CC BY
415
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.025
О НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТАХ И ПРЕФЕРЕНЦИЯХ
Р. Н. КАЛАКОВ,
аспирант кафедры налогов и налогообложения E-mail: karinail@mail. ru Всероссийский заочный финансово-экономический институт
В статье рассмотрены налоговые льготы и преференции, их сущность, классификационные признаки и механизм действия. Статья содержит анализ законодательства о налогах и сборах Российской Федерации в области налоговых льгот и преференций (на примере региональных налогов). Исследованы статистические данные предоставления налоговых льгот в ряде регионов России. Выработана рекомендованная система параметров, отражающих сходства и различия между налоговыми льготами и преференциями.
Ключевые слова: налоги, льготы, преференции, объект, вычет, освобождение, транспорт, имущество, расчет, ставка.
Налоговые льготы в теории налогообложения признаются одними из ведущих инструментов налоговой политики, эффективность действия которых оказывает непосредственное влияние на успешность реализации всей налоговой доктрины, поэтому теоретическая проработка данного термина чрезвычайно важна.
Согласно п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [7] льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сбо-
ров, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В силу п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Оценивая содержание, вкладываемое в дефиницию «налоговые льготы», стоит отметить, что оно сформулировано недостаточно четко с правовой точки зрения, что позволяет отнести к налоговым льготам иные преференциальные положения законодательства о налогах и сборах, не признаваемые в качестве «налоговых льгот» (далее — «налоговые преференции»). Таким образом, освобождение ряда объектов от налогообложения, применение налоговых вычетов и скидок, пониженных ставок, изменение сроков уплаты налогов (путем предоставления инвестиционного налогового кредита, отсрочки и рассрочки), не поименованные в НК РФ в качестве «налоговых льгот», тем не менее, часто с ними ассоциируются.
Актуальность вопроса подтверждается исследованиями правовой природы указанных налоговых механизмов. В частности, справедливо отмечается, что определенную путаницу в механизм льготного налогообложения вносит то, что нередко как в практических, так и в научных
изданиях в качестве синонима понятия «налоговые льготы» используется понятие «налоговые преференции» [23].
Анализируя особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, М. А. Гармаева отмечает, что среди специалистов нет единого мнения о том, что представляют собой налоговые вычеты и как они соотносятся с другими налоговыми механизмами. Многие из них рассматривают налоговые вычеты как разновидность налоговых льгот [2].
С. П. Павленко, исследуя правовую природу вычетов и освобождений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, отмечает, что одни исследователи рассматривают вычеты и освобождения как разновидность налоговых льгот, другие ставят такой вывод под сомнение [20].
При этом стоит отметить, что и налоговые льготы, и налоговые преференции ассоциируются с установлением для налогоплательщиков преимуществ (послаблений), которые выражаются в снижении налоговой нагрузки и являются результатом реализации стимулирующей подфункции регулирующей функции налогов.
При этом любые формы послаблений и преимуществ налогоплательщикам оказывают влияние на объемы денежных средств, остающихся в распоряжении организаций, темпы накопления капитала, эффективность использования государственных финансовых ресурсов, вследствие чего неясности понятийного аппарата приводят как к методологическим, так и к чисто практическим противоречиям.
Преимущества, поименованные в НК РФ в качестве «налоговых льгот», отдельно декларируются в налоговой отчетности налогоплательщиков, контролируются налоговыми органами и выделяются ими в статистической налоговой отчетности по специальным формам.
Налоговые преференции в отчетности налоговых органов и налогоплательщиков, как правило, не отражаются. При этом некоторые формы статистической налоговой отчетности ФНС России также содержат налоговые преференции. Так, в Отчете о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций (форма № 5-П) суммы убытков, уменьшающих налоговую базу, и суммы недопоступлений по налогу в связи с установлением законодательными (представительными) органами субъектов РФ пони-
женной ставки налога для отдельных категорий налогоплательщиков отражаются по итоговой строке в качестве льгот (код строки 1180) [18].
Примечательно, что Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость (НДС) (форма № 1-НДС) до 2008 г. содержал данные об операциях, не подлежащих налогообложению (ст. 146—149 НК РФ) [8], которые именовались в статистической налоговой отчетности как «льготы в соответствии со статьей НК РФ» [19].
Помимо этого, множество налогоплательщиков могут столкнуться и нередко сталкиваются (особенно в сфере медицины, образования, науки) с истребованием налоговыми органами дополнительных документов в ходе проведения камеральных налоговых проверок деклараций по НДС (в частности, сумм операций, не подлежащих налогообложению в силу ст. 149 НК РФ). При этом мотивом предоставления документов служит п. 6 ст. 88 НК РФ, который, напомним, говорит о возможности истребования дополнительных документов и сведений только при использовании налоговых льгот.
При этом Минфин России при оценке выпадающих доходов бюджетной системы учитывает как налоговые льготы, так и некоторые налоговые преференции. Так, согласно мониторингу Минфина России в 2009 г. выпадающие доходы бюджетной системы от предоставления различных налоговых льгот и освобождений составили 7,7 трлн руб. Большая часть потерь приходится на освобождения по НДС: банковские операции (5,1 трлн руб.), займы и сделки по реализации на территории России долей в уставном капитале (по 800 млрд руб.), страховые услуги (100 млрд руб.) [1].
Складывается ситуация, при которой использование налоговых льгот контролируется государством более широко, чем использование налоговых преференций, хотя последние даже при неполном учете (не учитываются преференции в виде нулевой ставки НДС, преференциальные положения по налогу на прибыль, изъятия из объектов налогообложения по транспортному налогу и налогу на имущество) «обходятся» бюджету значительно дороже.
Поэтому в целях осуществления эффективного налогового администрирования и повышения стабильности налоговой системы необходимо выработать четкие классификационные принципы и критерии разграничения понятий
«налоговая льгота» и «налоговая преференция», которые необходимо использовать при обосновании введения каких-либо преимуществ или послаблений для налогоплательщиков.
Цель установления любых преимуществ, как налоговых льгот, так и преференций, — снижение налоговой нагрузки для налогоплательщиков. Основанием для предоставления таких преимуществ могут являться как экономические причины (поддержка научных предприятий, инновационных отраслей народного хозяйства, стимулирование развития приоритетных предприятий), так и социальные (этические, нравственные) причины (поддержка незащищенных категорий граждан с ограниченными способностями к трудовой деятельности, слоев населения с низкими доходами).
Анализируя законодательство о налогах и сборах, стоит отметить, что механизм действия налоговых льгот и преференций, на наш взгляд, отличается. Принципиально расчет налога в любом случае выглядит следующим образом. На первом этапе определяется налогоплательщик с учетом положений законодательства о налогах и сборах. На втором этапе определяется объект налога, с наличием которого у налогоплательщика появляются обязанности по уплате. На третьем этапе определяется налоговая база по установленным объектам. На четвертом этапе определяется налоговая ставка. На последнем, пятом, этапе рассчитывается сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком с каждого объекта (налоговый оклад).
По нашему мнению, налоговые льготы могут быть применены на последнем этапе (этап расчета налогового оклада) путем вычитания из расчета каких-либо его элементов с помощью налоговых освобождений (как правило, из объекта обложения), вычетов и скидок (как правило, из налоговой базы).
Таким образом, применение налоговой льготы требует дополнительного расчета (выполнения дополнительной процедуры), и государство всегда знает размер предоставленной налоговой льготы и размер налога, который был бы уплачен в случае ее отсутствия.
В свою очередь, налоговые преференции применяются автоматически, без выполнения каких-либо действий и дополнительных расчетов, т. е. налоговые обязательства определяются в общем порядке, исходя из установленных данных
на каждом этапе расчета налога (уже с учетом налоговых преференций).
Отсюда, налоговыми льготами должны признаваться только те преимущества, с помощью которых налогоплательщик может самостоятельно уменьшать свои налоговые обязательства, в то время как налоговые преференции такой возможности не предусматривают.
В силу многообразия и специфики налоговой системы России постараемся выработать систему критериев для разграничения налоговых льгот и преференций при анализе региональных налогов — налога на имущество организаций и транспортного налога применительно к отдельным элементам налогообложения.
Налогоплательщики. Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготы могут устанавливаться только применительно к отдельным категориям налогоплательщиков, а не отдельным лицам.
По нашему мнению, под категорией налогоплательщиков следует понимать совокупность налогоплательщиков, обладающих общими индивидуальными признаками и свойствами, которые стабильно сохраняются в течение налогового периода (например, виды экономической деятельности и размеры для организаций, социальный статус — для физических лиц).
Налоговый кодекс РФ содержит ряд налоговых льгот и преференций, применяющихся только к отдельным категориям налогоплательщиков. Представим их в виде табл. 1.
Как видно из табл. 1, НК РФ не предусматривает каких-либо налоговых льгот по транспортному налогу применительно к отдельным категориям налогоплательщиков, однако такие льготы довольно часто встречаются в региональном законодательстве.
Например, п. 1 ст. 6 закона Республики Татарстан от 29.11.2002 № 24-ЗРТ «О транспортном налоге» освобождает от налогообложения, в том числе, Героев Советского Союза, Героев Социалистического Труда, Героев Российской Федерации, граждан, награжденных орденом Славы трех степеней, и граждан, награжденных орденом Трудовой Славы трех степеней [12].
Кроме того, ст. 33 закона Чувашской Республики от 23.07.2001 № 38 «О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъ-
Таблица 1
Налоговые льготы и преференции, применяемые к отдельным категориям налогоплательщиков
Налоговые преимущества Транспортный налог Налог на имущество
Налоговые льготы Не предусмотрены Статья 381 НК РФ (например, государственные научные центры, специализированные протезно-ортопедические предприятия)
Налоговые преференции Статья 357 НК РФ (организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 г., маркетинговые партнеры Международного Олимпийского комитета) Пункт 1.1. ст. 373 НК РФ (организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 г., маркетинговые партнеры Международного Олимпийского комитета)
ектов Российской Федерации» освобождает от налогообложения оборонные спортивно-технические организации (общества) и организации потребительской кооперации [9].
Объект налога. Налоговые льготы и преференции широко применяются к объекту путем изъятия определенных его частей из-под налогообложения, т. е. соответствующие предметы не признаются объектом налогообложения. Представим в виде таблицы (табл. 2) налоговые льготы и преференции, предусмотренные НК РФ применительно к объектам налогообложения.
Налоговая база. Законодательство о налогах и сборах предусматривает различные способы уменьшения налоговой базы: налоговые вычеты (по налогу на доходы физических лиц), налоговые скидки (например, по налогу на прибыль в части расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки согласно специальному перечню).
По региональным налогам не предусмотрено каких-либо налоговых льгот и преференций, ко-
торые применяются на этапе расчета налоговой базы, за исключением преференции, предусмотренной п. 6 ст. 376 НК РФ.
Согласно указанной норме организации, имеющие на балансе объекты транспортной инфраструктуры, могут уменьшить базу по налогу на сумму законченных капитальных вложений в строительство, реконструкцию или модернизацию таких объектов, как судоходные гидротехнические сооружения, расположенные на внутренних водных путях России, портовые гидротехнические сооружения, сооружения инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома). Данная преференция применяется в отношении капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов с 01.01.2010 до 01.01.2025.
Налоговые ставки. Безусловно, налогообложение по пониженной ставке рассматривается как дополнительный стимул (послабление) к занятию определенными видами деятельности,
Таблица 2
Налоговые льготы и преференции, предусмотренные НК РФ к объектам налогообложения
Налоговые преимущества Транспортный налог Налог на имущество
Налоговые льготы Не предусмотрены Статья 381 НК РФ (например, железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомобильные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, космические объекты)
Налоговые преференции Пункт 2 ст. 358 НК РФ (например, промысловые морские и речные суда, автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке) Пункт 4 ст. 374 НК РФ (земельные участки и иные объекты природопользования, имущество, принадлежащее федеральным органам исполнительной власти на праве оперативного управления, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба)
но, как уже было отмечено, конструкция расчета налогового обязательства предусматривает в обязательном порядке наличие ставки налога (п. 1 ст. 17 НК РФ).
Субъекты РФ достаточно часто устанавливают пониженные и даже нулевые ставки налога на имущество. Так, ст. 1 закона Республики Бурятия от 26.11.2002 № 145-Ш «О некоторых вопросах налогового регулирования в Республике Бурятия, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации» устанавливает налоговую ставку в размере 0 % для бюджетных учреждений, финансируемых из республиканского и местных бюджетов, организаций в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, финансируемых из республиканского и местных бюджетов [11].
Согласно п. 2 ст. 3 закона Республики Алтай от 21.11.2003 № 16-1 «О налоге на имущество организаций на территории Республики Алтай» налоговая ставка устанавливается в размере 0 % от налоговой базы в отношении организаций, осуществляющих производство, переработку и хранение сельскохозяйственной продукции при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 % от реализации продукции (работ, услуг) [10].
Применительно к транспортному налогу с учетом п. 2 ст. 361 НК РФ регионы вправе с 01.01.2011 без ограничений (до нуля) уменьшать размер ставки налога в отношении легковых автомобилей с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 150 лошадиных сил.
По вопросу обязательности применения пониженной ставки Конституционный Суд РФ в определении от 15.05.2007 № 372-О-П выразил мнение, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно изменять ее размер в большую сторону либо отказаться от ее применения [13].
Таким образом, пониженная налоговая ставка с учетом положений ст. 56 НК РФ налоговой льготой признаваться не может. Принимая во внимание, что ставка налога является одним из элементов налогового регулирования и по-
ниженный ее размер априори обеспечивает налогоплательщикам более благоприятный режим налогообложения, стоит сделать вывод о том, что пониженные размеры ставки налога являются налоговыми преференциями. Аналогичную точку зрения можно встретить в научной литературе [23].
Сроки уплаты налога. На основании п. 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (п. 3 ст. 61 НК РФ).
Анализируя изменения сроков уплаты налогов в ретроспективе, стоит отметить, что организации не освобождаются от уплаты налогов, а могут уплачивать их даже в большем размере с учетом процентов. Изменение срока уплаты налога предусматривает лишь возможность переноса срока уплаты на более поздний срок без каких-либо результативных финансовых послаблений для организаций.
Таким образом, указанные формы изменения сроков уплаты налогов и сборов при буквальном толковании норм законодательства налоговыми льготами признаваться не должны.
Кроме того, заключение договора о предоставлении инвестиционного налогового кредита и решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налогов являются индивидуальным налоговым преимуществом для конкретных налогоплательщиков, в то время как индивидуальные налоговые льготы устанавливаться не могут. Таким образом, изменениям срока уплаты налогов и сборов больше соответствует понятие «налоговые преференции».
Возможно, что причиной неверной трактовки такой формы изменения сроков уплаты налогов, как налоговый кредит, является некорректное заимствование указанного термина из зарубежного законодательства.
Как справедливо отмечено некоторыми учеными, в России при переходе к современной системе законодательства о налогах и сборах англоязычному термину «налоговый кредит» (tax credit) придано неправильное значение, под которым фактически понимается кредитование налогоплательщиков государством (в лице налоговых органов) с соблюдением ряда условий
(заключение договора, установление размера процентной ставки, суммы кредита, срока кредитования, вида обеспечения) [5].
Главным отличием в понимании термина «налоговый кредит» в налоговом законодательстве зарубежных стран от аналогичного термина в налоговом законодательстве России является то, что в первом случае «налоговый кредит» понимается как налоговая льгота в форме различных вычетов, скидок и изъятий для налогоплательщиков.
По мнению В. А. Кашина, англоязычный термин «налоговый кредит» (tax credit) следует отождествлять с понятием «кредит», применяющимся в учетной деятельности (против также бухгалтерского «дебет») [4]. Действительно, в зарубежных странах к термину tax credit, которым характеризуются множество налоговых льгот, более употребительны выражения «налоговая скидка» или «налоговый вычет», хотя последний часто обозначается термином tax deduction.
В действительности неясности понятийного аппарата, а также сложный механизм администрирования данных преференций привели к их крайне низкой реализации, о чем свидетельствует статистическая налоговая отчетность ФНС России по состоянию на 01.09.2010 (табл. 3) [17].
Из данных табл. 3 видно, что в масштабе всей России по состоянию на 01.09.2010 общий размер всех форм изменений сроков уплаты налогов составляет всего 830 774 тыс. руб., из которых на
долю инвестиционного налогового кредита приходится лишь 72 361 тыс. руб. (около 8,71 %).
Как отмечает Р. А. Мешков, инвестиционный налоговый кредит не стал действенным инструментом инвестиционной поддержки организаций: в 2006 г. всего лишь пять организаций в четырех регионах (Орловская, Свердловская и Иркутская области, а также г. Санкт-Петербург) получили инвестиционный налоговый кредит на сумму 219,51 млн руб., из которых лишь 6,31 млн руб., или менее 3 % были предоставлены за счет федеральных налогов. В 2007 г. всего двум организациям предоставили инвестиционный налоговый кредит на общую сумму 205 млн руб. за счет налога на имущество [6].
Проанализировав законодательство о налогах и сборах и предложив подход к разграничению налоговых льгот и преференций, постараемся выявить сходства и различия между этими понятиями применительно ко всем налогам и сборам (табл. 4).
Постараемся обосновать некоторые положения.
1. Возможность приостановления действия на несколько налоговых периодов.
Налоговые преференции, рассмотренные в настоящей статье, в большинстве случаях (применение пониженных налоговых ставок, изъятий из объектов налогообложения по налогу на имущество, транспортному налогу) не подразумевают возможности приостановления их действия.
Таблица 3
Статистическая налоговая отчетность ФНС России на 01.09.2010, тыс. руб.
Отсроченные (рассроченные) платежи Всего по налогам и сборам Федеральные налоги и сборы Региональные налоги и сборы Местные налоги и сборы Специальные налоговые режимы Пени и налоговые санкции
Всего 830 774 683 192 126 063 21 124 395 43 127
По решениям финансовых органов 0 0 0 0 0 0
По решениям ФНС России: 139 803 283 120 622 18 898 0 163
— отсрочка 56 820 283 37 639 18 898 0 112
— рассрочка 10 622 0 10 622 0 0 51
— инвестиционный налоговый кредит 72 361 0 72 361 0 0 0
Отсроченные (рассроченные) платежи по налогам и сборам в соответствии с судебными решениями 189 737 683 192 126 063 21 124 395 42 898
Таблица 4
Сравнительная характеристика понятий «налоговая льгота» и «налоговая преференция»
Показатель сравнения Налоговая льгота Налоговая преференция
Механизм действия Расчет налогового оклада с после- Прямой расчет налогового оклада с
дующим изъятием льготы учетом преференции
Применение отдельными категориями + +
налогоплательщиков
Применение к объекту налогообложения + +
Применение к налоговой базе — +
Применение к налоговой ставке — +
Изменение порядка исчисления и сроков — +
уплаты налогов
Индивидуальный характер применения — +
Возможность приостановления действия + _*
на несколько налоговых периодов
Обязательность применения — +*
Отражение в налоговой декларации (расче- + _*
те) налогоплательщиками-организациями
Отражение в отчетности налоговых органов + _*
Истребование документов при проведении + —
камеральной налоговой проверки
* Предусмотрены исключения из правил.
** Знак «+» означает ответ «да», а знак «—» — ответ «нет».
В то же время некоторые налоговые преференции не всегда обязательны для применения налогоплательщиками, поэтому возможность приостановления их действия предусмотрена НК РФ (в частности, налогоплательщик вправе отказаться от изменения сроков уплаты налогов).
2. Отражение в налоговой декларации (расчете) налогоплательщиками-организациями.
Налоговые льготы должны выделяться в налоговой декларации отдельно, как правило, по специальным строкам и кодам. Налоговые преференции такой обязанности не предусматривают, за исключением следующих случаев:
— в налоговой декларации по НДС (утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения») в разд. 7 отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ по кодам, утвержденным в приложении к приказу Минфина России [16];
— в налоговой декларации по налогу на прибыль (утверждена приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении
формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения») отражаются некоторые преференциальные положения законодательства (в том числе, «амортизационная премия» — расходы на капитальные вложения в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ в размере 10 % (30 %)). Кроме того, в приложении к декларации отражаются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, и расходы, учитываемые для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков [15];
— в налоговой декларации по налогу на имущество (утверждена приказом Минфина России от 20.02.2008 № 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения») отражаются коды налоговой льготы, в том числе установленной в виде понижения налоговой ставки [14].
3. Отражение в отчетности налоговых органов. Налоговые льготы, предоставляемые налогоплательщикам, содержатся в статистической налоговой отчетности налоговых органов, как правило, в виде суммы налога, не поступившей в бюджет в связи с предоставлением налоговых льгот. Например, в настоящее время такие показатели содержатся в следующих документах:
• Отчете о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций (форма № 5-НИО);
• Отчете о структуре начислений по транспортному налогу (форма № 5-ТН);
• Отчете о налоговой базе и структуре начислений по местным налогам (налог на имущество физических лиц, земельный налог) (форма № 5-МН).
Налоговые преференции, в свою очередь, в статистической налоговой отчетности налоговых органов в настоящее время не выделяются, за исключением преференций по налогу на прибыль. В Отчете о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций (форма № 5-П) выделяются преференциальные положения законодательства, не поименованные в НК РФ в качестве налоговых льгот, в том числе:
— суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период;
— суммы недопоступления налога на прибыль в связи с установлением законодательными (представительными) органами субъектов РФ пониженной ставки налога для отдельных категорий налогоплательщиков в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, проведя анализ законодательства, стоит сделать следующие выводы:
1. Налоговые льготы подразумевают их применение в зависимости от волеизъявления налогоплательщиков, в то время как налоговые преференции стоит сделать обязательными во всех случаях без возможности отказа от их использования.
2. Применительно к отдельным категориям налогоплательщиков должны применяться только налоговые льготы, которые устанавливают единый и всеобщий порядок исключений из правил.
3. По мнению автора, налоговыми льготами в силу ст. 56 НК РФ могут являться только элементы налога, именуемые в актах законодательства о налогах и сборах в качестве налоговых льгот. Признавая иные механизмы по налогам налоговыми льготами, неизбежно теряется смысл самих льгот, выражающийся в их недоступности рядовым налогоплательщикам.
4. Налоговые преференции в виде освобождения операций и объектов от налогообложения необходимо также отражать в налоговой отчетности организаций и налоговых органов с целью контроля за обоснованностью их использования.
С учетом сделанных выводов стоит отметить, что субъекты РФ крайне неоднородны по социально-экономическому развитию и природно-климатическим условиям, что заставляет задуматься о правильности наделения их равными налоговыми полномочиями по установлению налогов, введению и отмене налоговых льгот и преференций.
Анализ таких показателей налоговой отчетности, как налоговая база по налогу на имущество организаций, объект налогообложения по транспортному налогу, налоговые льготы по указанным налогам за 2009 г.1 на примере пяти наиболее и пяти наименее привлекательных с точки зрения инвестиций регионов2 позволяет сделать следующий вывод: размер предоставляемых налоговых льгот и соотношение налоговых льгот с объемом инвестиций и численностью3 населения сильно отличаются по субъектам РФ (табл. 5).
Более развитые в экономическом плане регионы России более активно используют налоговые льготы (в основном, по налогу на имущество) для стимулирования инвестиционной активности на своей территории.
В экономически развитых регионах доля налоговых льгот на душу населения составляет в среднем 3 500 руб. (при среднем значении по стране около 2 000 руб.), в то время как в наименее развитых регионах доля налоговых льгот на душу населения составляет примерно 586 руб.
Соотношение инвестиций и налоговых льгот показывает, что на каждый рубль предоставленной льготы в некоторых наименее развитых регионах приходится больший объем инвестиций, чем в наиболее развитых регионах. Данный факт может свидетельствовать только о том, что инвестиционная активность в наименее развитых регионах обеспечивается не налоговыми льготами, а другими инструментами (бюджетное финансирование).
1 Для анализа использованы сводные данные статистической налоговой отчетности, подготавливаемые ФНС России и Управлениями ФНС России по субъектам РФ // [сайт] URL: http://www. nalog. ru/ (дата обращения: 05.05.2011).
2 Отбор субъектов РФ для анализа произведен выборочным методом на основании доклада Минрегиона России о ситуации в экономике, финансово-банковской и социальной сферах субъектов РФ в 2010 г. // [сайт] URL: http://www. minregion. ru/press_office/news/1103.html (дата обращения: 05.05.2011).
3 По данным статистического сборника Росстата «Регионы России. Социально-экономические показатели — 2010 г.» // [сайт] URL: http://www. gks. ru/bgd/regl/b10_14p/Main. htm (дата обращения: 07.05.2011).
О)
о
Соотношение налоговых льгот, численности населения и объема инвестиций в регионах России
Таблица 5
m
X
ti
<
X
>
■О
О t X er
СП <
X
ь
H
m ■a
О 7\
< -С
m
№ пункта Показатель Тюменская область1 Ленинградская область Краснодарский край Ханты-Ман-сийский АО Красноярский край Кабардино-Балкарская Республика Карачаево-Черкесская Республика Республика Тыва Республика Адыгея Псковская область В целом по России
1 Налог на имущество X X X X X X X X X X X
1.1 Налоговая база, тыс. руб. 145 323 212 232 823 171 1 178 511 871 1 290 935 615 405 816 214 29 808 728 18 621 664 7 432 062 14 240 294 34 698 065 20 257 272 641
1.2 Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, тыс. руб. 3 154 210 5 118 598 10 680 132 27 905 293 8 663 118 655 229 393 777 155 189 310 207 615 091 395 949 726
1.3 Сумма налога, не поступившая в бюджет в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот, всего, в том числе установленных, тыс. руб.: 4 236 873 5 663 490 6 367 490 12 465 960 4 553 463 172 972 237 848 54 936 291 375 853 976 284 295 758
1.4 федеральным налоговым законодательством и международными договорами 2 109 092 2 927 472 6 061 768 6 466 881 1 864 900 78 621 60 867 40 523 130 517 416 168 168 041 734
1.5 налоговым законодательством субъекта РФ 2 127 781 2 736 018 305 722 5 999 079 2 688 563 94 351 176 981 14 413 160 858 437 808 116 254 024
1.6 Соотношение инвестиций и льгот (стр. 4 / стр. 1.3), тыс. руб. 33,14 34,12 56,23 34,25 54,10 69,69 42,67 73,05 46,57 15,08 27,89
2 Транспортный налог2 X X X X X X X X X X X
2.1 Количество транспортных средств в базе данных налогового органа, всего, единиц 520 860 522 379 1 722 333 632 413 930 123 151 407 84 571 44 020 131 559 199 084 41 373 426
2.2 Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, тыс. руб. 658 911 1 337 963 3 223 035 2 239 605 1 463 549 85 546 62 366 30 530 188 225 423 172 84 823 225
2.3 Сумма налога, не поступившая в бюджет в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот, тыс. руб.3 114 532 52 717 52 007 22 883 124 255 2 407 10 455 900 23 390 20 178 5 890 384
2.4 Сумма льгот на единицу транспортного средства (стр. 2.3/стр. 2.1), руб. 219,89 100,92 30,20 36,18 133,59 15,90 123,62 20,45 177,79 101,35 142,37
0) Ь О п О
о о\ ь о
и ф
X
s
ф
N5 О)
S
I
N5 О
<5} 3 Ж
а
в-§
а
В целом по России 141 914 509 7 930 255 000 X 2 003,29 41,51 2 044,80
Псковская область 688 600 12 878 000 X 1 240,16 29,30 1 269,47
Республика Адыгея 443 100 13 569 000 X 657,58 52,79 710,37
Республика Тыва 317 000 4 013 000 X 173,30 2,84 176,14
Карачаево-Черкесская Республика 427 000 10 148 000 X 557,02 24,48 581,51
Кабардино-Балкарская Республика 893 800 12 054 000 X 193,52 2,69 196,22
Красноярский край 2 893 900 246 351 000 X 1 573,47 42,94 1 616,41
Ханты-Мансийский АО 1 538 600 426 928 000 X 8 102,14 14,87 8 117,02
Краснодарский край 5 160 700 358 014 000 X 1 233,84 10,08 1 243,92
Ленинградская область 1 629 600 193 246 000 X 3475,39 32,35 3 507,74
Тюменская область1 1 345 200 1 404 00 000 X 3 149,62 85,14 3 234,76
Показатель Численность населения, человек Инвестиции в основной капитал, тыс. руб. Соотношение льгот на душу населения, руб.: по налогу на имущество (стр. 1.3 / стр. 3) по транспортному налогу (стр. 2.3 / стр. 3) по всем анализируемым налогам ((стр. 1.3+ стр. 2.3) / стр. 3)
«и 3 4 5 5. .2 5. .3 5.
3
3 Ью к й
О
о й
8 К о
и % инвестиций, снижение безработицы и не ста-
т^т
и
ОЕЗйо
| " 2. Налоговые преференции, установлен
в °
менту налоговые льготы по региональным налогам эффективным стимулирующим
и Подводя итог проведенному анализу,
§ еЭ стоит резюмировать, что к настоящему мо-
£ §
« к
н ю о ^
¡3 § механизмом практически не являются, »л а становятся методом освобождения от § § налогового бремени некоторых категорий
8 К
® о
о ^
И
О о ^ ы
о 2
И' й 8
налогоплательщиков и защиты финансовой стабильности бюджета (льготы для организаций, финансируемых из бюджета). ^ Некоторые авторы, выделяя среди реги-
С ональных налоговых льгот освобождения от
" й
и ^ налогообложения по налогу на имущество
организаций (или обложение по ставке 0 %, что по экономической сути одно и то же) й для отдельных категорий налогоплательщи-
^ ~ л
я в § ков, справедливо отмечают, что в настоящее § время регионы конкурируют не за инвести-
ции, а за освобождения от регионального
х &
налогообложения. Проведенный ими анализ ° а показывает, что регионы, предоставившие о инвестиционные налоговые льготы по налогу ¿Л| на имущество, характеризуются замедлением
| в | £ роста поступлений по налогу, снижением
темпов промышленного производства и || » валового регионального продукта. Кроме
" ° того, налоговые льготы не обеспечивают рост
«2ооЗ новятся существенным фактором при выборе я с олЯ „
инвестором региона для инвестиций [22].
Итак, по итогам исследования стоит
и г^нИЬ
сделать следующие выводы: , тт
^ и к 1. Налоговые льготы по региональным
5§| налогам должны устанавливаться только
^ о н О ^
3 и -
Й
| и 5 законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ с обязатель-
ной оценкой их эффективности.
ные в законодательстве о налогах и сборах, 8 ч должны подвергаться строгому налоговому
о^Вй о контролю и отражаться в отчетности нало-он&й'ч говых органов.
с низким уровнем экономического развития
£ & а! I
° о
3. Налоговые полномочия субъектов РФ
необходимо временно расширить путем
я я предоставления им возможности активнее
Р|оо ® управлять налоговыми льготами (в части || ч региональных налогов) и отдельными на-
<3 га § логовыми преференциями (например, по
ки К К«
^ г^ ^ ж ^ о ^
ч а
¡5 Ц налогу на прибыль, НДС).
Список литературы
1. Газета «Ведомости». 2011. № 39 (2805). 5 марта.
2. Гармаева М. А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика.
2008. № 7. С. 62-66.
3. Доклад Минрегиона России о ситуации в экономике, финансово-банковской и социальной сферах субъектов РФ в 2010 г. // (сайт) URL: http://www. minregion. ra/press_office/news/1103. html (дата обращения: 05.05.2011).
4. Кашин В. А. НК РФ: Налоговые отношения и модели подоходного налогообложения // Налоговая политика и практика. 2009. № 3. С. 8—16.
5. Кашин В. А, Пономарева Н. В. Системный подход в налоговых отношениях // Финансы.
2009. № 12. С. 29—34.
6. Мешков Р. А. Инвестиционный налоговый кредит как инструмент государственной поддержки организаций // Финансы и кредит. 2008. № 37 (325). С. 28—31.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
9. О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации: Закон Чувашской Республики от
23.07.2001 № 38.
10. О налоге на имущество организаций на территории Республики Алтай: Закон Республики Алтай от 21.11.2003 № 16-1.
11. О некоторых вопросах налогового регулирования в Республике Бурятия, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации: закон Республики Бурятия от
26.11.2002 № 145-Ш.
12. О транспортном налоге: закон Республики Татарстан от 29.11.2002 № 24-ЗРТ.
13. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транснефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод положениями
пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 № 372-О-П.
14. Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения: приказ Минфина России от 20.02.2008 № 27н.
15. Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения: приказ ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@.
16. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения: приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н.
17. Отчет ФНС России о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации (форма № 4-НМ) по состоянию на 01.09.2010 // (сайт) URL: http://www. nalog. ru/nal_statistik/ stat_otch/3777820/ (дата обращения: 28.03.2011).
18. Отчет ФНС России о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций (форма № 5-П) за 2010 г. // (сайт) URL: http://www. nalog. ru/nal_statistik/stat_ otch/3777820/ (дата обращения: 07.05.2011).
19. Отчет ФНС России о структуре начисления налога на добавленную стоимость (форма № 1-НДС) за 2008 г. // (сайт) URL: http://www. nalog. ru/nal_statistik/stat_otch/3777820/ (дата обращения: 28.03.2011).
20. Павленко С. П. Правовая природа вычетов и освобождений по налогу на доходы физических лиц // Налоги и налогообложение. 2010. № 12. С. 37—41.
21. Регионы России. Социально-экономические показатели — 2010 г.: Статистический сборник Росстата // [сайт] URL: http://www. gks. ru/bgd/regl/b10_14p/Main. htm (дата обращения: 07.05.2011).
22. Тютюрюков Н. Н., Тернопольская Г. Б. Механизмы налогового стимулирования в региональном развитии // Налоги и налогообложение. 2008. № 12. С. 23—32.
23. Тютюрюков Н. Н, Тернопольская Г. Б., Тю-тюрюков В. Н. Налоговые льготы и преференции: цель — одна, а механизм — разный // Налоговая политика и практика. 2009. № 10. С. 18—23.
