CC BY
40
Налогообложение
УДК 336.226.11
О НЕКОТОРЫХ АСПЕКТАХ ПРИМЕНЕНИЯ ДЕФИНИЦИИ «ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА» ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
А. В. ТЕЛЕГУС, кандидат экономических наук, заведующий кафедрой налогов и налогообложения Е-mail: a.v.telegus@mail.ru Приволжский институт повышения квалификации ФНС России, г. Нижний Новгород
В статье отмечается, что в последнее время в налоговых правоотношениях, возникающих между государством и налогоплательщиками, все чаще стала использоваться дефиниция «добросовестность налогоплательщика». Применение данного понятия важно при оценке налоговых рисков государства. В научной литературе оно обычно анализируется с позиции налогообложения юридических лиц. Автором рассмотрены отдельные аспекты понятия «добросовестность налогоплательщика» при налогообложении физических лиц.
Ключевые слова: налогоплательщик, добросовестность налогоплательщика, налоговые льготы, налоговый контроль, возврат налога.
Впервые понятие «добросовестность» появилось в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N° 24-П. Также в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 442-О отмечено, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового
кодекса РФ) [3]. Однако, как отмечает Д. В. Тютин, в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ урегулирован способ толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах (в пользу налогоплательщика), а не презумпция добросовестности налогоплательщика [9], и названный термин непосредственно в налоговом законодательстве не используется.
При этом Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 № 329-О указал, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов. Тем не менее, на взгляд Е. В. Тарибо, практика во многом пошла по простому пути: спор по поводу добросовестности возникает и решается на уровне налогового органа, принимающего решение, результаты которого немедленно отражаются на положении налогоплательщика [8].
По мнению автора, применение понятия «добросовестность» особенно актуально при оценке налоговых рисков государства, под которыми понимается вероятность сокращения поступлений налогов и сборов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета, а также возврата налогоплательщикам поступивших в распоряжение государства финансовых ресурсов [4].
При этом справедливым является тезис В. Г. Панскова о том, что стремление налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства перед государством - объективная реальностью при любой налоговой системе. Налоговое законодательство многих стран, в том числе и России, предоставляет достаточно серьезные возможности для налогоплательщика в плане уклонения от уплаты налогов [5].
В научной литературе имеются публикации, посвященные вопросам применения понятия «добросовестность» налогоплательщика, с точки зрения налогового администрирования юридических лиц [6, 7]. Вместе с тем практические аспекты влияния данного термина на налогообложение физических лиц исследованы в меньшей степени. Поэтому назрела необходимость рассмотреть этот вопрос. Условно разделим его на две части:
- минимизация налогообложения в обход налогового законодательства;
- оптимизация налогообложения на основе разъяснений официальных инстанций.
минимизация налогообложения в обход налогового законодательства.
1. Одной из проблем, возникающих при налогообложении доходов физических лиц, является персонификация субъекта налоговых правоотношений применительно к терминологии ст. 219 и 220 Налогового кодекса РФ и соотношении ее с нормами налогового законодательства. Статья 219 Налогового кодекса РФ «Социальные налоговые вычеты» определяет, что право на получение вычетов имеют:
- налогоплательщик, перечисливший сумму доходов в виде благотворительных пожертвований (подп. 1 п. 1 ст. 219);
- налогоплательщик, уплативший сумму за обучение или лечение (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 219);
- налогоплательщик, уплативший сумму страховых или пенсионных взносов (подп. 4 и 5 п. 1 ст. 219).
Кроме того, подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ установлено, что право на получение
соответствующего вычета имеет налогоплательщик, который произвел фактические расходы на приобретение или строительство жилья.
Из этого вытекает, что в качестве субъекта упомянутых налоговых льгот в Налоговом кодексе РФ упоминается конкретное лицо - налогоплательщик, произведший расходы на определенные цели.
Логично сделать следующий вывод: если налогоплательщик фактически каких-либо затрат не производил, то он не имеет права на получение вычета и возврат НДФЛ из бюджета.
Однако это положение налогоплательщик может легко обойти.
Обратим внимание на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 № 5-П, в котором указано, что налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление в гражданские правоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.
В связи с этим следует обратить внимание на письмо ФНС России от 17.05.2012 № ЕД-4-3/8135 [10]: совершение действий представителем (оплата расходов по приобретению квартиры, обучению) от имени представляемого на основании письменных доверенностей (заключенных в простой, нотариально не удостоверенной форме) регулируется гражданским законодательством, а не законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, отказ налогоплательщикам в предоставлении социальных и имущественных вычетов при наличии доверенностей, выданных представителям в простой письменной форме, не удостоверенной нотариально, на основании которых оплачивались расходы, не соответствует нормам действующего налогового законодательства и нарушает права граждан.
При этом отметим, что такая доверенность нигде не регистрируется и может иметь любую дату (вне зависимости от времени, когда она фактически выписана).
Следовательно, налогоплательщик, не производивший соответствующих расходов, будет иметь законную возможность получить вычет и вернуть налог из бюджета.
В качестве доказательства приведем следующие примеры.
Пример 1. Индивидуальный предприниматель -плательщик единого налога на вмененный доход (ЕНВД) (не имеющий налоговой базы по НДФЛ и возможности воспользоваться налоговыми вычетами по НДФЛ) перечислил благотворительный взнос в муниципальный детский дом, что подтверждается платежными документами, оформленными на его имя. Впоследствии родственник предпринимателя, доходы которого облагаются НДФЛ, представляет в налоговый орган декларацию, в которой заявляет вычет, установленный подп. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, «добросовестно» приложив к ней платежные документы на перечисление благотворительного взноса, оформленные на индивидуального предпринимателя, а также доверенность, удостоверяющую права предпринимателя перечислить благотворительный взнос от имени налогоплательщика. В результате (при прочих равных условиях) денежные средства из бюджета будут возвращены такому налогоплательщику.
Аналогичные по сути ситуации возможны и при оплате лечения, страховых взносов, покупке жилья.
Пример 2. Ребенок налогоплательщика в возрасте 18 лет оформил договор с автошколой на обучение вождению (по очной форме), а также внес в кассу автошколы соответствующие денежные средства (договор и квитанция оформлены на его имя). Поскольку договор на обучение в автошколе и квитанции об оплате обучения оформлены на имя ребенка налогоплательщика (как на титульное лицо, оплатившее обучение), оснований для предоставления налогоплательщику социального налогового вычета в сумме произведенных расходов на обучение ребенка не имеется (аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 10.07.2013 № 03-04-05/26681 и от 21.06.2013 № 03-04-05/23536).
Однако, рассматривая непосредственно норму подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 23.09.2010 № 1251-О-О указал, что в качестве доказательства расходов на обучение ребенка, понесенных налогоплательщиком-родителем, может быть учтена квитанция об оплате обучения, оформленная на имя обучающегося, в совокупности с иными доказательствами (например, договор родителя с образовательным учреждением и поручение ребенку о внесении переданных ему денежных средств в оплату стоимости обучения).
Также обратим внимание на п. 1.1 письма ФНС России от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876 «Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов» (доведено до налоговых органов РФ), в котором определено, что такими документами могут являться в том числе и квитанции, оформленные на самого обучаемого ребенка, если в соответствующем заявлении налогоплательщиком указывается, что родителем было дано поручение ребенку внести самостоятельно выданные родителем денежные средства в оплату за обучение по договору на обучение, который был заключен с учебным заведением родителем.
Таким образом, родитель действовал вполне «добросовестно» и вправе претендовать на возврат суммы налога из бюджета.
Пример 3. Налогоплательщик заключил со строительной организацией договор о долевом участии в строительстве, а родитель налогоплательщика за счет собственных средств и от своего имени внес в кассу организации (перечислил на расчетный счет) денежный взнос по данному договору.
Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в п. 2.1 постановления от 01.03.2012 № 6-П, в соответствии с избранным в Налоговом кодексе РФ общим подходом (ст. 19, 21 и 207) право на получение имущественного налогового вычета закрепляется как право налогоплательщика - для получения данного налогового вычета именно налогоплательщик должен израсходовать собственные денежные средства и именно он должен приобрести в собственность объект недвижимости.
Однако при наличии соответствующей доверенности, оформленной в простой письменной форме, родитель будет являться представителем налогоплательщика, а он сам как «добросовестный» налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ.
Пример 4. Налогоплательщик, осуществлявший индивидуальное строительство жилого дома, в целях получения имущественного налогового вычета приложил к декларации товарные и кассовые чеки, подтверждающие приобретение им строительных материалов (абз. 24 подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ). Однако формы ни кассового, ни товарного чека не содержат такого реквизита, как «наименование покупателя» (п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин, утвержденного постановлением Правитель-
ства РФ от 30.07.1993 № 745, и ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Таким образом, исходя из поименованных документов, вообще невозможно идентифицировать субъекта, фактически оплатившего приобретение строительных материалов. А налоговый орган априори должен представить соответствующую льготу налогоплательщику, допустим, не оплатившему соответствующих расходов, но «добросовестно» предоставившему такие документы.
2. Проблемным представляется вопрос реализации на практике норм так называемого «семейного налогообложения», элементы которого заложены в норме подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ (несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ не рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений - определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.11.2006 № 444-О). В частности, установлено, что вычет по оплате обучения детей предоставляется в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.
По общему правилу, налоговый орган, получив от налогоплательщика документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязан проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении заявленной налоговой льготы (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2003 № 472-О).
Применительно к рассматриваемому положению это означает, что налоговый орган, получив от одного родителя декларацию, в которой заявлено право на вычет в отношении ребенка, обязан в целях соблюдения соответствующего лимитного ограничения проверить - пользовался ли второй родитель такой льготой?
Вместе с тем такая проверка возможна только в случаях, когда родители состоят на налоговом учете в одном территориальном налоговом органе (при этом лучше, когда они состоят в зарегистрированном браке и имеют одну фамилию) или когда налоговый орган имеет информацию об ИНН второго родителя (в целях анализа федеральной базы данных об имеющихся декларациях).
Однако, если брак между родителями, например, расторгнут, они имеют разные фамилии,
проживают отдельно, состоят на учете в разных налоговых инспекциях, налоговый орган не имеет информации об ИНН второго родителя, реализация анализируемой нормы практически невозможна. Соответственно в данном случае каждый из родителей, потративший на обучение своего ребенка по 50 000 руб. и «добросовестно» заявивший право на льготу, установленную подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, вправе получить из бюджета возврат НДФЛ.
3. В контексте рассматриваемой проблематики обратим внимание еще на один момент, связанный с особенностями предоставления социального налогового вычета в отношении сумм, уплаченных за обучение (подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ).
Как известно, гражданин, оплативший обучение (как свое, так и своего ребенка), вправе в определенных случаях потребовать возврата от учебного заведения соответствующих сумм (ст. 28 и 32 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей»).
Следовательно, такой гражданин не вправе претендовать на получение социального налогового вычета (в отношении возвращенных ему учебным заведением денежных средств). Однако, имея на руках договор об обучении и платежный документ (их копии), плательщик внешне вполне добросовестно может представить в налоговый орган декларацию, в которой заявлен вычет, и получить сумму налога из бюджета (исходя из практики, налоговые органы не проводят проверки на предмет расторжения договоров на обучение и возврата учебными заведениями гражданам соответствующих сумм).
4. Применительно к рассматриваемой теме весьма негативной представляется конструкция абз. 26 подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в части запрета на предоставление имущественного налогового вычета, в случае если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 Налогового кодекса РФ. Аналогичная норма закреплена в новой редакции ст. 220 Налогового кодекса РФ, действующей с 01.01.2014 (Федеральный закон от 23.07.2013 № 212-ФЗ «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Напомним, что ст. 105.1 Налогового кодекса РФ установлено, в частности, следующее: взаимозави-
симыми признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 1 п. 2).
Учитывая изложенное, если гражданин - физическое лицо приобретает квартиру у матери, брата или сестры, он не вправе претендовать на получение вычета. Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ отсутствует механизм контроля за реализаций данной нормы.
Как правило, налоговые органы в ходе соответствующей контрольной работы сопоставляют данные о фамилиях, отчествах физических лиц, их месте жительства. Но, если физические лица имеют разные идентифицируемые признаки, то установить взаимозависимость между ними невозможно.
Отдельные налоговые органы пытались истребовать необходимую информацию о родственных связях между налогоплательщиками в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса РФ в органах ЗАГС. Однако органы ЗАГС, выполняя публичные функции по регистрации актов гражданского состояния, действуют в пределах установленной законом компетенции, поэтому на них не могут быть возложены обязанности, не предусмотренные законодательными актами, определяющими их статус в системе государственных органов, в том числе и в целях налогового контроля. Сведения о государственной регистрации акта гражданского состояния являются персональными данными, относятся к категории конфиденциальной информации и имеют ограниченный доступ. Орган ЗАГС, являясь оператором, осуществляющим обработку персональных данных, в том числе и о семейном положении, не вправе распространять сведений о персональных данных без согласия субъекта персональных данных или наличия иного законного основания (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.05.2013 № Ф09-3993/13, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.2012 № А26-7679/2011, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 № 18АП-12857/2012). При этом свидетельства о государственной регистрации актов гражданского состояния, а также сами акты гражданского состояния не являются документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, или информацией, которая представляется в налого-
вые органами в порядке, установленном п. 3 ст. 85 Налогового кодекса РФ (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2012 № А26-7679/2011, Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2013 № 06АП-649/2013).
Таким образом, вопрос о возможности контроля со стороны налоговых органов за правомерностью заявления налогоплательщиками прав на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья у взаимозависимых лиц остается открытым.
5. Вызывает озабоченность и отсутствие механизмов контроля за «добросовестностью» налогоплательщика при реализации норм подп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 228 Налогового кодекса РФ, которыми установлена обязанность по представлению декларации по форме 3-НДФЛ при получении дохода от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет.
Если налогоплательщик получает доход от реализации имущества по сделке, которая подлежит государственной регистрации (например, при продаже недвижимости - ст. 131 Гражданского кодекса РФ) [2], соответствующая информация может иметься в налоговых органах (п. 4 ст. 85 Налогового кодекса РФ).
Если же речь идет о так называемой продаже «мелкого» имущества (бытовая техника, мебель, предметы одежды и обихода), то такие сделки нигде не регистрируются, а налоговым органам (читай -государству) остается лишь только уповать на «добросовестность» исполнения гражданами своих налоговых обязательств.
Аналогичная проблема при организации контрольной работы налоговых органов существует и в тех случаях, когда граждане получают определенные доходы по договорам гражданско-правового характера, добросовестно заключенным ими с другими гражданами. Например, по договорам подряда или возмездного оказания услуг (выполнение мелких работ, репетиторство), уступки права требования, аренды имущества.
Есть один любопытный момент, связанный с использованием информации, представленной в налоговые органы ГИБДД в связи с продажей автотранспортных средств. Регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не связана с приобретением или возникновением права собственности и не является государственной регистрацией перехода права собственности (п. 3 ст. 15 Федерального зако-
на от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения», определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.10.2012 № 1312 и от 16.10.2007 № 825-О-О, определение Пермского краевого суда от 22.07.2010 № 33-6104).
Таким образом, право собственности на транспортное средство возникает из сделок дарения, купли-продажи и т. п. после их заключения и передачи имущества, а не после регистрации органами внутренних дел. Регистрация транспортного средства не является государственной регистрацией имущества в том смысле, который в силу закона порождает права собственности (ст. 164, 223 Гражданского кодекса РФ, решение Верховного Суда Российской Федерации от 13.08.1999 № ГКПИ99-566).
Учитывая изложенное, использование информации органов ГИБДД по сделкам, связанным с отчуждением автотранспортных средств, не обеспечивает должным образом юридической чистоты налогового контроля за исполнением гражданами обязанности по декларированию своих доходов.
6. Определенные проблемы вызывают вопросы, связанные с добросовестным подтверждением налогоплательщиками прав на налоговые льготы.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ определено, что социальный налоговый вычет распространяется на суммы оплаты обучения своих детей (подопечных) по очной форме обучения. И, если ребенок налогоплательщика обучается в вузе, то сведения о форме обучения - существенные условия договора и должны быть отражены в его тексте (письмо Минобразования России от 01.10.2002 № 31ю-31ин-40/31-09).
Однако обучение может производиться не только в вузах. В силу ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» к образовательным учреждениям относились детские сады, средние школы, спортивные и музыкальные школы, учебные центры, автошколы, в том числе частные (письма Минфина России от 27.06.2013 № 03-04-05/24494, от 09.06.2011 № 03-04-05/5-414, от 28.03.2011 № 03-04-05/7-193, от 18.03.2010 № 03-04-05/7-109, от 17.09.2008 № 03-04-05-01/349, письма ФНС России от 18.12.2009 № 3-5-04/1874, от 26.05.2009 № 3-5-03/652). Подобная градация сохраняется и после 01.09.2013 (ст. 28, 31 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»).
Нередки случаи, когда из договора с учебным заведением не усматриваются данные о форме обу-
чения ребенка. В такой ситуации форма обучения должна быть подтверждена справкой образовательного учреждения (письма Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-05/7-204, от 08.06.2012 № 0304-05/5-705, от 18.08.2011 № 03-04-05/7-576).
И здесь, учитывая современный российский менталитет, никто не мешает налогоплательщику «договориться» с учебным заведением о выдаче справки с необходимыми для налогоплательщика данными - об очной форме обучения ребенка (такие факты характерны, например, для автошкол, различного рода курсов). То есть возникает проблема добросовестности не только самого налогоплательщика, но и третьих лиц, механизмы контроля за деятельностью которых (помимо направления налоговыми органами запросов в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса РФ) в налоговом законодательстве отсутствуют, а сами налоговые органы воспринимают информацию, содержащуюся в соответствующих справках, как данность.
Аналогичная по сути ситуация связана с реализаций положений подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ в части предоставления социального налогового вычета в отношении оплаты стоимости лечения и стоимости лекарственных средств, назначенных налогоплательщику лечащим врачом.
В частности, налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде, за услуги по лечению, предоставляемые ему медицинскими учреждениями РФ в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ. Налоговый вычет в сумме, уплаченной за лечение, предоставляется налогоплательщику при предоставлении им документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, в том числе справки об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы РФ, утвержденной совместным приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256 (письмо Минздрава России от 01.03.2004 № 2510/1860-0432). Правомерность использования такой справки в налоговых правоотношениях подтверждена решением Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2011 № ГКПИ11-1422.
Согласно инструкции по учету, хранению и заполнению справки об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы на основании кассового чека (приходного ордера или иного документа, подтверждающего внесение денежных
средств) в справке проставляется стоимость медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения по коду 2. Указание кода определяет размер вычета (лимит вычета соответствует сумме расходов: по коду 1 предельный размер вычета в настоящее время составляет 120 тыс. руб., по коду 2 - ограничен только суммой дохода, облагаемого по ставке, установленной п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, правильное «добросовестное» указание кода вычета непосредственно влияет на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику из бюджета. При этом вопрос об отнесении оказанных медицинских услуг к указанным перечням решается медицинским учреждением (индивидуальным предпринимателем) самостоятельно (письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-04-05/7-147, письмо ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10369).
Однако имеются случаи заполнения медицинскими учреждениями справок с нарушением. Например, в справках отсутствует код услуги, позволяющий рассматривать оказанные услуги в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201 (письмо Минздравсоцразвития России от 13.09.2004 № 214-ВС), или вместо кода 1 указывается код 2.
Поскольку у налоговых органов отсутствуют действенные методы контроля за правильностью заполнения справок (прежде всего невозможно в отношении всех представленных в налоговые инспекции справок направлять запросы в органы здравоохранения), остается только рассчитывать на «добросовестность» налогоплательщиков и должностных лиц медицинских учреждений.
Отметим также проблему и в отношении медикаментов, стоимость которых учитывается в составе рассматриваемого вычета.
Перечень лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержден постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201. Указанные лекарственные средства выписываются врачом на рецептурных бланках по форме № 107-1/у «Рецептурный бланк». В п. 5 Инструкции по заполнению формы № 107-1/у (приложение № 6 к приказу Минздравсоцразвития России от 12.02.2007 № 110) было определено, что в графе <Жр» указывается на латинском языке
наименование лекарственного препарата (международное непатентованное или химическое, либо торговое), зарегистрированного в РФ, его дозировка (аналогичное правило действует с 01.07.2013 -п. 13 Порядка оформления рецептурных бланков на лекарственные препараты, их учета и хранения, указанного в приложении № 3 к приказу Минздрава России от 20.12.2012 № 1175н).
На экземпляре рецепта, предназначенного для представления в налоговые органы, лечащий врач в центре рецептурного бланка проставляет штамп «Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика», рецепт заверяется подписью и личной печатью врача, печатью учреждения здравоохранения.
Однако на практике встречаются случаи, когда должностные лица медучреждений проставляют соответствующий штамп буквально на всех рецептах, выписанных для налогоплательщика, не утруждая себя проведением сверки на предмет соответствия назначенного налогоплательщику препарата установленному перечню.
Но возникает вполне уместный вопрос: а все ли налоговые инспекторы безусловно проверяют представленные налогоплательщиками рецепты на соответствие требованиям законодательства, как это предписано в упомянутом определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2003 № 472-О?
Проблема в порядке реализации контроля за валидностью представленных налогоплательщиком документов заложена и в подп. 5 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ. Установлено, что налоговый орган может представить налогоплательщику социальный налоговый вычет по суммам уплаченных им дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах, по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.12.2008 № ММ-3-3/634.
Вопрос достоверности данных, указанных налоговым агентом в соответствующих справках, также остается открытым.
Оптимизация налогообложения на основе разъяснений официальных инстанций.
1. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ лиц налогоплательщик имеет
право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде, в частности, за услуги по лечению, в том числе при приобретении медикаментов.
На практике встречаются ситуации, когда в ходе лечения должны быть использованы дорогостоящие расходные медицинские материала (эндопротезы, искусственные клапаны, хрусталики и т. п.), а сама медицинская организация таковыми не располагает, и соответствующим договором с медицинской организацией предусмотрено их приобретение за счет средств пациента.
Налоговый кодекс РФ не предполагает включения стоимости данных материалов в состав налогового вычета. Тем не менее ФНС России считает, что в расходах по дорогостоящим видам лечения можно учесть стоимость оплаченных дорогостоящих расходных медицинских материалов и оборудования, использованных в ходе лечения, вне зависимости от того, производится лечение платно или бесплатно (письма ФНС России от 18.05.2011 № АС-4-3/7958, от 31.08.2006 № САЭ-6-04/876). Основанием для получения вычета по таким расходам может быть указание на приобретение названных материалов в справке об оплате медицинских услуг или в выписном эпикризе - истории болезни (письмо Минфина России от 01.11.2012 № 03-0405/10-1239). Это позволяет налогоплательщику на законных основаниях воспользоваться вычетом и вернуть сумму налога из бюджета.
2. Неоднозначной представляется трактовка контролирующими органами положений подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, касающихся возможности получения имущественного налогового вычета при продаже имущества, принадлежащего налогоплательщикам менее 3 лет.
Зачастую налогоплательщик продает не целостные объекты имущества, а доли в указанном имуществе - например долю в праве собственности на квартиру, и желает воспользоваться вычетом. Возникает вопрос: в каком размере следует представить названный вычет? Из п. 4.1 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 № 5-П однозначно следует, что вычет может быть предоставлен в полном объеме (в настоящее время - 1 млн руб.), если самостоятельным объектом договора купли-продажи является выделенная в натуре доля жилого дома или квартиры. Соответственно при продаже доли в праве вычет предоставляется в размере 250 тыс. руб.
Однако Минфин России неоднократно разъяснял иное: в случае продажи налогоплательщиком своей доли в квартире или жилом доме при сохранении других долей в собственности прежних владельцев ему может быть представлен имущественный налоговый вычет как единственному продавцу в сумме, не превышающей в налоговом периоде 1 млн руб. (письма Минфина России от 27.06.2013 № 03-04-05/24491, от 11.04.2007 № 03-04-05-01/109). Более того, в случае продажи каждым совладельцем самостоятельно своей доли в праве собственности имущественный налоговый вычет в размере 1 млн руб. вправе получить каждый из совладельцев (письма Минфина России от 13.06.2012 № 03-0405/9-729, от 31.03.2011 № 03-04-05/7-209, письмо ФНС России от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13578).
Логично сделать следующий вывод: в целях оптимизации налогообложения налогоплательщикам, владеющим квартирой на праве общей долевой собственности, следует продавать жилье не как единый объект, а по отдельным договорам купли-продажи. Тогда каждый из них воспользуется вычетом в размере 1 млн руб. (письмо Минфина России от 15.03.2013 03-04-05/9-236, письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18611). В противном случае 1 млн руб. придется разделить пропорционально долям владения (письмо ФНС России от 22.08.2012 № ЕД-4-3/13896).
Весьма интересным представляется официальное разъяснение ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9664, посвященное вопросу распределения доходов от продажи квартиры, находящейся в общедолевой собственности. В нем на основании ст. 1, 246, 421 Гражданского кодекса РФ сделан вывод о том, что физические лица вправе определить любой порядок распределения между ними доходов от продажи квартиры, находящейся в их общей долевой собственности, независимо от размера их долей в праве собственности, и учитывать соответствующие суммы дохода при определении налоговой базы по НДФЛ.
Такую трактовку рассмотрим на следующем примере. Два гражданина, владеющие 1/10 и 9/10 квартиры, одновременно по двум договорам купли-продажи продают принадлежащие им доли. Общая стоимость квартиры как единого объекта составляет 2 млн руб. Разумно предположить, что граждане получили доход в сумме 200 тыс. руб. и 1 млн 800 тыс. руб. соответственно. Однако, учитывая позицию ФНС России, ничто не мешает им
установить, что каждый получил доход в размере
1 млн руб. Следовательно, каждый вправе воспользоваться вычетом в указанном размере и фактически обнулить налоговую базу.
3. Не менее проблемными в целях наполняемости доходов бюджета являются нормы подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок получения имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья (отметим, что рассмотренные далее изъяны не решены в полной мере законодателем и в новой редакции ст. 220 Налогового кодекса РФ).
В действующей редакции ст. 220 Налогового кодекса РФ последовательно поименованы объекты, в отношении которых может быть представлен рассматриваемый вычет: жилой дом, квартира, комната или доли (долей) в них, земельные участки. Соответственно вычет должен распространяться только в отношении одного из перечисленных объектов. Однако в письме Минфина России от 13.09.2011 № 03-04-08/4-167 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15692) высказана иная точка зрения: если приобретается земельный участок с расположенным на нем жилым домом, то в целях получения вычета земельный участок и жилой дом признаются единым объектом. И такая позиция на законных основаниях позволяет налогоплательщикам учесть в составе вычета стоимость фактически как жилого дома, так и земельного участка, увеличив при этом сумму вычета.
Развивая тему приобретения жилых домов с земельными участками, остановимся на положениях абз. 26 подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, которыми установлен запрет на предоставление имущественных налоговых вычетов. Данное ограничение касается случаев заключения договоров купли-продажи объектов недвижимого имущества, сторонами в которых выступают взаимозависимые лица (письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-3-3/3991). Соответственно, приобретая земельный участок у взаимозависимого лица, налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом. Например, покупая дом с земельным участком за
2 млн 100 тыс. руб., вполне легально и «добросовестно» налогоплательщик может согласовать с продавцом цену приобретаемых объектов, исходя из соотношения: 2 млн руб. - земельный участок, 100 тыс. руб. - жилой дом, получив при этом вычет в максимальном объеме.
Нередко жилые объекты приобретаются по договорам мены. При этом фактических затрат непосредственно на приобретение жилья граждане не несут, платежные документы, подтверждающие расходы, у них отсутствуют, что означает невозможность получения вычета (письмо ФНС России от 03.08.2009 № 3-5-04/1155). Вычет при приобретении квартиры по договору мены граждане вправе получить только на сумму доплаты, если таковая имела место (письмо ФНС России от 05.05.2010 № ШС-37-3/1160, решение Верховного Суда Российской Федерации от 29.10.1998 № ГКПИ 98-372).
Тем не менее в письме Минфина России от 19.08.2011 № 03-04-08/4-150 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 01.09.2011 № ЕД-4-3/14250) сделан иной вывод: если жилье приобреталось по договору мены, то в составе вычета учитывается вся стоимость обмениваемого имущества. И данный факт позволяет налогоплательщику вполне резонно претендовать на получение вычета.
В завершение целесообразно отметить еще одну особенность порядка предоставления имущественного налогового вычета, касающегося переноса его остатка для пенсионеров.
Абзацем 29 подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ определено, что для налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех. Целесообразно задаться вопросом: если пенсионер, не имеющий доходов, перенес часть остатка налогового вычета на предшествующие периоды, а впоследствии стал получать облагаемые НДФЛ доходы, вправе ли он продолжить получать вычет (до полного его использования)?
По мнению автора, системный анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет утверждать, что действующая конструкция подп. 2 п. 1 ст. 220 предполагает два независимых порядка переноса остатка вычета, в основе разделения которых лежит получение либо неполучение лицом доходов, облагаемых по ставке 13 %.
Остаток вычета переносится либо на последующие налоговые периоды (у всех налогоплательщиков), либо на предшествующие налоговые периоды, но не более трех (только у налогоплательщиков-пенсионеров, не получающих облагаемых доходов).
Следовательно какая-либо комбинация двух механизмов реализации права на вычет налоговым законодательством не предусмотрена, и в рассматриваемом случае налогоплательщик не может получать неиспользованный остаток вычета в последующих налоговых периодах (иное бы означало, что плательщики, не являющиеся пенсионерами, ставились в заведомо худшие условия по сравнению с пенсионерами, поскольку Налоговый кодекс РФ не дает им возможности увеличить налоговую базу в целях представления вычета на три предшествующих года).
Вместе с тем ФНС России письмом от 19.06.2013 № ЕД-4-3/11041 довела до налоговых органов письмо Минфина России от 05.06.2013 № 03-04-07/20735, согласно которому использование пенсионером своего права на перенос остатка имущественного налогового вычета на предшествующие периоды не лишает его права на перенос в дальнейшем неиспользованного остатка имущественного налогового вычета на последующие налоговые периоды до полного его использования в случае получения налогоплательщиком в таких налоговых периодах доходов, облагаемых по ставке 13 %.
Таким образом, пенсионеры, приобретающие жилье легитимно, могут увеличить налоговую базу в целях применения вычета.
Подводя итоги, следует отметить, что избежание уплаты налогов представляет собой сознательные действия налогоплательщиков по использованию в своих интересах имеющихся недостатков и пробелов в налоговой системе. Оно основано на общепризнанном праве всякого налогоплательщика так вести свои дела, чтобы создавать для себя
минимальные обязательства по уплате налогов. Бороться с этим правонарушением налоговые органы могут только путем совершенствования налогового законодательства и поощрения развития самодисциплины налогоплательщиков, заставляющей их воздерживаться от особо агрессивной практики обхода налоговых законов [1].
Список литературы
1. Аронов А. В., Кашин В. А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. пособие. М.: Магистр. 2013.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учеб. для бакалавров. М.: Юрайт. 2012.
5. Пансков В. Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы. 1998. № 11.
6. Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут. 2007.
7. Сасов К. А. Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: монография. М. : Норма. 2013.
8. Тарибо Е. В. «Добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике / Российская правовая газета «ЭЖ-Юрист». 2006. № 18.
9. Тютин Д. В. Налоговое право. Курс лекций. URL: http://alleng. ru>d/jur/jur833.htm.
10. URL: http://www. nalog.ru.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: post@fin-izdat.ru
