CC BY
283
СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ льгот
Д.В. ЛАТЫПОВА
Казанский государственный финансово-экономический институт
В налоговой политике государства понятие налоговых льгот в настоящее время играет неоднозначную роль. С одной стороны, декларируется курс на их широкомасштабное сокращение, с другой — в целях поддержания тенденции экономического роста льготы могут быть дополнительным стимулом для отечественных товаропроизводителей при эффективном их использовании со стороны государства. Таким образом, несмотря на то, что налоговые льготы называют только факультативным элементом налогообложения, на взгляд автора, данный инструмент содержит потенциальный регулирующий ресурс. Для его реализации представляется важным с теоретической точки зрения решить две задачи: определиться с самим понятием налоговых льгот и сформировать полную классификацию всех возможных их видов. Безусловно, эти задачи являются не единственными, однако они представляются наиболее важными для понимания сущности предмета и дальнейшего, более глубокого, изучения отдельных его механизмов.
Налоговые льготы одновременно выступают в двух основных ипостасях. С одной стороны, это элемент налогообложения, который одни авторы относят к обязательным, другие называют факультативным. С другой стороны, льгота является важнейшим инструментом налоговой политики государства. В связи с этим существующие определения налоговых льгот отражают, как правило, ту или иную сторону понятия и не могут всеобъемлюще отобразить экономическую сущность предмета.
Несмотря на широкое использование в теории и практике понятия «налоговые льготы», до настоящего времени не сложилось его единого понимания, и вопрос этот остается дискуссионным в отечественной и зарубежной теории налогообложения.
Современное налоговое законодательство устанавливает, что «льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере»1. Однако нам представляется, что данное определение
1 Налоговый кодекс РФ, ст. 56 п. 1.
является довольно общим и недостаточно точным. Так, исходя из этого определения, трудно однозначно трактовать, какие преимущества считать льготой, а какие — нет. В определении четко сказано только о возможности не уплачивать налог (сбор), либо уплачивать их в меньшем размере. Тогда считать ли льготой, например, возможность уплачивать налог позже, чем все остальные налогоплательщики? Следуя логике Налогового кодекса РФ (НК РФ), видимо, нет, поскольку механизмы, предусматривающие такую возможность, названы лишь «формой изменения срока уплаты налога или сбора (отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит)2. Такой подход с точки зрения теории является не совсем корректным, поскольку изначально закладывает ограниченную роль отсрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. К тому же здесь присутствует очевидное противоречие: на определенный момент времени и отсрочка, и налоговый кредит предусматривают уменьшение налогового обязательства, что соответствует определению налоговой льготы, которое приводится в НК РФ.
Второй важной проблемой нам кажется отсутствие полного перечня в НК РФ всевозможных видов льгот. Так, например, в законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который регулировал установление налоговых льгот до введения НК РФ, был определен следующий перечень3:
> необлагаемый минимум объекта налога;
> изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;
> освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;
> понижение налоговых ставок;
> вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);
> целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);
> прочие налоговые льготы.
Не останавливаясь на перечне налоговых льгот, мы хотели бы, в первую очередь, подчеркнуть необходимость подобного списка льгот в НК РФ, что позволило бы избежать неопределеннос-
2Там же, ст. 61 п. 3.
3 Закон РФ от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», ст. 10.
ти и разночтений. Так, во второй части НК РФ упоминаются народу с льготами вычеты, скидки, отдельные элементы, не подлежащие налогообложению тем или иным налогом. Между тем составленный полный список всех форм льгот позволил бы однозначно их трактовать и эффективно использовать на практике.
В отношении перечня налоговых льгот существует еще одна проблема. Статья 18 НК РФ устанавливает понятие специального налогового режима, которым «признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции»4. Однако до момента утраты силы Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» данная статья не регулирует общие вопросы установления специальных налоговых режимов. Тем не менее необходимо отметить, что уже сейчас она отражает неполный перечень видов специальных налоговых режимов. Так, ст. 18 НК РФ не относит к ним систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Поэтому устанавливаемые специальные налоговые режимы являются особым, комплексным видом налоговых льгот, поскольку «особый порядок исчисления и уплаты налогов» всегда предполагает льготные правила для отдельных категорий налогоплательщиков, будь то субъекты малого предпринимательства либо предприятия, зарегистрированные в свободной экономической зоне.
Таким образом, законодательное определение не лишено недостатков и требует более четкого и системного подхода.
Рассмотрим также теоретические дефиниции налоговых льгот. Финансово-кредитный энциклопедический словарь рассматривает налоговую льготу как «предоставленную налоговым законодательством исключительную возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика»5. По нашему мнению, приведенное
4 Налоговый кодекс РФ, ст. 18.
5 Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под ред.
А.Г. Грязновой М. Финансы и статистика 2002, с. 616.
определение дает достаточно точную характеристику налоговых льгот в соответствии с законодательно установленными признаками, т.е. определяет внешние формы проявления, однако не отражает экономической сути понятия.
В учебнике «Налоги и налогообложение» дают такое определение: «Налоговая льгота — снижение размера (тяжести) налогообложения... Налоговые льготы служат проявлениям налоговой политики»6. Данное определение представляется слишком широким, поскольку снижение налогового бремени может являться следствием не только налоговых льгот, но и, например, общего для всех налогоплательщиков снижения налоговой ставки того или иного налога. Кроме того, налоговые льготы, несомненно, являются инструментом налоговой политики, но это не единственное ее проявление, поэтому такая формулировка также не отражает всей сути предмета.
Обобщая приведенные трактовки понятия «налоговые льготы», отметим, что большинство дефиниций отражает его лишь как элемент налога, что является достаточно узким подходом, поскольку основным предназначением налоговой льготы является не собственно снижение налогового бремени, а достижение при этом определенных экономических и социальных задач. Учитывая изложенные мнения, представляется необходимым отметить наиболее важные аспекты в сущности налоговых льгот:
> большинство определений не отражает двуединой сущности налоговых льгот — как элемента налогообложения и инструмента налоговой политики;
> практически каждое определение отмечает действие льгот в отношении налогоплательщиков. Однако отличительной особенностью, предопределяющей регулирующие свойства льгот, является то, что они устанавливаются не для всех налогоплательщиков, а для отдельных их категорий. В связи с этим необходимо отличать всех налогоплательщиков от категорий, имеющих право на применение льгот, т.е. носителей налоговых льгот;
> снижение налогового бремени не всегда является результатом действия налоговых льгот, следовательно, необходимо различать эти условия. Снижение налогового бремени лишь в результате особых мер, установленных налоговым законодательством, может относиться к понятию налоговых льгот;
> под существующие определения налоговых льгот, как правило, подпадают лишь очевид-
6 Налоги и налогообложение. - 2-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб: Питер, 2001. - С. 33.
ные, налоговые льготы прямого действия. Между тем льготы косвенного воздействия также существуют, и теоретики их относят к таковым, но при этом по формальным признакам они не могут быть отнесены к льготам, например ускоренная амортизация. На взгляд автора, проблема здесь заключается в способах установления конкретных налоговых льгот в отношении отдельных налогов, не всегда даже очевидные преференции отражены в законодательстве именно в качестве льгот. С учетом изложенного можно считать, что налоговые льготы — это инструмент налоговой политики, представляющий собой снижение налогового бремени отдельных групп налогоплательщиков в результате особых мер, установленных налоговым законодательством, направленный на решение экономических и/или социальных задач государства.
Вопрос о классификации налоговых льгот в настоящее время является дискуссионным как в теорий, так и на практике. Разные экономисты группируют налоговые льготы по разным признакам, однако даже при традиционной, наиболее распространенной классификации, одни и те же виды часто относят к разным группам. Следует также отметить, что в настоящее время практически отсутствует полная классификация налоговых льгот, на взгляд автора, она должна содержать группировку по всем возможным признакам.
Например, E.H. Евстигнеев в зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлена льгота, выделяет три группы: изъятия, скидки и налоговые кредиты. Изъятия — это налоговые льготы, направленные на освобождение от налогообложения отдельных объектов налогообложения. Скидки — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Налоговые кредиты — это льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада7. Следует отметить, что данная классификация — наиболее распространенная, однако в ней присутствуют определенные противоречия: некоторые виды льгот не соответствуют тем группам, к которым они отнесены по обозначенным в дефинициях признакам. Например, E.H. Евстигнеев относит к налоговым кредитам отсрочку или рассрочку уплаты налога. Между тем отсрочка или рассрочка представляет собой изменение такого элемента, как срок уплаты налога, а не ставки либо оклада. Такая трактовка понятна лишь с той точки зрения, что налоговый оклад уменьшается в данный момент времени и увеличится на ту же
''Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права:
Учебное пособие. — М.: Инфра-М, 2000. — С. 32.
:;У ^Г|АП18№ 2004
либо большую величину в момент погашения задолженности. Однако это является не прямым, а косвенным влиянием на элемент налога - налоговый оклад, первичен в данном случае срок уплаты. Помимо этого, E.H. Евстигнеев определяет возврат ранее уплаченного налога налоговой амнистией, что, на взгляд автора, неверно, поскольку механизм налоговой амнистии не может быть регулярным и предусматривает лишь разовое освобождение от уплаты задолженности по налогам либо штрафным санкциям.
Представляет интерес классификация налоговых льгот, предложенная C.B. Барулиным и A.B. Макрушиным. Все налоговые льготы авторы делят на 3 основные укрупненные группы: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. В основе такой общей классификации лежат различия в методах льготирования, в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента структуры налога (объект, плательщик, ставка, налоговая база, окладная сумма налога).
В первую группу льгот под общим названием налоговых освобождений входят8:
> налоговая амнистия;
> полное освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков;
> возврат ранее уплаченных налогов;
> налоговые изъятия;
> налоговые каникулы;
> понижение налоговых ставок;
> образование консолидированной группы налогоплательщиков;
> налоговая инвестиционная премия.
Из этого перечня не совсем корректно относить к налоговым льготам возврат ранее уплаченных налогов. Потому что возврат ранее уплаченных налогов не снижает налогового бремени, он происходит в случае превышения авансовых платежей над фактическим расчетом либо технических ошибок в расчетах. При этом освобождение от части будущих платежей совершается не вследствие особого положения данного налогоплательщика, а по причине перевыполнения им своих налоговых обязательств в прошлом периоде.
Вторая группа, налоговые скидки, представляет собой группу налоговых льгот более сложного порядка, сопряженных, как правило, с разнообразными условиями для получения прав на них. Это совокупность налоговых льгот, направленных на прямое уменьшение налоговой базы на установленную величину законодательно разрешенных к
8 Барулин C.B., МакрушинЛ.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. - 2002. - № 2. - С. 40.
вычету видов расходов в целях стимулирования их экспансии и некоторых видов расходов9:
> необлагаемый минимум объекта налога;
> налоговые вычеты;
> инвестиционные скидки;
> скидки «на истощение недр»;
> механизм ускоренной амортизации.
Третья группа — налоговый кредит, в нее входят10:
> частичное сокращение или вычет из налогового оклада;
> отсрочка или рассрочка платежа по одному или нескольким налогам;
> налоговый кредит;
> инвестиционный налоговый кредит. Заслуживает внимания классификация, предлагаемая A.B. Брызгалиным, которая представлена на рис. I11. Данная схема выделяет виды налоговых льгот, в зависимости от того, на изменение какого элемента налога они направлены. Классификация является достаточно логичной, но не охватывает всех возможных видов льгот. Например, на схеме никак не отражена такая значительная группа налоговых льгот, как налоговые вычеты.
N Существует еще один подход к классификации налоговых льгот. Он представлен авторами Финансово-кредитного энциклопедического словаря: в зависимости от субъектов и элементов налогового
Отсрочка, налоговый кредит Рис. 1. Виды налоговых льгот
9 Барулин C.B., Макрушин A.B. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики// Финансы. -2002.-№2.-С. 41.
10Там же, с. 42.
11 Налоги и налоговое право в схемах / A.B. Брызгалин, В.Р. Бер-
ник, A.H. Головкин и др. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - С. 30.
производства они выделяют четыре группы налоговых льгот, предоставляемых:
> по объекту (изъятия, скидки);
> по ставкам (понижение ставки);
> по срокам уплаты (отсрочка уплаты, налоговый кредит);
> по отдельным субъектам (комбинация перечисленных льгот, налоговые каникулы, понижение ставок, установление более позднего срока уплаты и др.).
При данной классификации выделяют следующие формы их предоставления12:
освобождение от налогов отдельных категорий лиц;
изъятие из облагаемой базы определенной части объекта налога;
установление необлагаемого минимума; вычет из необлагаемой базы определенных сумм; понижение налоговых ставок при определенных условиях;
вычет из налогового оклада; возврат ранее уплаченного налога; отсрочка (рассрочка) уплаты налога. Однако здесь трудно согласиться с авторами словаря, поскольку виды льгот, отнесенные к группам, повторяются в формах льгот, и в этом видно противоречие.
Здесь изложены наиболее известные классификации налоговых льгот, далеко не каждая охватывает все существующие виды, независимо от выбранного признака. Ни одна из классификаций не рассматривает такого особого вида, например, как специальные налоговые режимы.
Обобщив существующие точки зрения, обозначим совокупность всех возможных видов налоговых льгот, используемых в отечественной и зарубежной теории и практике, которые будут сгруппированы в нашей классификации. Итак, существуют следующие виды налоговых льгот: налоговые скидки, налоговый иммунитет, налоговый кредит, отсрочка (рассрочка), инвестиционный налоговый кредит, налоговая амнистия, освобождение отдельных категорий плательщиков, налоговые каникулы, понижение ставок, инвестиционная премия, льгота на истощение недр, ускоренная амортизация, преференции, специальные налоговые режимы.
Налоговая скидка — это группа налоговых льгот, которые направлены на уменьшение налогооблагаемой базы. К ним можно отнести:
> необлагаемый минимум - это налоговая скидка наиболее общего характера, представляет собой прямой вычет определенной законодательством величины из налогооблагаемой базы.
12 Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под ред. А.Г. Грязновой М. Финансы и статистика, 2002. — С. 617.
К ним можно отнести стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц;
> налоговый вычет — это исключение из налогооблагаемой базы отдельных видов доходов, расходов, имущества. Эти величины могут исключаться полностью и в пределах определенных законодательством лимитов. К ним можно отнести имущественные, социальные вычеты по налогу на доходы физических лиц, зафиксированные законодательством расходы по налогу на прибыль;
> инвестиционный вычет — представляет собой вычет из налогооблагаемой прибыли инвестиционных расходов, выделен как отдельный вид, поскольку имеет целевую стимулирующую направленность.
Налоговый иммунитет — освобождение лиц, занимающих особо привилегированное положение, от обязанности платить налоги.
Налоговый кредит — это группа условных (требующих дополнительных оснований), предполагающих непосредственное сокращение налогового обязательства (налогового оклада) в целях оказания нуждающимся предприятиям финансовой поддержки, стимулирования пользователей в производственном и социальном развитии предприятий и территорий, а также исключения двойного налогообложения. Популярность налоговых кредитов во всем мире связана с их преимуществами по сравнению с другими льготами. Во-первых, налоговые кредиты предполагают прямое сокращение налоговых обязательств плательщика перед бюджетом путем уменьшения окладной суммы налога и (или) отсрочки (рассрочки) платежа. При правильном применении данных льгот это должно быть выгодно и пользователю, и государству. Причина - их преимущественно целевая направленность на послабление налогового бремени (исключение двойного налогообложения) и на развитие производственной и социально-экономической базы пользователей и территорий, что должно способствовать росту производства, доходов и прибыли, а значит, и увеличению массы налоговых поступлений в будущем. Во-вторых, налоговые кредиты в большей степени учитывают имущественное положение налогоплательщика, чем другие виды льгот, при условии, что они будут предоставляться действительно нуждающимся в помощи субъектам налоговых отношений13.
Налоговый кодекс РФ не относит налоговый кредит к налоговым льготам. Такая его трактовка
13 Барулин C.B., Макрушин A.B. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. - 2002. - № 2. - С. 42.
и правила получения привели к тому, что на практике налоговый кредит в России не имеет стимулирующей направленности. В таблице налоговые кредиты и некоторые другие виды налоговых льгот разделены по механизму, установленному НК РФ. Однако, как показал анализ, налоговый кредит немногим отличается от такого вида льгот, как отсрочка (рассрочка). Основные различия заключаются лишь в сроках предоставления и в основаниях, когда он является платным. Это лишает налоговый кредит сложившегося в мировой практике регулирующего характера. На взгляд автора, налоговый кредит может быть использован в качестве эффективного инструмента налоговой политики, если будет предоставляться организациям, осуществляющим инновационную, инвестиционную деятельность в приоритетных для региона отраслях, либо решающим определенные социальные задачи.
Отсрочка (рассрочка) представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии определенных законодательством условий. Отсрочка (рассрочка) может быть платной и бесплатной. Порядок и условия предоставления отсрочек (рассрочек) регламентируется ст. 64 НК РФ.
Инвестиционный налоговый кредит — наиболее перспективная форма налогового стимулирования предпринимательской деятельности, представляет собой изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии утвержденных законом оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Большая эффективность данной формы налоговой льготы достигается за счет прямого вычета из налогового оклада. Предоставление такого кредита не меняет принципиальных основ налогообложения и в то же время позволяет оперативно вносить коррективы в ход инвестиционных процессов и общее состояние рыночной конъюнктуры. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита установлен ст. 66 и 67 НКРФ.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организации в части, поступающей в региональные и местные бюджеты, принимаются региональными местными финансовыми органами. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от 1 года до 5 лет. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе
5ЙйЦ*КТЛ||иКЫ 1
Сравнительный признак Отсрочка (рассрочка) Налоговый кредит Инвестиционный налоговый кредит
Определение Изменение срока уплаты налога при наличии оснований соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности Изменение срока уплаты налога при наличии хотя бы одного из оснований Такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов
Основания \ \ 1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа; 3) угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога; 4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер; 6) иные основания, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ 1) причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа; 3) угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога; 1) проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; 2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; 3) выполнение организацией особо важного заказа по социально- экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению
Количество и вид налогов Один или несколько Один или несколько Налог на прибыль, региональные и местные налоги
Срок 1 — 6 месяцев 3—12 месяцев 1 - 5 лет
Проценты за использование По пп. 3,4, 5 на сумму задолженности начисляются проценты, равные 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки По п. 3 начисляются проценты на сумму задолженности, равные ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите По всем основаниям — не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ
я г
уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период, до тех пор покр сумма, не уплаченная организацией в результате таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налогом кредите. Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать сумму кредита по следующему договору.
В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. В соответствии с установленным порядком по одному из оснований величина кредита ограничивается 30% от стоимости необходимого организации оборудования.
На взгляд автора, последние условия являются нерациональными, поскольку ограничивают возможность применения кредита, вынуждают предприятие искать другие пути решения проблемы недостаточности средств.
Налоговая амнистия—единовременное освобождение плательщика от уплаты штрафных санкций либо задолженности по налогам, штрафам и пени.
Освобождение отдельных категорий плательщиков - полное или частичное освобождение от уплаты налога определенных категорий налогоплательщиков может применяться как в социальных, так и в экономических целях.
Налоговые каникулы - установленный законом срок, в течение которого определенная категория налогоплательщиков освобождается от уплаты того или иного налога14. Данная мера налогового регу-
14 Словарь отдельных налоговых терминов // www.cfin.ru/ taxes/ glossary.
лирования призвана стимулировать экспорт или развитие новой отрасли хозяйствования, однако по ряду причин эти цели не всегда достигаются.
Понижение ставок — это налогообложение по сниженным, льготным ставкам. Например, ставка НДС 10%.
Инвестиционная премия — применяемая за рубежом льгота, направленная на стимулирование завоевания внешних рынков и пополнения валютных запасов. Представляет собой снижение налоговых ставок по налогу на прибыль в случае прямого инвестирования за границей.
Льгота на истощение недр — предоставляется предприятиям добывающих отраслей промышленности в размере дополнительных, по сравнению со среднеотраслевыми, расходов на добычу полезных ископаемых в старых, истощенных месторождениях, что стимулирует разработчиков максимально извлекать из недр полезные ископаемые. В России с введением налога на добычу полезных ископаемых стимулирование разработки некондиционных, остаточных или списанных запасов полезных ископаемых производится обложением их добычи по ставке 0%, принимая таким образом форму понижения ставки налогообложения15.
Ускоренная амортизация - косвенная форма налоговой льготы, направленная на стимулирование инвестиционной деятельности. Это позволяет предприятиям уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, снизить налоги и в более короткий промежуток времени накопить необходимые финансовые ресурсы для замены устаревшего производственного оборудования новым.
Преференции — особые международные льготы, предоставляемые одним государством другому на началах взаимности или в одностороннем порядке без распространения на третьи страны. Чаще всего применяется в виде отмены либо снижения таможенных пошлин.
Специальные налоговые режимы — режимы, устанавливаемые для отдельных групп налогоплательщиков, предусматривающие особый льготный режим налогообложения:
> упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
> система налогообложения в свободных экономических зонах;
> система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;
> система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции;
15 Барулин C.B., Макрушин A.B. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. - 2002.-№ 2. - С. 41.
Понижение налоговых ставок
Инвестиционная премия
Льгота на истощение недр
Преференция
Налоговая амнистия
Налоговый иммунитет
Освобождение отдельных категорий плательщиков
^ Налоговый кредит
Инвестиционный налоговый кредит
Налоговые каникулы
Ускоренная амортизация
Налоговая скидка
Необлагаемый минимум
Инвестиционный вычет
Налоговый вычет
Рис. 2. Классификация налоговых льгот
¿и 'I Ъ *>1*
> система налогообложения для сельскохозяйственных производителей;
> система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Предлагаемая классификация налоговых льгот представлена на рис. 2. Она сформирована по 4 признакам: по управляемому элементу, по механизму предоставления, по цели введения и комплексные.
В зависимости от элемента налогообложения, на который воздействует льгота, выделяется 5 групп:
1). Налоговая база. Налоговые скидки (необлагаемый минимум, налоговый вычет, инвестиционный вычет) — исходя из данного определения; ускоренная амортизация — поскольку при ее использовании уменьшается именно налогооблагаемая база по отдельным налогам.
2). Плательщики налога. Налоговый иммунитет, освобождение отдельных категорий плательщиков.
3). Срок уплаты налога. Налоговый кредит, отсрочка (рассрочка), налоговый инвестиционный кредит, налоговые каникулы.
4). Ставка налога. Понижение ставок, инвестиционная премия, льгота на истощение недр — отнесена к данной группе по условиям законодательства РФ, когда понижается ставка налога на добычу полезных ископаемых.
5). Налоговый оклад. Преференция — так как чаще всего выражается в снижении либо отмене таможенных пошлин, налоговая амнистия - также частично или полностью уменьшает величину подлежащей уплате величины налога, штрафов, пени.
По механизму предоставления льготы делятся на:
1). Безусловные - прямо установлены законодательством, не требуют выполнения дополнительных условий: налоговые скидки, преференции, освобождение отдельных категорий плательщиков и др.
2). Условные - законодательством установлены лишь общие правила, для применения льготы требуется выполнение ряда условий либо решение уполномоченных органов: налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, налоговая амнистия и др.
Необходимо отметить, что C.B. Барулин и A.B. Макрушин также выделяют группы «безусловных и условных» налоговых льгот, однако они не определяют признака такой группировки и не дают понятия каждой из групп16.
По цели введения целесообразным является деление налоговых льгот на 3 группы:
1). Экономические - к ним можно отнести большинство льгот, направленных на стимулирование инвестиционной, инновационной деятельности субъектов хозяйствования, улучшение финансово-экономического состояния предприятий: ускоренная амортизация, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, инвестиционная премия, налоговая амнистия и др.
2). Социальные - направленные на решение социальных задач, например, на поддержку социально не защищенных слоев населения: некоторые формы налоговых скидок, освобождение отдельных категорий плательщиков.
3). Общие - льготы, призваны решать как экономические, так и социальные задачи: налоговые скидки, отсрочки (рассрочки) и др. Подобную классификацию выделяют также
C.B. Барулин и A.B. Макрушин, однако они рассматривают лишь «общеэкономические и социальные» группы льгот.
Комплексный признак — в данную группу включены специальные налоговые режимы. Здесь могут быть использованы все возможные виды перечисленных выше налоговых льгот. Выделение в отдельную группу объясняется тем, что применение льгот в данном случае обусловлено не общими правилами их использования, а соответствием какому-то определенному признаку, например, если предприятие функционирует в свободной экономической зоне, оно имеет право использовать ряд льгот, оговоренных отдельным законодательным актом.
Представленная классификация по нескольким признакам позволяет системно рассмотреть все многообразие существующих видов налоговых льгот. Изучение отдельных групп данной классификации дает возможность понять все аспекты сущности и реализуемых функций налоговых льгот, в том числе во взаимосвязи с другими процессами и категориями.
16 Барулин C.B., Макрушин A.B. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. - 2002. - № 2.- С. 40.
