CC BY
290
УДК 347.73: 336.225.66
Правовая природа налоговых льгот. Теория и правоприменительная практика
Аннотация. Вопросы, касающиеся сущности налоговых льгот, неразрывно связаны с реализацией экономической и социальной политики государства. Однако данную категорию ученые различают не только по правовой природе, но и по-разному классифицируют. Эти подходы имеют как сходства, так и различия (например, вопрос отнесения налоговых вычетов по косвенным налогам к налоговым льготам). Помимо теоретических аспектов, в статье на конкретных примерах рассмотрено влияние налоговых льгот на отдельные элементы юридической конструкции налога, в том числе в контексте решений высших судов, в первую очередь Конституционного суда Российской Федерации относительно места и роли налоговых льгот в правовом механизме налога.
Ключевые слова: налоговая льгота, Конституционный суд Российской Федерации, справедливость, налоговая ставка, Налоговый кодекс Российской Федерации, налоговые вычеты.
Abstract. Issues related to tax benefits are inextricably intertwined with the economic and social policy implementation. However; the researchers put tax benefits into a separate category not only due to its specific legal nature but because the tax benefits can be classified in various ways. These approaches have similar features and differences (for example, when it comes to putting tax deductions on indirect taxes to the category of tax benefits). In addition to examining theoretical aspects, the article author uses examples when examining the impact the tax benefits make on the individual elements of the legal structure of the tax. There are references to superior courts’ resolutions, first of all, resolutions of the Constitutional Court of the Russian Federation in regard to the tax benefits’ place and role in the legal tax calculation mechanism.
Key words: tax benefit, Constitutional Court of the Russian Federation, justice, tax rate, the Tax Code of the Russian Federation, tax deductions.
Адвокатова А. С.,
магистрантка юридического факультета Финансового университета Н [email protected]
#
В современный науке налогового права существует достаточно большой массив литературы, посвященный правовой природе налоговых льгот и их применению, в том числе и ряд диссертационных исследований. Несмотря на это, учеными-правоведами даже с привлечением практики Конституционного суда Российской Федерации так и не удалось прийти к единообразному подходу к вопросу идентификации налоговых льгот в российском праве. Безусловно, определенные сложности вызывает и достаточно противоречивая практика самого Конституционного суда РФ в части применения
налоговых льгот. Однако обратимся изначально к теоретическим аспектам обозначенного в названии статьи вопроса. В условиях формирования рыночных механизмов господствующими в государственном управлении становятся экономические методы,основанные в том числе и на системе налогообложения. Роль льгот становится более заметной. Ведь установление основной части льгот связано именно с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной и предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной и т. п. Более широкое использование льгот в правовом воздействии символизирует собой в определенной мере расширение диспозитивных (а в какой-то степени и поощрительных) методов. Льготы - прежде всего социальная мера, в этом проявляется их общественная ценность, они становятся наиболее распространенным и в какой-то мере универсальным юридическим средством выравнивания
Научный руководитель: Гончаренко Л.И., доктор экономических наук, профессор.
положения отдельных групп населения, способом социальной помощи и поддержки [1, с. 390-391].
Казалось бы, сама конструкция налоговых льгот изначально предполагает установление некоего неравенства среди налогообязанных лиц. Однако это обстоятельство не следует рассматривать как фактический отход от принципа равенства налогоплательщиков. Как справедливо отметил судья Конституционного суда РФ М.В. Баглай: «Хотя правовое государство начинается с формального равенства, однако равенство граждан и их свободы нельзя доводить до абсурда, ограничиваясь одним формальным равенством правовых статусов. В ограничении прав одних лиц может состоять правомерная защита прав других лиц, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами. Эта истина, признаваемая всеми демократическими государствами, сохраняет значение как в отношении свободного выбора места жительства, так и при установлении связанных с этим сборов, если они не предусматривают разумную дифференциацию» [2, с. 353-354].
В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. При этом налоговые льготы предоставляются для уменьшения, снижения налогового бремени, но они не могут носить индивидуальный характер, а должны касаться какой-то группы налогоплательщиков, обладающих общими признаками.
Из законодательного определения налоговой льготы, как верно замечает И. И. Кучеров, усматривается, что к ним не относятся преимущества, связанные с изменением срока уплаты налогов и сборов. Специалистами в этой связи справедливо отмечается, что законодатели не связывают с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая инвестиционный, они рассматривают их лишь как возможные способы изменения срока исполнения налогового обязательства, лишая данные льготы своей регулирующей функции. Результатом этого явилось законодательное ограничение стимулирующих возможностей отсрочек, налоговых и инвес-
тиционных кредитов как форм налогового льготирования [3]. В связи с вышесказанным налоговая льгота может быть определена как предусмотренное законом для определенных категорий налогообязанных лиц преимущество в исполнении налоговой обязанности по сравнению с иными лицами, которое может заключаться в возможности не уплачивать налог вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок [2, с. 357].
По мнению Р. К. Костанян, правовая природа налоговых льгот основана на категории правовых преимуществ, которые представляют собой не только дополнительные (особые) права, но и освобождение от некоторых установленных законом обязанностей. С одной стороны,такие преимущества имеют отношение к тем субъектам права, интересы которых в рамках стандартной модели правового регулирования не могут быть должным образом реализованы и обеспечены в силу социально-экономических причин. С другой стороны, преимущества устанавливаются в отношении определенных субъектов, в общественно полезной деятельности которых заинтересовано само государство, побуждая, стимулируя их к занятию таковой. Автор выделяет основные подходы к категории льгот, которые рассматриваются как: 1) средство юридической дифференциации правового положения субъекта; 2) элемент специального правового статуса субъектов; 3) законное преимущество, правомерное исключение, содержащееся в нормативных актах, принимаемых компетентными органами в установленном порядке; 4) дополнительное право или освобождение от определенных обязанностей для более полной реализации интересов получателей льгот; 5) разновидность правовых стимулов. Таким образом, налоговые льготы понимаются им в узком и широком значениях. В первом случае они являются одним из элементов юридического состава налога (факультативного элемента). В широком значении налоговые льготы представляют собой преференции, создающие более благоприятные условия хозяйствования и, помимо уменьшения ставки налога, включают в себя предоставление отсрочек и рассрочек по уплате налогов, налоговые кредиты, возможность перехода на упрощенный порядок уплаты налогов, а также различные преимущества при определении налоговой базы [4, с. 9, 14-17].
С точки зрения А. В. Брызгалина, льгота - это всегда специальная норма, которая действует в строго определенных случаях. В связи с этим
налоговые льготы нельзя отождествлять с иными налоговыми механизмами, при использовании которых размер или тяжесть налоговых обязательств плательщика снижается, как, например, часто соотносят с льготами те или иные способы исчисления налогооблагаемой базы плательщика (например, если при увеличении затрат снижается сумма налога) [5, с. 296].
Также под налоговой льготой предлагается понимать предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной экономической выгоды [6, с. 23].
В. М. Зарипов, исследуя природу налоговых льгот, рекомендует дополнить статью 56 НК РФ следующей нормой: «Льготы по налогам и сборам считаются установленными лишь в том случае, когда определены объекты льготирования и основание использования льготы. При установлении льгот по налогам и сборам могут предусматриваться отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов, имеющие право на льготу (льготники), а также порядок и условия использования льготы, размер льготирования и иные элементы налоговой льготы» [7, с. 73].
В научной литературе описываются признаки налоговых льгот, которые носят приблизительно схожий характер. Например, М. А. Гармаева выделяет следующие:
• налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории налогоплательщиков;
• налоговая льгота устанавливает преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков;
• налоговая льгота может быть установлена только актом законодательства о налогах и сборах, к которому в соответствии со ст. 1 НК РФ относятся собственно Налоговый кодекс РФ, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, т. е. должен присутствовать формальный признак;
• налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер;
• добровольность применения налоговых льгот, т. е. возможность свободного выбора налогоплательщиком применять или не применять установленную льготу [8, с. 63-64].
М. А. Гармаева пришла к выводу, что льготы рассматриваются как преимущества, привилегии, предоставляемые определенным группам граждан с целью облегчения их положения, при этом существует мнение, что для отнесения како-
го-либо благоприятного режима к категории льгот необходимо учитывать также цели установления данного режима, поскольку не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы. Например, освобождение от обязанности уплачивать НДС далеко не во всех случаях может рассматриваться как налоговая льгота, которая предоставляет какие-либо преимущества [8, с. 64-66].
Схожие признаки категории налоговой льготы описывает также и А.П. Терехина:
1) налоговые льготы предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков, имеющим определенные признаки, отличающие их от других категорий;
2) налоговые льготы не могут носить индивидуального характера;
3) налоговыми льготами признаются преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (особый порядок установления);
4) применение налоговой льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика или плательщика сборов. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Также можно выделить и другие признаки, не основанные на определении, но вытекающие из иных особенностей налоговых льгот [9, с. 38].
Что касается классификации налоговых льгот, то наиболее кратким является деление, предложенное Н.П. Кучерявенко: отчисления и скидки, при этом принципиальным критерием является момент их применения - до или после определения суммы налога. Отчисления используются в ходе определения размеров налоговой базы, когда по мере ее расчета исключаются элементы, выделенные в качестве льготируемых. Скидки применяются после того, как определена сумма налога и налогоплательщик использует право на исключение из этой суммы. Под формами налоговых льгот он понимает изъятия из обложения определенных элементов объекта налогообложения; освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий плательщиков; снижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы; другие налоговые льготы [10, с. 663-664, 667-671].
А. В. Брызгалин в зависимости от субъектов и элементов налогового производства пишет о следующих четырех группах налоговых льгот:
• предоставляемые отдельным субъектам -комбинация из перечисленных ниже льгот, налоговые каникулы;
• предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;
• по ставкам - понижение ставки;
• по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит [5, с. 300-301].
При этом указанные налоговые льготы могут предоставляться в следующих формах:
1) освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц;
2) изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога;
3) установление необлагаемого минимума;
4) вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика;
5) понижение налоговых ставок;
6) вычет из налогового оклада;
7) возврат ранее уплаченного налога;
8) отсрочка и рассрочка уплаты налога [5, с. 301-304].
В зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога направлена льгота (предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы), С. Г. Пепеляев делит все льготы на три группы:
• изъятия [направлены на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогов];
• скидки (направлены на сокращение налоговой базы);
• освобождения (направлены на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы, в том числе возврат и зачет ранее уплаченного налога) [11, с. 118-124].
А. В. Демин указывает на следующие виды на-лотовых льгот:
1) освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога;
2) освобождение отдельных объектов от налогообложения;
3) понижение налоговой ставки;
4) налоговые вычеты [12, с. 162-163].
Рассмотрев взгляды различных ученых-право-
ведов на категорию «налоговые льготы» и осветив приводимые ими классификации, важно понять, на изменение какого элемента влияет применение налоговой льготы.
Так, при применении налоговой льготы по транспортному налогу при исчислении налога из состава объекта налога налоговым законодательством напрямую выведены, например, промысловые морские и речные суда (п. 3 ст. 358 НК РФ) или при исчислении НДС при определении налоговой базы при реализации услуг международ-
ной связи не учитываются суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям (п. 5 ст. 157 НК РФ). Исключение из объекта налога или налоговой базы какой-либо части является примером налоговых изъятий. К последним также относится установление необлагаемого налогом минимума.
Налоговые скидки (в том числе лимитированные) как разновидность налоговых льгот позволяют субъекту исчисления уменьшить налоговую базу на сумму определенных расходов и вычетов. Наиболее характерным примером являются вычеты по НДФЛ. Необходимо также упомянуть вычеты по косвенным налогам - НДС и акцизам. Ведь если обратить внимание на нормы НК РФ, посвященные налоговым вычетам по косвенным налогам НДС и акцизам (ст. 171, 172, 200, 201 НК РФ), легко заметить, что данные нормы описываются как закрепляющие следующий порядок применения налоговых вычетов: на сумму вычета по ним уменьшается исчисленная сумма налога, т. е. произведение налоговой базы и налоговой ставки, а не сама налоговая база.Таким образом,налоговая база по НДС и акцизам не уменьшается на суммы вычетов, как, допустим, в случае с характерным примером НДФЛ1.
Также разновидностью льгот является собственно понижение ставок налога, в том числе нулевые налоговые ставки. Например, налоговая льгота по акцизу в виде нулевой налоговой ставки применяется, если подакцизным товаром является легковой автомобиль с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно (п. 1 ст. 193 НК РФ).
По поводу налоговых вычетов единого мнения в литературе так и не было сформировано. Даже сравнив ранее приведенные позиции А. В. Брызгалина и А.В. Демина, мы видим, что первый оценивает вычеты как форму льгот, а второй - как их вид. Многие ученые и практики рассматривают налоговые вычеты как налоговые льготы [13, с. 37-38], а другие, как отмечает М. А. Гармаева [14, с. 36], определяют их как своеобразный на-
1 При этом следует обратить внимание на некоторые налоговые вычеты по НДПИ, которые имеют характерные отличия от вычетов у прямых налогов, что связано с самой правовой природой данного налога: согласно с п. 1 ст. 343.2 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, на установленные Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Здесь более уместно, на наш взгляд, говорить о такой разновидности налоговых льгот, как уменьшение налогового оклада, т.е. применение налоговой льготы в виде возможности непосредственно уменьшить подлежащую уплате сумму.
ПрАво
логовый механизм, устанавливающий порядок определения конкретного объекта налогообложения и исчисления налоговой базы по данному объекту, и связывает это с тем, что в законодательстве о налогах и сборах основаниями для применения налоговых вычетов являются различные по своей правовой природе отношения [15, с. 99-105].
Упомянутое выше изменение срока уплаты налога или налоговые каникулы относятся уже к изменению такого элемента юридической конструкции налога, как порядок и сроки уплаты налога.
Как справедливо отмечает К. А. Сасов, многочисленные споры по поводу правомерности применения налоговых льгот связаны в основном с различным пониманием целей их установления, полномочий по их введению в действие и правил их использования [16, с. 89].
В практике Конституционного суда РФ отсутствует единая позиция относительно даже общих подходов к рассмотрению споров о налоговых льготах. Так, на вопрос о том, могут ли быть налоговые льготы предметом рассмотрения в Конституционном суде РФ, последний не дает четкого ответа. В Определении от 17 июля 2007 г. № 544-О-О Конституционным судом РФ дан отрицательный ответ, а в качестве оснований указаны следующие:
• льгота - это исключение из конституционного принципа всеобщности и равенства налогообложения;
• льготы имеют адресный характер;
• установление льготы - исключительная прерогатива законодателя.
В то же время в Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П при рассмотрении жалобы на неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ отдельные положения ст. 220 НК РФ, Конституционный суд РФ опровергает позицию о невозможности рассмотрения вопроса о налоговых льготах [17, с. 132-133].
Тем не менее в ряде решений Конституционный суд РФ определил свою правовую позицию по поводу роли налоговых льгот в налогообложении следующим образом:
1) прямое назначение налоговых льгот - снижение налоговой нагрузки лицам, на которые возложена обязанность уплаты налоговых платежей. Только лица, признанные налогоплательщиками, вправе пользоваться преимуществами в виде налоговых льгот (Определение Конституционного суда РФ от 23 июня 2005 г. № 274-О);
2) льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17
НК РФ (Определение Конституционного суда РФ от 27 июня 2005 г. № 232-О);
3) налоговые льготы устанавливаются только законодателем (Определение Конституционного суда РФ от 27 июня 2005 г. № 232-О);
4) Конституция РФ не предусматривает права на льготу (Определение Конституционного суда РФ от 27 июня 2005 г. № 232-О);
5) Законодательные изменения, направленные на ограничение круга лиц, пользующихся льготами, и на одновременное реформирование системы их материально-финансового обеспечения, соотносятся с целями социального правового государства (Определение Конституционного суда РФ от 20 октября 2005 г. № 361-О) [18, с. 226227].
Кроме этого, в Определении Конституционного суда РФ от 27 июня 2005 г. № 232-О прямо указано, что, исходя из смысла п. 2 ст. 17 НК РФ, льготы по налогу (сбору) и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых с точки зрения законодателя случаях, и их отсутствие не влияет на оценку законности установления налога.
Д. В. Тютин, проанализировав практику Конституционного суда РФ, справедливо отметил существование по меньшей мере двух различных позиций применительно к налоговым льготам:
• наличие льгот (вычетов, расходов, освобождений) обязательно как проявление принципа справедливости (в том числе при учете способности усредненного налогоплательщика к уплате налога);
• отсутствие льгот (вычетов, расходов, освобождений) не влияет на законность установления налога, поскольку для оценки налога как законно установленного достаточно соблюдения требования правовой определенности. Эта позиция соответствует данному в ст. 17 НК РФ разграничению элементов налога на обязательные и факультативные.
Изложенные позиции не являются взаимоисключающими, поскольку фактически речь идет о балансе принципов законности и справедливости [19, с. 62-63]. При этом автор верно отмечает, что предполагаемое разграничение достаточно оценочно хотя бы потому, что предполагает использование таких понятий, как «справедливость», «экономически обоснованный налог», «налоговая платежеспособность» и др.
Действительно, современный массив научных работ изобилует вольной и однобокой интер-
претацией данных терминов, и в первую очередь - справедливости. Между тем «вести речь о соблюдении принципа справедливости налогообложения позволительно лишь в том случае, когда наличествует целый ряд условий, продекларированных другими принципами, к числу которых в первую очередь относятся всеобщность налоговой обязанности, податное равенство и соразмерность налогообложения» [20, с. 25].
Таким образом, в научном мире существует несколько концептуально различных подходов к пониманию налоговых льгот: это и признание налоговых вычетов по косвенным налогам налоговыми льготами, и несправедливость конкретного налога при отсутствии предусмотренного механизма льготирования и др.
Не плодя очередное мнение о правовой природе налоговых льгот, важно отметить, что характеристика и идентификация последних должна быть основана, во-первых, на учете материального положения налогоплательщиков и, во-вторых, на равенстве налогообложения.
В заключение хотелось бы привести слова классика науки финансового права А. А. Исаева, который еще на исходе XIX века отметил, что «Высшая задача государства есть создание такого порядка, при котором наиболее полно осуществляется идея общего блага. Государство стоит тем ближе к решению этой задачи, чем более оно содействует росту благосостояния всех граждан, всеобщему умственному и нравственному развитию. Поэтому необходимо требовать свободы от налога во всех тех случаях, когда привлечение к подати противоречит идеи государства» [21, с. 49-50].
Именно вышеприведенная цитата должна проходить красной линией как в законотворческом процессе, так и при принятии судебных решений, в том числе и при регулировании такого элемента юридической конструкции налога, как налоговые льготы.
литература
1. Проблемы теории государства и права: Учебное пособие / Под ред. М.Н. Марченко. - М.: Юристь, 2001.
2. Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография.- М.: ЮрИнфоР, 2009.
3. Барулин С. В., Макрушин А. В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. 2002. № 2.
4. Костанян Р. К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. -
М., 2008.
5. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина.- М.: Аналитика-Пресс, 1997.
6. Дементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговом правоприменении // На-логовед. 2013. № 6.
7. Зарипов В. М. Налоговая льгота: понятие и основные элементы // Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации 2009 года: По материалам VII Между-нар. науч. - практ. конф. 23-24 апреля 2010 г.: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С. Г. Пепеляева.- М.: Статут, 2011.
8. Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2008. № 7.
9. Терехина А. П. Роль и значение категории «налоговая льгота» в налоговых правоотношениях // Финансовое право. 2010. № 12.
10. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. к. ю.н. Д. М. Щекина.- М., 2009.
11. Пепеляев С. Г. Виды налоговых льгот // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева.- М.: Юристъ, 2003.
12. Налоговое право России: Учебное пособие. - Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006.
13. Ивлиева М.Ф. Элементы юридического состава налога // Налоговое право: Учебник. - М.: Юристъ, 2005.
14. Гармаева М.А. Регулирование института налоговых вычетов как социальной услуги // Журнал российского права. 2007. № 6.
15. Батарин А.А. Правовое регулирование исчисления налога: монография / Под ред. д.ю.н. И. И. Кучерова.- М.: Юриспруденция, 2014.
16. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации по налогообложению / Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Волтерс Клувер, 2008.
17. Назаров В. Н. Налоговые льготы в решениях Конституционного суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации 2007 года: по материалам V Ме-ждунар. науч. - практ. конф. 11-12 апреля 2008 г. / Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Волтерс Клувер, 2009.
18. Иванова В. Налоговые льготы и налоговые освобождения в юридической конструкции налога // Публичные финансы и налоговое право: ежегодник. Вып. 1: Современные проблемы финансового и налогового права стран Центральной и Восточной Европы / Под ред. М.В. Карасевой (Сенцовой). - Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 2010.
19. Тютин Д.В. Элементы юридических конструкций налогов в практике Конституционного суда Российской Федерации // Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации 2011 года: по материалам IX Междунар. научно-практ. конф. 20-21 апреля 2012 г./ Под ред. С. Г. Пепеляева. -М.: Норма, 2013.
20. Кучеров И.И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. 2009. № 4.
21. Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов.- М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2004.
