CC BY
36
УДК 336.226.11
МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*
А. В. ТЕЛЕГУС, кандидат экономических наук, заведующий кафедрой специальных дисциплин Е-mail: a. v. telegus@mail. ru Центр подготовки персонала ФНС России, г. Нижний Новгород
В статье отмечается, что наибольшее количество обращений налогоплательщиков в налоговые органы в отношении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) связано с предоставлением налоговых льгот, предусмотренных гл. 23 Налогового кодекса РФ. Рассмотрены методические аспекты применения социальных и имущественных налоговых вычетов в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, выделены основные методологические подходы, используемые высшей судебной инстанцией при трактовке законодательства, касающегося налогообложения доходов физических лиц.
Ключевые слова: Конституционный Суд Российской Федерации, налогоплательщик, социальный налоговый вычет, имущественный налоговый вычет.
Статистические данные ФНС России (раздел II отчетов по ф. 1-ДДК «Отчет о декларировании доходов физическими лицами») свидетельствуют, что количество
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2012. № 32 (512).
граждан, обращавшихся в налоговые органы за получением социальных налоговых вычетов, остается весьма стабильным:
— в 2008 г. — 1 494 438 чел.;
— в 2009 г. — 1 534 109 чел.;
— в 2010 г. — 1 493 838 чел. Аналогичная картина наблюдается и в
отношении имущественных налоговых вычетов. Количество налогоплательщиков, обратившихся за получением данных вычетов, составило:
— в 2008 г. — 3 848 543 чел.;
— в 2009 г. — 2 816 015 чел.;
— в 2010 г. — 3 353 240 чел. Наибольшее количество граждан обращалось
за получением социальных налоговых вычетов в связи с затратами на обучение (подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ):
— в 2008 г. — 79,1 % от общего количества лиц, претендовавших на получение социальных налоговых вычетов;
— в 2009 г. — 73,3 %;
— в 2010 г. — 70,5 %.
Весьма значительно и число лиц, обратившихся в налоговые органы за получением имущественных налоговых вычетов при продаже имущества (подп. 1 п. 2 ст. 220 Налогового кодекса РФ) и при приобретении/строительстве жилья (подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ):
— в 2008 г. из указанного количества — 55,8 и 42,9 % соответственно;
— в 2009 г. — 42,5 и 55,7 % соответственно;
— в 2010 г. — 46,4 и 52,2 % соответственно.
Также отметим, что согласно информации
налогового ведомства (справка о работе с обращениями граждан в центральном аппарате Федеральной налоговой службы) в центральный аппарат ФНС России в 2009 г. поступило 14 787 обращений граждан. По сравнению с предыдущим годом количество обращений увеличилось в 1,7 раза (в 2008 г. поступило 8 934 обращения). Значительную часть составили обращения, затрагивающие вопросы налогообложения доходов физических лиц — 3497, или 24 % от общего числа поступивших в 2009 г. обращений.
В 2010 г. поступило 17 022 обращения, из них — 3 075 обращений, затрагивающих вопросы налогообложения доходов физических лиц, или 18 % от общего числа поступивших в 2010 г. обращений.
В 2011 г. было 21 443 обращения граждан. Из них вопросы налогообложения доходов физических лиц составляли наибольший объем корреспонденции, направляемой гражданами в ФНС России, — 3 919 обращений, или 18 % от общего числа поступивших в 2011 г. обращений.
Как отмечают специалисты ФНС России, граждане наиболее часто обращались в налоговые органы за разъяснением порядка предоставления налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных) и правильности их начисления налоговыми органами. Весомую часть обращений составляли вопросы предоставления имущественного налогового вычета в связи с приобретением или продажей недвижимого имущества.
На взгляд автора, одной из причин такого положения дел, является несовершенство российского налогового законодательства.
Как отмечает В. Пансков, Налоговый кодекс РФ представляет собой в настоящее время не
вполне совершенный документ, с наличие правовых и финансовых коллизий. Он до сих пор нуждается в серьезной доработке. Несмотря на то, что с момента начала налоговой реформы прошло более 10 лет, до настоящего времени не решены принципиальные теоретические и практические вопросы исчисления и уплаты отдельных конкретных налогов.
По мнению судьи Высшего Арбитражного Суда РФ С. Петровой, судебная практика показывает, что в основе любого налогового конфликта лежит несовершенство законодательства. Суд вправе применить оценочные понятия, истолковать норму закона, при этом суд должен помнить об обязательности правовых позиций Конституционного Суда и учитывать судебные прецеденты.
На аналогичный подход указывает и А. Жи-гачев: при значительной «дефектности» российского налогового законодательства и высокой конфликтности налоговых правоотношений особое теоретическое и практическое значение в последние годы в нашей стране приобрели выводы и разъяснения высших судебных инстанций и прежде всего — правовые позиции Конституционного Суда РФ.
При этом отметим, что акты Конституционного Суда РФ уже фактически применяются как источники права. В этих актах неоднократно указывалось на то, что в соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» правовые позиции данного cуда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти Российской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Существенная часть профессионального сообщества оценивает акты Конституционного Суда РФ именно как источники права.
Следует согласиться с Л. Власенко, считающей, что, выполняя источниковую функцию, налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ берут на себя также и функцию главного
юридического инструмента по совершенствованию системы российского налогообложения и формированию основ современного налогового права.
Поэтому так важно рассмотреть методологические подходы, изложенные в наиболее значимых, по мнению автора, решениях Конституционного Суда РФ, непосредственно касающихся норм подп. 2 п. 1 ст. 219, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ.
При этом разделим условно рассматриваемые решения на три группы:
1) группа 1 — позиция суда совпадает с позицией официальных органов;
2) группа 2 — позиция суда не совпадает с мнением официальных инстанций;
3) группа 3 — под влиянием решений суда позиция официальных органов изменилась.
Группа 1.
1. Нередко налогоплательщики обращаются в налоговые органы в целях предоставления социального налогового вычета в отношении сумм, уплаченных за обучение ребенка по заочной форме обучения.
Общие условия предоставления социального налогового вычета в отношении сумм, направленных на обучение детей, изложены в подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ. В частности, установлено, что налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
По мнению официальных инстанций, обязательным условием предоставления вычета является очная форма обучения ребенка (письмо Министерства финансов РФ от 11.11.2010 № 0304-05/5-665; письмо Министерства финансов РФ от 20.10.2010 03-04-05/5-632). Вместе с тем возможен иной взгляд на данную проблему. Действительно, до вступления в силу Федерального закона
от 06.05.2003 № 51-ФЗ «О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» редакция подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ безусловно определяла, что вычет предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях.
В связи с изданием Федерального закона от 06.05.2003 № 51-ФЗ «О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» рассматриваемая норма было скорректирована: абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ после слов «... уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет» дополнен словами «.. .налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет», а после слов «.на обоих родителей» дополнен словами «. (опекуна или попечителя)» (в такой редакции она применяется к правоотношениям, возникшим с 01.01.2003).
Текстуальный анализ разбираемой нормы, сформулированной законодателем не вполне удачно, позволяет при буквальном цитировании Налогового кодекса РФ сделать вывод, что в настоящее время вычет предоставляется в сумме, уплаченной:
а) налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет;
б) налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.
То есть фактически требование об очной форме обучения в целях предоставления вычета должно касаться только налогоплательщиков-опекунов, налогоплательщиков-попечителей.
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, конституционному принципу равенства противоречат такие устанавливаемые законом различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями (определение Конституционного Суда РФ от 07.06.2001 № 141-О; определение Конституци-
онного Суда РФ от 10.04.2002 № 72-О и определение Конституционного Суда РФ от 24.04.2002 № 99-О).
Между тем граждане, оплачивающие услуги по получению образования, предоставляемые их детям в различных формах, находятся в различных обстоятельствах. Поэтому установление для них на основании объективных критериев дифференцированных условий в части возможности исключения определенных сумм из налогооблагаемого дохода само по себе не может рассматриваться как не согласующееся с предписаниями ст. 19 (части 1 и 2) Конституции РФ.
Конституционный Суд РФ в определении от 17.12.2008 № 1071-О-О, применив телеологическое толкование, т. е. уяснение смысла нормы в контексте целевых установок законодателя, отметил следующее: закрепляя право на получение налогоплательщиком социального налогового вычета в сумме, самостоятельно уплаченной за свое обучение в образовательных учреждениях, законодатель с учетом того, что квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком — физическим лицом части собственных доходов, в данном случае на оплату образовательных услуг, расширил сферу действия указанного вычета и в отношении расходов налогоплательщика на образование детей до 24 лет, обучающихся по очной форме, что, исходя из конструкции и предназначения данного налогового вычета, свидетельствует о том, что эта мера направлена на обеспечение доступности образовательных услуг, в частности, платных, для детей налогоплательщика, в том числе совершеннолетних, за счет доходов их родителей.
При этом рассматриваемое нормативное положение не препятствует предоставлению указанного социального налогового вычета самим гражданам-налогоплательщикам, оплачивающим свое обучение, без ограничений по возрасту и форме обучения.
Таким образом, право на налоговые вычеты, связанные с обучением ребенка, распространяется на налогоплательщика-родителя до достижения ребенком 24-летнего возраста в случае, если ребенок обучается в образовательном учреждении по очной (дневной) форме обучения.
2. Определенные трудности возникают у плательщиков при использовании на практике норм подп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, предусматривающего, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет (см. также п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Наиболее проблемный вопрос — определение периода нахождения имущества в собственности в отдельных ситуациях (например, при продаже бывшим супругом после раздела имущества квартиры, приобретенной им во время брака и оформленной на имя бывшей супруги).
Обратим внимание на определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 № 24-О, в котором отмечено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ).
Упомянем и правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в постановлении от 21.03.1997 № 5-П, согласно которой принцип равного налогового бремени, выводимый из положений ст. 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
Учитывая данные принципы использования в налоговых правоотношений иных отраслей права и равного налогового бремени Конституционный Суда РФ в определении от 02.11.2006 № 444-О, исходя из системного толкования ст. 244, 253, 256 Гражданского кодекса РФ, ст. 33, 34 и 35
Семейного кодекса РФ, фактически пришел к выводу, что приобретенное в период брака на имя одного из супругов за счет общих доходов супругов имущества (вне зависимости от того, на чье имя оно оформлено) подчиняется режиму совместной собственности супругов (кроме случаев, когда федеральным законом или договором установлено иное).
При этом переход имущества в исключительную собственность налогоплательщика — преобразование общей собственности в индивидуальную и дальнейшая государственная регистрация права собственности на нее — не изменяют течение первоначального срока нахождения имущества в собственности.
Конституционный Суд РФ подчеркнул, что реализация предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ общих правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы (в части определения периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) в системе действующего правового регулирования предполагает учет предусмотренных Гражданским кодексом РФ и Семейным кодексом РФ правоустанавливающих обстоятельств (в частности, относительно определения основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика).
Кроме того, в совместном письме Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы от 06.10.2009 № 3-5-04/1491 также указано, что срок владения одним из супругов конкретным объектом имущества, полное право распоряжения которым такой супруг получил в результате произведенного раздела общего имущества, нажитого во время брака, исчисляется с даты приобретения этого объекта на имя любого из супругов ранее.
Обратим внимание и на исчисление сроков нахождения в собственности имущества, изначально приобретенного путем внесения паевых взносов в жилищно-строительный кооператив.
Как правило, на основании п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ право собственности на недвижимое
имущество возникает с момента государственной регистрации такого права. Однако в п. 4 ст. 218 Гражданского кодекса РФ определено, что член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.
И Конституционный Суд РФ в определениях от 20.03.2007 № 196-О-О, от 19.03.2009 № 176-О-О, от 26.01.2010 № 31-О-О, основываясь на том, что эта норма направлена на защиту конституционных имущественных прав граждан, фактически подтвердил: момент возникновения права собственности члена потребительского кооператива на долю в недвижимом имуществе кооператива связан с внесением паевого взноса, а не с моментом государственной регистрации.
Таким образом, период нахождения этого имущества в собственности определяется с момента уплаты паевого взноса в полном объеме, а не с даты государственной регистрации права собственности (аналогичная позиция изложена в письмах УФНС России по г. Москве от 24.08.2011 № 20-14/4/082120, от 22.03.2011 № 20-14/4/026727).
3. Как отмечалось, наибольшее количество проблемных вопросов, связанных с методологией исчисления НДФЛ, связано с применением на практике положений подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в отношении использования имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья.
Рассмотрим вопрос правомерности предоставления вычета в связи с приобретением опекуном в собственность своего подопечного жилого помещения.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ непосредственно не предусмотрено право на получение указанного имущественного налогового вычета для налогоплательщика, осуществляющего обязанности опекуна ребенка (письмо Министерства финансов РФ от 10.06.2010 № 0304-05/7-324). Однако налогоплательщиками рассматривался иной подход к решению названной проблемы. Как отметил Конституционный
Суд в постановлении от 01.03.2012 № 6-П, в соответствии с избранным в Налоговом кодексе РФ общим подходом (ст. 19, 21 и 207) право на получение имущественного налогового вычета закрепляется как право налогоплательщика. Для получения данного налогового вычета именно налогоплательщик должен израсходовать собственные денежные средства и именно он должен приобрести в собственность объект недвижимости.
Вместе с тем налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, а их возникновению предшествует, как правило, вступление лица в гражданские правоотношения, на которых налоговые обязательства основаны либо с которыми они тесно связаны. Исходя из этого, отношения по поводу предоставления налогоплательщику права на получение имущественного налогового вычета и его реализации регулируются не только Налоговым кодексом РФ, но и нормами иной отраслевой принадлежности.
Так, согласно Гражданскому кодексу РФ правоспособность гражданина возникает в момент его рождения (ст. 17). В ее содержание входит, в частности, следующее:
— возможность иметь имущество на праве собственности (ст. 18);
— способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т. е. по достижении восемнадцатилетнего возраста (п. 1 ст. 21);
— за несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет (малолетних), сделки (действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей) могут совершать от их имени только их законные представители, прежде всего родители, которые несут имущественную ответственность по этим сделкам, если не докажут, что обязательство было нарушено не по их вине (ст. 28).
Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.04.2008 № 48 «Об опеке и попечительстве» опекуны являются законными представителями своих подопечных и вправе выступать в защиту прав и
законных интересов своих подопечных в любых отношениях без специального полномочия.
Экстраполировав вышеназванные заключения на рассматриваемую ситуацию, можно прийти к следующим выводам.
Закрепляя право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме фактически произведенных расходов на приобретение жилого помещения, законодатель имел в виду, что получают данное право только те налогоплательщики, которые вложили в сделку собственные денежные средства. Несовершеннолетний, не имеющий, как правило, собственных доходов, получая в собственность недвижимость действиями своих законных представителей, не имеет и возможности приобрести право на имущественный налоговый вычет (на возврат уплаченного налога), поскольку при отсутствии дохода он не платит и не может уплачивать налог на доходы физических лиц. Опекуны же, напротив, налогооблагаемый доход, по преимуществу, имеют, что и позволяет им как приобрести право на имущественный налоговый вычет при наступлении обстоятельств, образующих его основание, так и воспользоваться этим правом.
Предоставление опекунам возможности получить имущественный налоговый вычет на основании факта приобретения в собственность своих подопечных недвижимости — один из элементов многоаспектного механизма поддержки семьи, материнства, отцовства и детства, являющейся обязанностью Российской Федерации.
Между тем право на получение в полном объеме имущественного налогового вычета налогоплательщиком-опекуном, оплатившим за счет собственных средств приобретение объекта недвижимости для опекаемых лиц, не предусмотрено, что приводит к ущемлению прав таких налогоплательщиков.
Учитывая изложенное, можно предположить, что опекуны как законные представители ребенка, имея налогооблагаемый доход, несут расходы на приобретение объектов недвижимого имущества, собственниками которого становятся их подопечные, что должно влечь за собой возникновение права на имущественный вычет по НДФЛ.
Однако Конституционный Суд РФ высказал иной методологический подход к рассматриваемой проблематике. В определении от 03.04.2012
№ 600-О подчеркнуто, что, рассматривая вопрос об основаниях реализации права на получение имущественного налогового вычета в случае приобретения объектов недвижимого имущества, собственниками которого становятся несовершеннолетние дети, не способные в силу закона самостоятельно совершать юридически значимые действия в отношении недвижимости и в полной мере исполнять обязанности плательщика налога на доходы физических лиц, Конституционный Суд РФ, исходя из правового статуса родителей, предполагающего заботу о детях как их равное конституционное право и обязанность (ст. 38 ч. 2 Конституции РФ), выявил возможность реализации права на указанный налоговый вычет как родителем, который приобрел за свой счет квартиру в общую со своими несовершеннолетними детьми долевую собственность (постановление от 13.03.2008 № 5-П), так и родителем, который понес расходы на приобретение жилого помещения в собственность своего ребенка (постановление от 01.03.2012 № 6-П).
Также отмечено, что закон не обязывает опекуна содержать подопечного ребенка (ст. 148.1 Семейного кодекса РФ) и не дает ребенку право получать содержание за счет опекуна. В отличие от детей, находящихся на воспитании и содержании родителей, подопечные дети при отсутствии у них жилого помещения имеют право на его получение вне очереди по договору социального найма (п. 1 ст. 148 Семейного кодекса РФ, п. 2 ч. 2 ст. 57 Жилищного кодекса РФ). Федеральным законом от 21.12.1996 № 159-ФЗ «О дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей» предусмотрено обеспечение детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, а также детей, находящихся под опекой (попечительством), не имеющих закрепленного жилого помещения, жилой площадью не ниже установленных социальных норм.
Учитывая изложенное, Конституционный Суд РФ фактически пришел к заключению о невозможности предоставления имущественного налогового вычета опекуну, который на свои средства приобрел в собственность несовершеннолетнего подопечного долю в праве собственности на квартиру: нет оснований для вывода о том, что оспари-
ваемые законоположения в системе действующего правового регулирования и по смыслу правовых позиций, выраженных Конституционным Судом РФ в сохраняющих свою силу решениях, нарушают конституционные права опекуна.
Группа 2.
1. Достаточно часто налогоплательщики, обращающиеся в налоговые органы за получением социального налогового вычета на обучающихся детей, прилагают к декларации документы, подтверждающие соответствующие расходы, оформленные на имя ребенка.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета (в частности, в сумме, уплаченной им за обучение своих детей в образовательных учреждениях) при наличии у налогоплательщика документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.
На основании изложенного Министерство финансов РФ (письмо от 15.11.2007 № 03-04-0501/367) пришло к выводу, что налогоплательщик-родитель имеет право на получение социального налогового вычета в сумме расходов на обучение его ребенка только в том случае, если все документы, подтверждающие его фактические расходы, оформлены на самого родителя. Если квитанция на оплату за обучение ребенка оформлена на самого обучаемого ребенка, право на получение указанного социального налогового вычета имеет ребенок. Не сделал Минфин России исключение и для случая, когда имеется заявление ребенка о том, что денежные средства ему предоставил родитель (письмо Министерства финансов РФ от 18.06.2010 № 03-04-05/7-338).
Однако Конституционный Суд РФ в определении от 23.09.2010 № 1251-О-О отметил следующее: субъектом налоговой льготы является тот налогоплательщик, у которого имеются основания для ее получения и соответствующие документы. В любом случае, как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд РФ, при рассмотрении вопроса о реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет правоприменительные органы обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного
разрешения дела обстоятельств (применительно к НДС на это указано в определении Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 № 468-О-О). Необходимость оценки всей совокупности фактических обстоятельств, отраженных в соответствующих документах, возникает тогда, когда налоговый вычет предоставляется по налогу на доходы физических лиц в связи с оплатой обучения лица, не достигшего 24 лет. Оспариваемые законоположения не исключают того, что в качестве доказательства расходов на обучение ребенка, понесенных налогоплательщиком-родителем, может быть учтена квитанция об оплате обучения, оформленная на имя обучающегося, в совокупности с иными доказательствами (например, договор родителя с образовательным учреждением и поручение ребенку о внесении переданных ему денежных средств в оплату стоимости обучения).
Отметим, что налоговые органы придерживались аналогичной точки зрения: родитель может получить вычет, если укажет в заявлении на вычет, что ребенку было дано поручение самостоятельно внести выданные родителем денежные средства в оплату обучения (п. 1.1 письма ФНС России от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876@).
2. В контексте рассматриваемой проблематики теоретически важным представляется вопрос о том, являются ли налоговые вычеты налоговыми льготами по НДФЛ (например, имущественные налоговые вычеты, установленные ст. 220 Налогового кодекса РФ).
Отметим, что Министерство финансов РФ в письме от 06.07.2011 № 03-04-05/3-489 указало: в соответствии с п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Имущественные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 220 Налогового кодекса РФ, льготами не являются (см. также письмо Министерства финансов РФ от 21.10.2009 № 03-04-05-01/752).
Однако данная точка зрения не соответствует позиции Конституционного Суда РФ, изложен-
ной в определении от 03.04.2009 № 480-О-О, в котором, в частности, сделан следующий вывод: Налоговый кодекс РФ (ст. 218—221) установил льготы по НДФЛ в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей обложению величины налоговой базы. Рассматриваемый имущественный налоговый вычет поименован в качестве налоговой льготы в определении Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 № 472-О и постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П (см. также определения Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 № 154-О-О и от 27.01.2011 № 23-О-О).
Таким образом, налоговые вычеты, установленные гл. 23 Налогового кодекса РФ, являются налоговыми льготами.
Группа 3.
1. Достаточно значимым подходом к порядку предоставления имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья являются решения Конституционного Суда РФ, касающиеся порядка предоставления вычета в случае приобретения жилья родителями с детьми (для детей).
1.1. По общему правилу, установленному подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленный согласно указанному подпункту, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности.
Буквальная трактовка указанной нормы в ситуации, когда родитель с ребенком приобретали квартиру в равнодолевую собственность, позволяла налоговым органам приходить к выводу, что размер имущественного налогового вычета предоставляется в соответствии с долей собственности каждого совладельца (письмо УФНС по г. Москве от 28.11.2006 № 28-10/104735). Соответственно, родитель не имел права воспользоваться вычетом в отношении доли ребенка.
Однако Конституционный Суд РФ в постановлении от 13.03.2008 № 5-П (далее — постановление № 5-П) указал, что налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует
вступление гражданина в гражданские правоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.
Далее был сделан вывод о том, что с учетом общей цели правового регулирования предоставления налоговых вычетов и системной взаимосвязи положений подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ законодатель, закрепляя право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ, имел в виду только тех налогоплательщиков, которые израсходовали собственные денежные средства на приобретение недвижимости и в силу этого приобретают данное право. Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособствен-ники имущества, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.
Учитывая конституционный принцип равного налогового бремени, при подоходном налогообложении требуется брать во внимание экономическое положение не только конкретного налогоплательщика, но и несовершеннолетних членов его семьи. Между тем право на получение в полном объеме имущественного налогового вычета налогоплательщиком, оплатившим за счет собственных средств приобретение совместно с несовершеннолетними детьми в общую долевую собственность объекта недвижимости, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено, что приводит к ущемлению прав таких налогоплательщиков. Родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую долевую собственность с ними, включая случаи, когда возникновение отношений общей долевой собственности предписывается императивными правовыми нормами, образуют самостоятельную группу налогоплательщиков.
На основании изложенного Конституционный Суд РФ пришел к заключению, что норма подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ по своему конституционно-правовому смыслу во
взаимосвязи с другими положениями и в общей системе правового регулирования предполагает право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.
В дальнейшем ФНС России письмом от 09.04.2009 № ШС-17-3/78@ довела до налоговых органов позицию, согласно которой имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов в пределах общего размера данного вычета, установленного законом, предоставляется родителю при приобретении им квартиры в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми за счет собственных средств родителя.
1.2. Достаточно долгое время оставался открытым вопрос о перераспределении вычета в том случае, если квартира приобретается двумя родителями и несовершеннолетним ребенком (детьми).
В письме ФНС России от 26.11.2009 № 35-04/1737 говорилось о необходимости иметь в виду, что при принятии п. 2 резолютивной части постановления № 5-П Конституционный Суд РФ рассматривал конкретную ситуацию: приобретение квартиры в общую долевую собственность одним родителем и несовершеннолетними детьми. К иным случаям, в том числе к ситуации, приведенной в обращении (приобретение квартиры в общую долевую собственность двух родителей, детей и иных совершеннолетних лиц), постановление № 5-П не применяется (см. также письмо ФНС России от 19.02.2010 № 3-5-03/220@)).
На этом основании при формальном рассмотрении можно сделать вывод о том, что в указанной ситуации вычет на ребенка (детей) между двумя родителями не перераспределятся.
Вместе с тем названный подход не нашел поддержки в судебных инстанциях (например, определение Верховного Суда РФ от 05.05.2010 № 2-3615/2009, в котором подчеркнуто, что размер имущественного вычета определяется в целом по квартире или жилому дому, а не для каждого отдельного налогоплательщика). При предоставлении
имущественного налогового вычета родителю (одному или обоим) в случае, когда квартира приобретена и оформлена в общую долевую собственность с несовершеннолетними детьми, реализация предусмотренных п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ общих правил должна осуществляться с учетом прописанных в Гражданском кодексе РФ и Семейном кодексе РФ правоустанавливающих обстоятельств.
При этом Министерство финансов РФ в письме от 02.07.2010 № 03-04-08/10-136 отметило: поскольку в резолютивной части постановления № 5-П вывод о возможности получения родителем имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, сделан применительно к конкретной ситуации, в иных схожих по существу случаях целесообразно руководствоваться судебной практикой, сложившейся применительно к каждой конкретной ситуации.
Впоследствии официальные инстанции уточнили, что родители, приобретающие квартиру за счет собственных средств в общую долевую собственность со своим несовершеннолетним ребенком, могут получить имущественный налоговый вычет, увеличив размер причитающегося имущественного налогового вычета, исходя из доли квартиры, оформленной в собственность этого ребенка (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-05/9-808; письмо ФНС России от 24.01.2012 № ЕД-4-3/990).
1.3. Еще один неоднозначный вопрос в контексте рассматриваемой проблемы — применение имущественного налогового вычета родителями, приобретавшими квартиру в единоличную собственность своих несовершеннолетних детей.
Как подчеркнуто в письме Министерства финансов РФ от 09.06.2009 № 03-04-05-01/443, в соответствии со ст. 60 Семейного кодекса РФ ребенок имеет право собственности на доходы, полученные им, имущество, полученное им в дар или в порядке наследования, а также на любое другое имущество, приобретенное на средства ребенка. При этом ребенок не имеет права собственности на имущество родителей, а родители не имеют права собственности на имущество ребенка.
На основании этого налоговые органы приходили к выводу, что родитель, приобретающий
квартиру не в свою, а в единоличную собственность ребенка, права на соответствующий вычет не имеет (письмо ФНС России от 13.08.2009 № 3-5-03/1258@; письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-04-05-01/277).
Однако в настоящее время сформирован противоположный подход к решению обозначенной проблемы. В постановлении Конституционного Суда РФ от 01.03.2012 № 6-П отмечено следующее: реализуя право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, родитель (при том, что ранее данный налоговый вычет на основании Налогового кодекса РФ он не получал) лишается возможности воспользоваться им впоследствии, поскольку в этом случае имущественный налоговый вычет дает налоговую выгоду именно родителю как лицу, обязанному платить налог на свои доходы.
Анализируя нормы законодательства, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ не исключает право родителя, который понес расходы на приобретение на территории России жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, на однократное использование имущественного налогового вычета по НДФЛ в сумме фактически произведенных расходов в установленных законом пределах.
В соответствии с положениями ст. 118 и 125 (ч. 4 и 6) Конституции РФ, п. 3 ч. 1 ст. 3, ст. 6, ч. 2 ст. 74, ч. 2 и 3 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» норма, признанная не противоречащей Конституции РФ в конституционно-правовом смысле, выявленном Конституционным Судом РФ, подлежит применению именно в соответствии с выявленным смыслом.
Иное понимание последствий конституционно-правового истолкования нормы означало бы возможность ее применения в противоречие Конституции РФ и не соответствовало бы правовой природе и юридической силе решений Конституционного Суда РФ. А данные решения:
— обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти;
— действуют непосредственно;
— не требуют подтверждения другими органами и должностными лицами (письмо Министерства финансов РФ от 06.04.2009 № 03-04-0701/109 доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 09.04.2009 № ШС-17-3/78@)).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 01.03.2008 № 6-П, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ.
Иное истолкование указанного законоположения нарушало бы конституционный принцип равенства, в силу которого различия в правах допустимы, если они объективно оправданы, обоснованны и преследуют конституционно значимые цели, а правовые средства, используемые для достижения этих целей, им соразмерны, и который не предполагает установление различий, ставящих в одинаковых юридически значимых обстоятельствах одних лиц в худшие или лучшие условия по сравнению с другими лицами той же категории (постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.2000 № 13-П; постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2004 № 11-П; постановление Конституционного Суда РФ от
15.06.2006 № 6-П).
2. Весьма проблемным является для налогоплательщиков вопрос о временном периоде предоставления имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья в том случае, если расходы по приобретению понесены в одном налоговом периоде, а право собственности на жилье возникло в последующих периодах.
В письме Министерства финансов РФ от
10.07.2007 № 03-04-08-01/36, доведенном для руководства и использования в работе налоговых органов письмом ФНС России от 20.07.2007 № ХС-6-04/581@, указывалось, что возникновение правоотношения по поводу предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, связано с юридическим фактом осуществления налогоплательщиком расходов на строительство либо приобретение жилья, относящихся к соответствующему налоговому периоду. Аналогичная точка зрения была изложена и в письме Минис-
терства финансов РФ от 03.07.2006 № 03-05-0107/33 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 18.08.2006 № ГИ-6-04/827@).
Этот вывод позволял ранее налоговым органам предоставлять соответствующий вычет, начиная с того налогового периода, в котором произведены расходы по приобретению жилья, вне зависимости от даты регистрации права собственности (письмо УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 № 18-14/4/003414).
Однако данный подход противоречил позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 20.10.2005 № 387-О: по смыслу положений п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с п. 2 и 3 ст. 210 и п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого в отношении расходов на приобретение квартиры (жилого дома), применяется при исчислении облагаемой по ставке 13 % налоговой базы НДФЛ, рассчитываемой за налоговый период, начиная с налогового периода, в котором возникло право собственности на приобретенную квартиру (жилой дом).
И в дальнейшем ФНС России в письме от 31.03.2009 № ШС-22-3/238@ высказала иную точку зрения по рассматриваемой проблеме: право на указанный имущественный налоговый вычет у налогоплательщика возникает в момент соблюдения всех условий его получения, определенных положениями подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы по приобретению, инвестированию или строительству жилого объекта.
Применительно к анализируемой ситуации это означает, что при приобретении квартиры на основании договора купли—продажи налогоплательщик представляет документы, подтверждающие право собственности на квартиру. А уменьшение налоговой базы на имущественный налоговый вычет может производиться только начиная с налогового периода, в котором возникло право на такой вычет.
Кроме того, Конституционный Суд РФ в определениях от 24.02.2011 № 171-О-О и от 26.05.2011 № 610-О-О обратил внимание на следующее: смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим
лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Как следует из подп. 2 п. 1 ст. 220 и п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с положениями п. 2 и 3 ст. 220 Налогового кодекса РФ, право налогоплательщика уменьшить налоговую базу на сумму имущественного налогового вычета с учетом его предельно допустимого размера возникает с момента приобретения жилья: при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них на основании договора купли—продажи — с момента регистрации права собственности. А при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме — с момента подписания акта приема—передачи (определение Верховного Суда РФ от 13.10.2010 78-В10-3 0 и определение Верховного Суда РФ от 04.08.2010 № 48-В10-6).
Следует отметить, что в соответствии со ст. 125 ч. 4 Конституции РФ, п. 3 ч. 1 ст. 3, ст. 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного в конкретном деле, и принимает постановление только по предмету, указанному в жалобе. При этом оценивается как буквальный смысл проверяемых законоположений, так и смысл, придаваемый им официальным толкованием или сложившейся правоприменительной практикой, а также исходя из их места в системе правовых актов.
При анализе толкования налоговых актов, осуществляемого Конституционным Судом РФ, следует учитывать, что его ценность не только в установлении единообразного подхода при разрешении ситуаций, аналогичных той, которая послужила поводом для обращения в данный орган, но и в тех принципах, из которых исходил суд при формулировании своей правовой позиции. Правильное понимание и использование этих принципов судами и иными правоприменительными органами позволяет применять налоговое законодательство в соответствии с тем смыслом, который в наибольшей степени соответствует конституционным положениям.
Анализ названной нормы и приведенных
решений Конституционного Суда РФ позволяет выделить общие методологические подходы, используемые высшей судебной инстанцией при трактовке законодательства, касающегося налогообложения доходов физических лиц. Они основаные на:
— конституционном принципе равенства налогового бремени;
— уяснении смысла нормы в контексте целевых установок законодателя;
— анализе конструкции и предназначения соответствующего налогового вычета;
— использовании в налоговых правоотношений иных отраслей права;
— оценке всей совокупности имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств;
— соответствии смыслу правовых позиций, ранее выраженных Конституционным Судом РФ.
Применение данных подходов не только налоговыми органами РФ, но и иными участниками налогового процесса, по мнению автора, позволит:
— избегать ошибок в налогообложении доходов физических лиц;
— выделить ключевые спорные моменты законодательства;
— оценить и минимизировать налоговые риски;
— в конечном итоге отойти от исключительно фискального подхода при решении методологических вопросов налогового администрирования.
Список литературы
1. Власенко Л. В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика: монография. М.: ИНФРА-М. 2011.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Жилищный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ.
4. Жигачев А. В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации как источник налогового права: URL: http://law. edu. ru>book/book. asp?bookID=1442756.
5. Зарипов В. М. Результаты опроса участников конференции. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. М. 2009.
6. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
8. Налоговые споры: опыт России и других стран. По материалам IV Международной научно-практической конференции. 12—13 ноября 2010 г. Москва: сборник / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут. 2011.
9. О Конституционном Суде Российской Федерации: Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 № 1-ФКЗ.
10. О дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей: Федеральный закон от 21.12.1996 № 159-ФЗ.
11. Об опеке и попечительстве: Федеральный закон от 24.04.2008 № 48-ФЗ.
12. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учеб. для бакалавров. М.: Юрайт. 2012.
13. Семейный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.1995 № 223-Ф3.
14. Смирнов Д. А. Принципы российского налогового права: понятие, формирование, реализация: монография / под ред. Н. И. Химичевой. М.: Юрлитинформ. 2011.
15. Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций. URL: http://www. consultant. ru.
16. Шестакова Е. В. Налоги, аудит, налоговые проверки: практическая помощь. Ростов н/Д: МарТ. 2010.
17. Эльт Л. Т. О влиянии определений Конституционного Суда РФ на судебную практику оценки доказательств по налоговым спорам // Арбитражные споры. 2007. № 2.
18. URL: http://www.nalog.ru.
Издания любой сложности
• книги • журналы
• проспекты • буклеты
• рекламная продукция
Това росоп роводител ьная, деловая и представительская документация
Оперативность Высокое качество
