CC BY
32
Налогообложение
суммы, не подлежащие
НАЛОГООБЛОжЕНИЮ ЕСН: государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации
Н А. БЕЛЯЕВА, консультант по налогам и сборам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) регламентирован гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Статья 238 НК РФ содержит закрытый перечень выплат, не подлежащих налогообложению. В нижеприведенной статье мы рассмотрим, какие виды государственных пособий, выплачиваемых в соответствии с законодательством России, не подлежат налогообложению единым социальным налогом.
Итак, в п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ установлен перечень выплат, не подлежащих налогообложению:
1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
В соответствии с данным абзацем не подлежат налогообложению государственные пособия, установленные, в частности:
• Федеральным законом от 19.05.1995 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей» (далее — Закон № 81-ФЗ). Статьей 3 указанного закона установлены следующие виды государственных пособий: пособие по беременности и родам;
единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
единовременное пособие при рождении ребенка;
ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
ежемесячное пособие на ребенка. Порядок назначения и выплаты указанных государственных пособий устанавливается Правительством Российской Федерации в части, не определенной Законом № 81-ФЗ;
• законом Российской Федерации от 12.02.1993 № 4468-1 «О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей»;
• законом Российской Федерации от 19.02.1993 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон № 4520-1). Статьей 24 данного закона установлено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в
размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом. Следует обратить внимание читателей журнала, что с 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» (далее — Закон № 255-ФЗ), установивший новый порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности. В частности ст. 7 Закона № 255-ФЗ определено, что размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от продолжительности страхового стажа. В соответствии со ст. 35 Закона № 4520-1 лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются следующие гарантии и компенсации:
единовременное пособие в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника;
оплата стоимости проезда работника и членов его семьи в пределах территории Российской Федерации по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом;
оплачиваемый отпуск продолжительностью семь календарных дней для обустройства на новом месте;
• Федеральным законом от 12.01.1996 № 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле»: «Статья 10. Социальное пособие на погребение. 1. В случае если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, указанному в п. 1 ст. 9 настоящего Федерального закона, но не превышающем 1 000 руб. В районах и местностях, где установлен районный коэффици-
ент к заработной плате, этот предел определяется с применением районного коэффициента.
2. Выплата социального пособия на погребение производится в день обращения на основании справки о смерти: организацией, в которой работал умерший либо работает один из родителей или другой член семьи умершего несовершеннолетнего».
Кроме того, к государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета.
Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» видами обязательного страхового обеспечения граждан являются:
оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи; пенсии по старости; пенсия по инвалидности; пенсия по случаю потери кормильца; пособия по временной нетрудоспособности; пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
пособия по беременности и родам; ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; пособие по безработице; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
единовременное пособие при рождении ребенка;
пособие на санаторно-курортное лечение; социальное пособие на погребение; оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.
Федеральный закон от 17.07.1999 № 178-ФЗ «О государственной социальной помощи»: «Статья 1. Основные понятия. Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:
государственная социальная помощь — предоставление малоимущим семьям, малоимущим одиноко проживающим гражданам, а также иным категориям граждан, указанным в настоящем Федеральном законе, социальных пособий, субсидий, социальных услуг и жизненно необходимых товаров;
социальное пособие — безвозмездное предоставление гражданам определенной денежной суммы за счет средств соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
субсидия — имеющая целевое назначение полная или частичная оплата предоставляемых гражданам социальных услуг;
набор социальных услуг — перечень социальных услуг, предоставляемых отдельным категориям граждан в соответствии с настоящим Федеральным законом.
Статья 12. Виды оказания государственной социальной помощи.
1. Оказание государственной социальной помощи осуществляется в следующих видах:
денежные выплаты (социальные пособия, субсидии и другие выплаты);
натуральная помощь (топливо, продукты питания, одежда, обувь, медикаменты и другие виды натуральной помощи)».
При назначении трудовой пенсии применяется Перечень, утвержденный постановлением Совмина СССР от 03.01.1983 № 12 «О внесении изменений и дополнений в Перечень районов Крайнего Севера и местностей, приравненных к районам Крайнего Севера, утвержденный постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967 № 1029» (ст. 28 Федерального закона от 17.12.2001 № 173-Ф3 «О трудовых пенсиях в Российской Федерации»).
На основании ст. 256 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) с учетом положений ст. 5 и 423 ТК РФ не подлежат налогообложению суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Так, в соответствии со ст. 256 ТК РФ по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска определяются Федеральным законом от 19.05.1995 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей».
Указом Президента РФ от 30.05.1994 № 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» установлена ежемесячная компенсационная выплата матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с учреждениями и организациями (независимо от организационно-правовых форм), и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, в размере 50 руб. Порядок назначения и выплаты данной компенсации утвержден постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 № 1206 «Об утверждении порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат
отдельным категориям граждан». В соответствии с п. 20 указанного Порядка ежемесячные компенсационные выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда предприятиями, учреждениями, организациями независимо от организационно-правовых форм. Вышеуказанное положение подтверждено Решением Верховного Суда РФ от 10.02.2003 № ГКПИ02-1461 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании частично недействительным п. 20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 03.11.1994 № 1206».
Ежемесячные компенсационные выплаты по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет не подлежат включению в налоговую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН как компенсации, установленные законодательством Российской Федерации на основании п. 3 ст. 217 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Данную позицию подтверждает письмо Минфина России от 03.06.2003 № 04-04-04/60. Следует отметить, что при этом не имеет значения, предусмотрена ли данная выплата трудовым договором или нет. А в письме от 17.10.2006 № 03-05-02-04/157 Минфин разъяснил, что финансирование выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком до трех лет осуществляется за счет средств ФСС РФ, поэтому этот расход не может учитываться для целей налогообложения прибыли.
В постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо-Западного округа от 13.10.2005 № А42-3391/05-23 суд также пришел к выводу, что суммы ежемесячных компенсационных выплат матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до трех лет, установленные Указом Президента РФ от 30.05.1994 № 1110 и постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 № 1206, не подлежат включению в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН на основании подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, поскольку относятся к пособиям, гарантированным государством в соответствии с нормами трудового законодательства, размер которых установлен нормативно-правовыми актами уполномоченных органов РФ. В постановлении ФАС Уральского округа от 20.07.2005 № Ф09-3016/05-С7 судьи также отметили, что вышеуказанная компенсационная выплата подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 НК РФ, в связи с чем она не подлежит обложению ЕСН.
Государственные пособия являются одной из форм социальной помощи из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.
Пособия делят на регулярные и единовременные выплаты. По мнению Минфина, изложенному в письме от 15.08.2005 № 03-05-02-03/40, пособия, установленные законами субъектов РФ и имеющие социальный характер (в частности, единовременные пособия в связи с выходом на пенсию), не являются объектом обложения ЕСН.
Как известно, в соответствии с действующим законодательством размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности может превышать максимальный размер пособия, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования (с 2007 г. — 16 125руб., Федеральный закон от 19.12.2006 № 234-Ф3 «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год», а с 2008 г. — 23 400 руб., Федеральный закон от 21.07. 2007 № 183-Ф3 «О бюджете Фонда социального страхования на 2008 г. и на плановый период 2009 и 2010 гг.).
В пункте 3 письма Минфина России от 17.11.2005 № 03-03-04/3/17 сообщается, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС РФ, а также часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за первые два дня временной нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не подлежат налогообложению ЕСН. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 09.03.2006 №21-18/196.
В письме Минфина России от 17.10.2006 № 0305-02-04/157 также сообщается, что часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая работодателем за первые два дня временной нетрудоспособности за счет собственных средств, не подлежит налогообложению ЕСН.
Однако сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ (письмо Минфина России от 17.11.2005 № 03-03-04/3/17).
В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Напомним, что Порядок предоставления и оплаты дополнительных выходных дней установлен постановлением Минтруда России от 04.04.2000 № 26, ФСС РФ № 34 «Об утверждении разъяснения «О
порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами». Оплата каждого такого дня производится в размере дневного заработка за счет средств ФСС РФ. Поскольку расходы осуществляются за счет ФСС РФ, начислять ЕСН не нужно.
Рассмотрим пример из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Ситуация. Наша организация предоставляет четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц для ухода за детьми — инвалидами с детства до достижения ими 18 лет в соответствии со ст. 262 ТК РФ. Оплата дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами относится к расходам на цели обязательного социального страхования (постановление ФСС РФ от 22.12. 2004 № 111).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые по законодательству Российской Федерации, законодательным актам субъектов Российской Федерации, решениям представительных органов местного самоуправления.
К государственным пособиям, выплачиваемым по законодательству Российской Федерации, относятся прежде всего пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов, но в соответствии с письмом Минфина России от 14.06.2006№03-05-01-04/159. Оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 № 81-ФЗ.
Вопрос. Облагаются ли ЕСН выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста восемнадцати лет?».
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
Таким образом, объектом налогообложения по ЕСН являются суммы вознаграждений, выплачиваемых по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Согласно ст. 262 ТК РФ одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства
до 18 лет предоставляется четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц. Причем расходы на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом несет ФСС РФ. Это подтверждено следующими документами.
1. В соответствии с п. 2.1 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной постановлением ФСС РФ от 09.03. 2004 № 22, за счет средств обязательного социального страхования страхователи, выступающие в качестве работодателей, осуществляют расходы на выплату работникам пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при усыновлении ребенка, единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременного пособия при рождении ребенка, ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социального пособия на погребение либо возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела, оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет, а также на оплату путевок на оздоровление детей работников.
Страхователи могут осуществлять иные расходы, предусмотренные федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.
2. Дополнительные дни оплачиваются в размере среднего дневного заработка за счет средств соцстраха в соответствии с п. 10 разъяснений Минтруда России и ФСС РФ от 04.04.2000 № 3 и № 02-18/05-2256, утвержденных постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 04.04.2000 № 26 и № 34. Вышеуказанным пунктом установлено, что оплата каждого дополнительного выходного дня работающему родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет осуществляется в размере дневного заработка за счет средств ФСС РФ. При этом под дневным заработком понимается средний дневной заработок, определяемый в порядке, устанавливаемом Минтрудом России для исчисления среднего заработка.
При суммированном учете рабочего времени средний дневной заработок, оплачиваемый за счет средств ФСС РФ, исчисляется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов, подлежащих оплате.
В таком же порядке осуществляется оплата каждого дополнительного выходного дня в условиях неполного рабочего времени.
Следует обратить внимание читателей журнала, что в настоящее время особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ (ст. 139 ТК РФ).
3. Кроме того, в письме Минтруда России от 05.04.2002 № 296-АП, ФСС РФ № 02-08/05-762П «О дополнительных оплачиваемых выходных днях для ухода за детьми-инвалидами» указано:
«Трудовым кодексом Российской Федерации (ст. 262) также установлено, что оплата каждого дополнительного выходного дня, предоставляемого работающему родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства, производится в размере и порядке, которые установлены федеральными законами. До принятия соответствующих федеральных законов необходимо руководствоваться Положением о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1994 года № 101 (абзац третий пункта 8 Положения), и пунктом 10 указанного Разъяснения Министерства труда и социального развития Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации, в соответствии с которыми оплата дополнительных выходных дней для ухода за ребенком-инвалидом производится в размере дневного заработка за счет средств государственного социального страхования».
Таким образом, расходы на оплату дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до 18 лет осуществляются за счет средств Фонда социального страхования. При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. А для целей налогообложения прибыли суммы, выплаченные за счет соцстраха, не учитываются, поскольку не являются расходами организации, так как не удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Соответственно, на суммы оплаты дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до 18 лет не нужно начислять и пенсионные взносы. Ведь у ЕСН и взносов в ПФР единая налоговая база согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской федерации».
Не начисляются на суммы оплаты дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до 18 лет и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний, что указано в п. 2 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765 «О перечне выплат на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования».
Письмо Минфина России от 14.06.2006 № 03-05-01-04/159 не имеет статуса официальной переписки и касается удержания НДФЛ с сумм оплаты работникам дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до 18 лет.
Таким образом, учитывая все вышеизложенное, выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет, не облагаются ЕСН, и на них не начисляются пенсионные взносы и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Надеюсь, что вышеизложенная статья поможет налогоплательщикам при разрешении вопросов, связанных с применением норм ст. 328 НК РФ.
Уважаемые господа!
Приглашаем Вас принять участие в международной научно-практической конференции «Вековой поиск модели хозяйственного развития России: 10-й юбилейный форум», которая будет проходить в г. Волжский Волгоградской области 20 - 22 сентября 2007 года.
Основные проблемы для обсуждения:
• Научные основы перехода от трансформации к модернизации российской экономики.
• Новые направления развития экономической теории и их реализация в профессиональном образовании.
• Проблемы интеграции гуманитарного знания и экономической теории.
• Регионализация и глобализация: противоречивое единство.
• Отражение эволюции отечественного хозяйства в курсе экономической истории России в вузах.
• Методологические и теоретические проблемы развития эволюционной экономики в России.
Организаторами выступают: Министерство образования и науки РФ; Волгоградский государственный университет; Центр общественных наук МГУ; Волжский государственный институт; Отделение общественных наук РАН; Южный научный центр РАН; Южная секция содействия развитию экономики ООН РАН; Вольное экономическое общество России.
Подробная информация о программе конференции размещена на сайте http://conf.vgi.volsu.ru, где Вы также можете зарегистрироваться. Информацию о проблематике работы конференции можно получить на сайте Южной секции экономики Отделения общественных наук РАН http://www.des.volsu.ru.
По всем вопросам, связанным с работой конференции, просьба обращаться по тел.: (8443)51-52-91, (8443)51-53-00. FAX: (8443)51-53-00; e-mail: conf@vgi.volsu.ru
Надеемся на плодотворное сотрудничество!
