термина «государственный налоговый менеджмент» возникает проблема включения в процедуры управления налоговыми отношениями и муниципальных органов власти.
Несомненная актуальность теоретического обоснования процесса управления налогами требует продолжения его научного анализа. Вместе с тем, всеми авторами подчеркивается то обстоятельство, что центральным звеном, обеспечивающим реализацию государственной и муниципальной налоговой политики, выступают налоговые администрации.
В современной литературе сложилось понимание налогового администрирования в двух вариантах: в узком смысле слова как системы налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и в широком смысле слова как специфического вида управленческой деятельности, процесса управления деятельностью налоговых органов по реализации их должностных обязанностей, осуществляемых посредством планирования, организации и контроля в целях повышения собираемости налогов, улучшения обслуживания плательщиков и повышения эффективности функционирования налоговых органов [1, с. 6]. И.А. Перонко определяет налоговое администрирование как систему управления государством налоговыми отношениями, а налоговые отношения предстают предметом налогового администрирования [7, с. 33]. В литературе существуют и другие определения: сфера научно-практических исследований и методических действий, являющихся частью общей теории и практики управления, совокупность методов, приемов и средств информационного обеспечения, посредством которых налоговая администрация всех уровней придает функционированию налогового механизма заданное законом направление. Следовательно, администрирование в налоговой сфере имеет несколько сторон: совокупность норм и правил, регламентирующих конкретную налоговую технику, особая сфера деятельности государства, особый научно-практический процесс, стержень всей структуры элементов налогового механизма.
Сущность налогового администрирования состоит в управлении налоговыми отношениями с помощью определенной политики при участии структур различных органов власти. С позиций институциональной теории налоговое администрирование представляет
собой устойчиво воссоздающийся в фискальной системе набор нормативов формального и неформального характера с максимальным преобладанием, развитием и усложнением формальных процедур.
Целью администрирования следует считать, по нашему мнению, обеспечение стабильного уровня налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля на базе основных принципов налогообложения.
Предметом налогового администрирования можно определить отношения:
— реализующиеся в связи с возникновением, изменением и прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов, т. е. налоговых обязательств;
— связанные с установлением и изменением легитимного перечня налогов и сборов, элементов налогового регулирования, действующих на различных уровнях государственного управления вследствие федеративного характера государственного устройства;
— отражающие порядок возникновения, изменения, прекращения прав и обязанностей всех субъектов налоговых правоотношений: налогоплательщиков, налоговых агентов, сборщиков налогов, налоговых органов;
— устанавливающие порядок применения различных форм и методов налогового контроля;
— предусматривающие действия по обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействий должностных лиц налоговой администрации, досудебный порядок урегулирования налоговых споров и конфликтов;
— регулирующие формы уплаты налогов, порядок зачета и возврата платежей, взыскания налоговой задолженности по составляющим ее структуры;
— иные отношения.
Описанные выше отношения, по сути, отличаются от других типов управленческих связей. Они регулируют порядок образования денежных государственных и муниципальных фондов за счет налоговых платежей. Самостоятельный характер налогового администрирования особенно четко проявляется в специфике процедур, документов, критериев оценки действий, а также в том, что отношения по администрированию в сфере налогов регулируются именно НК РФ. Спецификой данного института следует также считать действие метода властных (административных) предписаний: субъекты налогового администрирования вступают в налоговые отношения не по своей воле и выбору, а на основании требований законодательства.
А.З. Дадашев и А.В. Лобанов характеризуют налоговое администрирование как организационно-управленческую систему реализации налоговых отношений, которая включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России [4, с. 4]. Авторы учебника под редакцией М.В. Романовского и О.В. Врублевской под налоговым администрированием понимают частную подсистему управления налогообложением, в виде разработки мероприятий, реализующих фискальную и регулирующие функции налогов, которым занимаются преимущественно налоговые органы и Министерство финансов [6, с. 334].
Однако включение Министерства финансов в состав налоговых администраций представляется некорректным. Финансовые органы, представляющие собой систему управления финансами (включающую в себя Министерство финансов РФ, финансовые управления по субъектам РФ, финансовые отделы муниципальных образований и органы федерального казначейства), в соответствии с действующим законодательством призваны регулировать налоговые отношения. В компетенцию Министерства финансов как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела.
Перечень функциональных возможностей финансовых органов в сфере налогообложения характеризуется, в основном, надзорно-методическим направлением и имеет в качестве главных целей:
♦ управление уровнем бюджетных доходов;
♦ регулирование процессов распределения части ВВП в виде платежей налогового характера в бюджет и внебюджетные фонды.
Кроме того, финансовые органы, отвечающие за уровень исполнения бюджетных обязательств, наделены правом принятия решений по управлению уровнем налоговых доходов, их деятельность
♦ области налогов имеет правоустанавливающее содержание.
ТЕRRА EСONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 2
ТЕRRА EСONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 2
Организационные аспекты налогового администрирования во многом зависят от существующей в каждом государстве схемы построения, разграничения полномочий и взаимодействия различных по своему функциональному назначению институтов. Расширение сферы функциональных полномочий налоговых органов способствовало преобразованию Государственной налоговой службы в декабре 1998 г. в Министерство по налогам и сборам. Изменение статуса налоговых органов сопровождалось кардинальным расширением их компетенции, поскольку министерство РФ является федеральным органом исполнительной власти, проводящим государственную политику и осуществляющим управление в установленной сфере деятельности, а также координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти, в то время как федеральная служба осуществляет специальные функции в установленных сферах ведения (исполнительные, контрольные, разрешительные, регулирующие и др.). В процессе проводимой Правительством РФ с начала 2004 года административной реформы произошла коренная перестройка системы федеральных органов исполнительной власти. Прежде всего, в систему федеральных органов исполнительной власти теперь входят, с одной стороны, федеральные министерства, и, с другой стороны, находящиеся в ведении этих министерств федеральные службы и федеральные агентства. Федеральные службы осуществляют функции по контролю и надзору. Под функциями по контролю и надзору понимаются:
— осуществление действий по контролю и надзору за исполнением органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами установленных Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами и другими нормативными правовыми актами общеобязательных правил поведения;
— выдача органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами разрешений (лицензий) на осуществление определенного вида деятельности и (или) конкретных действий юридическим лицам и гражданам;
— регистрация актов, документов, прав, объектов, а также издание индивидуальных правовых актов.
В настоящее время администраторами поступлений в бюджетную систему Российской Федерации являются налоговые органы, иные органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, юридические или физические лица, уполномоченные указанными органами государственной власти, а также созданные этими органами государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание, принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) обязательных платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним и иным поступлениям в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации [2, с. 27]. В рамках бюджетного процесса администраторы поступлений в бюджет осуществляют мониторинг, контроль, анализ и прогнозирование поступлений средств из соответствующего доходного источника и представляют проектировки поступлений на очередной финансовый год в соответствующие финансовые органы. Список администраторов доходов федерального бюджета довольно обширен, включает в себя практически все федеральные органы исполнительной власти, а также и судебные органы, и приводится в приложениях к федеральному бюджету на очередной финансовый год, начиная с 2004 года. Администраторы доходов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований также утверждаются при принятии законов о соответствующих бюджетах.
В Российской Федерации в состав налоговых администраций, обеспечивающих поступление в бюджетную систему налогов и сборов, входит Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее — ФНС РФ) и ее территориальные органы, а также Федеральная таможенная служба, полномочия которой в налоговой сфере ограничены администрированием налогов, взимаемых в связи с пересечением товарами таможенной границы РФ (налога на добавленную стоимость и акцизов). Каждая из этих структур выполняет специфические функции, определенные соответствующими законодательными актами, и обслуживает весьма объемную сферу государственных финансовых потоков. Для прочих администраторов доходов взимание налоговых платежей в бюджет является неотъемлемым признаком реализации ими функциональных обязанностей (например, взимание государственной пошлины), однако контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах при взимании данных платежей осуществляется уже налоговыми органами.
Налоговые органы, в отличие от финансовых, не имеют права каким-либо образом влиять на объем поступления налоговых платежей (за исключением переноса срока платежа в виде отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов, а также процедур реструктуризации накопленной задолженности по налогам, пеням и штрафам) и обязаны обеспечить неукоснительное соблюдение всеми налогоплательщиками своих обязательств, реализуя правоприменительное содержание своей деятельности. Таким образом, налоговые органы призваны исполнять налоговое законодательство, что позволяет считать исполнительскую функцию определяющей в характеристике целей и задач их деятельности. Исходя из этого, содержание налогового администрирования можно определить как деятельность специально уполномоченных органов по исполнению налогового законодательства.
Комплексное представление об организации налогового администрирования отражает его структура, включающая в себя разнообразные методы и формы, которые традиционно подразделяются на налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.
Указанные методы не могут быть жестко разграничены, так как на практике они нередко пересекаются. Каждому из методов налогового администрирования присущи свои формы, способы и приемы достижения поставленных перед ними задач.
Налоговое планирование может быть текущим (тактическое) и на более отдаленную перспективу (стратегическое или налоговое прогнозирование). Целью налогового планирования на макроуровне является обеспечение потребностей бюджета путем определения объема финансовых ресурсов в разрезе плательщиков налогов и максимально возможного изъятия, а также оптимизация налогового регулирования и налогового контроля. Основная задача налогового планирования — экономически обоснованно обеспечить качественные и количественные параметры бюджетных заданий. В ходе налогового планирования оценивается налоговый потенциал региона; прогнозируются объемы налоговых поступлений с учетом темпов экономического роста региона, утверждается бюджет по налогам, выводятся суммы бюджетного дефицита, уровень инфляции, индексы цен, разрабатываются контрольные задания в разрезе бюджетов различных уровней, определяется долевое распределение налоговых ставок и льгот. Налоговое планирование на микроуровне проявляется прежде всего как совокупность действий, направленных на увеличение объема финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений, обеспечивающих своевременное поступление денежных средств в общественные финансовые фонды в соответствии с действующим законодательством.
Целью налогового регулирования является уравновешивание общественных, корпоративных и личных экономических интересов участников налоговых правоотношений. Прежде всего налоговое регулирование, являясь субъективной деятельностью государства, частью налоговой политики, обеспечивает сочетание интересов государства, регионов, муниципалитетов, корпораций, фирм и отдельных индивидов в бюджетно — налоговой сфере деятельности, то есть максимальное обеспечение общественных интересов в их финансовом покрытии. В качестве форм налогового регулирования можно назвать систему налогового стимулирования, оптимизацию налоговых ставок, систему налоговых льгот и меры санкционного действия.
Система налогового стимулирования может предусматривать изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени; предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога; предоставление налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. К этой же системе относятся факультативные характеристики стимулирования: налоговые абонементы или льготы. Особое место занимает оптимизация налоговых ставок. Целью стимулирования является достижение относительного равновесия между налоговыми мегафункциями: фискальной и регулирующей. От размера налоговых ставок зависит построение рациональной налоговой системы. Система налоговых льгот представляет собой комплекс налоговых преференций стратегического действия, компенсирующий финансовые потери при выпуске новой и конкурентоспособной продукции, модернизации технологических процессов, укрепляющий основы малого и среднего производственного бизнеса. Налоговые льготы предоставляются в виде отмены авансовых платежей, уменьшения или полного сложения налогового обязательства при соблюдении определенных условий, снижения размера налоговой ставки. Неотъемлемой частью налогового регулирования и формой налогового администрирования является система санкций, как финансовых, так и штрафных.
ТЕ1^А ЕС01\ЮМ!С118 (Экономический вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 2
ТЕ1^А ЕС0\0М!СУ8 (Экономический вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 2
Необходимым условием эффективного налогового администрирования выступает налоговый контроль: предварительный, текущий и последующий. Основная его цель — препятствие уходу от налогов, обеспечение устойчивого поступления бюджетных доходов, преодоление действия эффекта «безбилетника». Под формой налогового контроля следует понимать относительно устойчивое сочетание методов налогового контроля, реализуемых в ходе определенных мероприятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении подлежащих налоговому контролю субъектов.
На основе анализа структуры налогового администрирования выделяется три основных его организационных типа: законодательное, организационное и администрирование конкретных налогов. На современном этапе налоговой реформы наиболее актуальным и важным в деятельности налоговых органов, особенно в субъектах федерации и на местах, становится организационное администрирование. Администрирование в сфере налогообложения подразделяется также на традиционное (по правилам и рекомендациям федеральных органов исполнительной власти) и нетрадиционное (инициативное администрирование, предложения по совершенствованию налоговых процессов). Разумеется, оба вышеназванных типа администрирования должны базироваться и осуществляться только на основе действующего законодательства (как собственно налогового, так и других отраслей права на основании п. 1 ст. 11 Налогового Кодекса РФ).
Функционирование налоговых органов может обеспечить ожидаемый обществом результат в виде стабильных и достаточных поступлений налоговых доходов только при условии соблюдения принципов организации их контрольно-экономической работы. Установление системы принципов имеет не только теоретическое, но и большое практическое значение, поскольку каждый принцип позволяет конкретизировать направления развития общественных институтов, а знание системы принципов помогает в разрешении спорных ситуаций, не нашедших правового урегулирования. Принципом налогового администрирования, по нашему мнению, следует считать базовое условие, определяющее эффективность организации работы по мобилизации налоговых платежей в бюджетную систему и исполнению налогового законодательства.
Методологической основой определения принципов налогового администрирования являются классические принципы налогообложения А. Смита и А. Вагнера (принципы справедливости, законности, нейтральности, эффективности, достаточности и эластичности налогообложения, надлежащего выбора источника налогообложения, оптимального сочетания налогов в экономически обоснованную систему), дополненные и перекласси-фицировнные Ф. Ноймарком. В современной литературе, посвященной принципам налогового администрирования, вышеназванные принципы устанавливаются по трем важнейшим критериям: сущностные принципы (законности, комплексности, соразмерности, разделения налоговых полномочий между уровнями власти), методологические принципы (регламентация и унификация налоговых процедур, координация, дифференциация) и организационные (сервисный характер, соблюдение налоговой тайны). Важное место в системе базовых условий эффективности и рациональной организации налогового администрирования занимают методологические принципы, определяющие качество организационных мероприятий по управлению налоговыми отношениями, а также основные правила налоговой деятельности, предполагающие соблюдение интересов и прав сторон на основе правовых норм.
Задачами современного этапа налоговой реформы и развития налогового администрирования, по нашему мнению, являются оптимизация всей многосторонней деятельности в рамках налоговой системы в целом, выработка адаптационных фискальных механизмов к постоянно меняющимся экономическим условиям, повышение общей эффективности налогового администрирования, выражающееся в современных условиях в укреплении справедливости и нейтральности налоговых процессов, дальнейшая разработка и внедрение сервисной модели налогового администрирования, использование информационных технологий на базе компьютерной техники и телекоммуникаций, разработка системы стандартов, позволяющих формализовать оценку качества обслуживания налогоплательщиков, применение эффективных технологий в области менеджмента с учетом специфики государственного управления и законодательства о государственной службе. Реализация поставленных задач должна обеспечить увеличение поступлений налогов и сборов прежде всего за счет вывода предпринимательской деятельности из теневого сектора и сокращения издержек плательщиков при исчислении и уплате налогов, а также затрат государства на осуществление налогового контроля.
Основной целью всех предпринимаемых усилий по унификации и регламентации налоговых процедур, развитию и укреплению администрирования в налоговой сфере долж-
ны стать стабильное обеспечение консолидированного бюджета необходимыми для бюджетополучателей всех уровней финансовыми ресурсами, достижение максимального паритета интересов государства, личности, сообщества налогоплательщиков и их отдельных групп (в том числе по различным отраслям и регионам), ликвидация дисбаланса между правами и обязанностями налогоплательщиков и контролирующих органов, реформирование сложившегося порядка рассмотрения налоговых споров, использование всего спектра возможностей экономического регулирования с помощью налоговых инструментов, достижение внутренней согласованности в практическом применении установленных налоговых норм, реальное развитие либеральных, стимулирующих, правозащитных начал налогового процесса.
ЛИТЕРАТУРА
1. Александрова И.Ю. Становление налогового администрирования в России/Автореферат диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону, 2003
2. Артеменко Д,А.,Хашева З.М.,Белокрылова О.С., Поролло Е.В. Налоговое администрирование и налоговый контроль: теория и практика. Монография. Краснодар: Южный институт менеджмента, 2006.
3. Васильев Ю.В., Кузнецов Н.Г., Поролло Е.В. Политика реформирования налоговой системы России. Монография / РГЭУ «РИНХ». — Ростов-на-Дону, 2008.
4. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. — М.: Книжный мир, 2002. — С. 4
5. Ласточкина В.М. Контрольно-экономическая работа налоговых органов: механизм и перспективы развития / Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. — Ростов-на-Дону, 2004.
6. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. — СПб: Питер, 2000. С. 334.
7. Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. — № 10.
8. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. — М.: ИНФРА-М, 2001.
ТЕ1^А ЕС0\0М!СУ8 (Экономический вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 2
