CC BY
26
Кузнецов В.П., Максименко Е.И.
Оренбургский государственный университет
СУБЪЕКТОЦЕНТРИСТСКОЕ ОСНОВАНИЕ ВОСПИТАТЕЛЬНОГО ВОЗДЕЙСТВИЯ В НАЛОГОВОМ АДМИНИСТРИРОВАНИИ
Авторы статьи, используя педагогический подход к познанию воспитательной функции в налоговом администрировании, как одного из элементов образовательного процесса во взаимоотношениях налоговых органов с налогоплательщиками, впервые обратили внимание на субъектоцентристское основание его реализации.
Проблематика предлагаемой статьи находится на стыке трех отраслей знания. Налоговая этика - одна из них - еще едва формирующаяся как наука, две других - налоговое право и налоговое администрирование -в качестве самостоятельных объектов научного исследования состоялись недавно.
Коллективная управленческая деятельность во всяком демократическом государстве немыслима без доверия между контролируемыми и контролирующими участниками общественных отношений. Одной из действенных основ такого доверия является, по нашему глубокому убеждению, безупречное, основанное на нормах морали и права, исполнение профессионального долга государственной администрацией, частью которой является налоговая администрация. Профессиональная деятельность невозможна без соблюдения профессиональной этики: деятельность профессионалов тогда становится общественно полезной, когда она основана на нравственных принципах.
Общеизвестно, к работникам правоохранительных и контрольно-надзорных органов предъявляются повышенные требования морали. Именно с работой правоохранительных и контрольно-надзорных органов прежде всего ассоциируются понятия «гуманизм», «справедливость», «порядочность», «правдивость» и др. И наоборот, исключаются такие понятия, как «целесообразность», «политическое решение», «формально прав», «телефонное право» и др.
Одной из важнейших задач современного налогового администрирования является воспитание законопослушного налогопла-тельщика1, уважающего и неукоснительно исполняющего требования налогового зако-
нодательства. Актуализация воспитательного воздействия на налогоплательщика вызвана очередным этапом реформирования отечественного налогового администрирования, одним из приоритетов которого является установление доверительного делового отношения между участниками налоговых отношений на основе уважения взаимных прав, обязанностей и законных интересов.
При таком подходе оценка добросовестности действий (бездействия) распространяется и на контролируемых, и на контролирующих субъектов налогово-правовых отношений.
Решение проблемы воспитания в налоговом администрировании имеет огромное значение для создания предпосылок к сознательному выполнению каждым налогоплательщиком конституционной обязанности «платить законно установленные налоги» (ст. 57). Это связано с тем, что налог - необходимый основной инструмент, поддерживающий существование государства [1, с. 197]. Отсюда вывод: добросовестное выполнение обязанности по уплате налогов является индивидуальным обязательным вкладом налогоплательщика в поддержание социальной сферы и функционирования государственных органов.
Осуществляя правоприменительную практику, налоговая администрация реализует налоговую политику государства по управлению в области налогов и сборов. «В политической деятельности... всегда есть и будет известный элемент педагогики.» [2, с. 257], присущий, заметим, и налоговой политике государства как разновидности политической деятельности.
Процесс воспитания налогоплательщика представляет собой целенаправленный по-
1 Термин «налогоплательщик» здесь и далее используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ.
литико-правовой, общественно полезный и непрерывный процесс формирования нравственно-правовой установки на его законопослушное и добросовестное поведение, происходящий в рамках налогового администрирования с одновременным применением кроме специального правового метода еще и педагогических методов [3, с. 13].
Реализация воспитательного воздействия определяется уровнем правосознания и профессиональной грамотности должностных лиц налоговых органов.
Наиболее заметно педагогическое воздействие со стороны должностных лиц налоговых органов выражено в налоговом контрольном производстве, состоящем из камерального контрольного производства (ст. 82, 87-88, 90, п. 2 ст. 92, 93, 95-97, 99, глава 17 НК РФ) и выездного контрольного производства (ст. 82, 87-100, глава 17 НК РФ).
Образовательный процесс здесь определяется факторами объективного и субъективного порядка. К таким основным факторам, по нашему мнению, можно отнести следующие.
Во-первых, образовательный процесс регламентирован нормами налогового процедурного права (в части первой НК РФ), хотя и не так подробно, как в ГПК РФ, УПК РФ, КоАП РФ, АПК РФ.
Во-вторых, педагогические методы применяются должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции и полномочий в совокупности со специальным правовым методом.
В-третьих, педагогические методы убеждения и принуждения применяются налоговой администрацией в рамках государственного принуждения. При этом налогоплательщику гарантируется возможность действовать в очерченных законом пределах, т.е. налоговые отношения основаны не на подчинении одного участника воле другого, а закону, регламентирующему все аспекты деятельности участников правоотношений.
В-четвертых, воспитательное воздействие ограничено сроком проведения контрольного налогового производства.
В-пятых, учитываются субъективные особенности личности налогоплательщика,
его юридического статуса и характера деятельности.
И, наконец, последнее (но не по значимости): нельзя противопоставлять законность целесообразности и наоборот.
Заметим, реализация воспитательного процесса отнесена к основным функциям территориальных налоговых органов [4, с. 15]. Осуществление данных функций базируется на принципах, проистекающих из цели и природы данного процесса, и представляет собой основополагающие начала (идеи) в регулировании отношений. Перечислим некоторые из принципов образовательного процесса в налоговом администрировании.
Принцип установления и поддержания сугубо служебных отношений с налогоплательщиком.
Принцип целостности процесса воспитания гражданина и налогоплательщика.
Принцип прагматизма (практическая полезность знаний) и индивидуализации (ориентированность на «личность», морально-психические и иные качества налогоплательщиков).
Принцип субъектности образовательного процесса его (публичных и частных) участников на условиях системности, целостности.
Принцип налоговой диагностики (проявляется в анализе налоговыми органами схем ухода от налогообложения, выработке и реализации предложений по их предотвращению).
Принцип освобождения обучаемого (налогоплательщика) от юридической ответственности за действия (бездействие), совершенные им в силу разъяснений обучающего (налоговой администрации)*.
Педагогические методы в воспитательном процессе налогоплательщиков проявляются в особенностях метода налогово-правового регулирования, основными чертами которого являются:
- ограничение законом проявления воли участников налоговых отношений;
- сочетание запретительного и распорядительного типов правового регулирования;
- позитивное обязывание (предписание) субъектов налогового права (реже дозволение) обуславливает реализацию запрета;
* Раскрытие содержания указанных принципов является предметом другого научного исследования авторов.
- юридическое неравенство субъектов налоговых отношений, выраженное в различии содержания правосубъектности.
По нашему мнению, в основу педагогических методов, применяемых должностны-
ми лицами налоговых органов, положен субъектоцентристский подход. В данном случае субъектоцентристский подход представляет собой последовательное отношение обучающего к обучаемому как к личности и со-
Таблица 1. Педагогические и правовые методы налогового контроля
Метод Правовая основа применения Виды налогово-процедурных производств Содержание метода
1. Пояснительноиллюстративный - Приказ МНС РФ от 10.08.2004 г. № САЭ-3-27/468 (пункты 1.2.2., 4Л.2.-4Л.4,4.3.3.- 4.4.2.6.) - по государственной регистрации и учету налогоплательщиков; - по предъявлению требования об уплате налогов. Налогоплательщики получают необходимые им знания посредством публичного информирования: а) через телефонные справочные службы ГНИ; б) на информационнометодических стендах в ГНИ; в) в ходе участия в тематических семинарах и семинарах по общим вопросам; г) из регулярно обновляемого сайта ФНС России; д) из СМИ, в первую очередь специальных журналов (Налоговый вестник, Налоговые вестники субъектов РФ). Налогоплательщики применяют полученные знания на основе образца или правила. Метод обращен к конкретно неопределенному кругу налогоплательщиков
2. Проблемного обучения ст.ст. 100,101 НК РФ. - по назначению и проведению налоговых проверок; - по делам о налоговых правонарушениях. Применяется при оформлении результатов выездных налоговых проверок и рассмотрении возражений по актам проверок. А также в ходе вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения по результатам рассмотрения материалов проверки.
3. Принуждения ст. 57 Конституции РФ. ст. 23; п/п. 1-13 и 15 п. 1 статьи 31 НК РФ. Все виды налоговопроцедурных производств, за исключением претензионносудебного рассмотрения налоговых споров. Проявляется в специфике метода правового регулирования налоговых правоотношений, заключающихся в юридическом неравенстве их участников.
4. Убеждения п. 1 ст. 56; п./п. 3-5 п.1 статьи 21; ст.ст. 64-67, 78, 79 НК РФ. - по предъявлению требований об уплате налогов; - по взысканию недоимок с налогоплательщиков; - по представлению налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Предоставление отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренных законом преимуществ (не носящих индивидуального характера) по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы по налогам и сборам не являются поощрением для налогоплательщиков.
5. Поощрения Ежегодно издаваемые приказы ФНС России и ее Управлениями по субъектам Федерации о проведении конкурса на лучшего налогоплательщика по назначению и проведению налоговых проверок (преимущественно). Выдача налоговым органом Диплома (Сертификата) доверия законопослушному налогоплательщику, что влечет благоприятные последствия для него.
знательному субъекту образовательного воздействия, равноправному субъекту налоговых правоотношений.
Для наглядности сведем указанные выше методы в единую таблицу.
В целях теоретического восприятия и осмысления мы излагаем каждый из методов «обособленно». В практической же деятельности все указанные методы используются в единстве, так как задачи налогового контроля объективно не могут решаться при помощи какого-то одного педагогического метода, пусть даже имеющего субъектоцентристскую природу.
Методы воспитательного процесса являются способом управления познавательной деятельностью для разрешения дидактических задач [5, с. 74]. В целях осуществления воспитательного процесса налоговыми органами в налогово-контрольном производстве применяются индивидуальная либо индивидуально-групповая форма обучения.
Эффективность воспитательного процесса достигается поддержанием культуры налогового контроля, которая немыслима без профессиональной грамотности, а также общей и правовой культуры налоговых инспекторов, знающих и способных целеустремленно и настойчиво, своевременно, тактично, вежливо и правильно применять налоговое законодательство при реализации функции налогового контроля. Как справедливо подмечено: «Образование связано со знанием и обучением, а воспитание относится к нравственной сфере бытия. », как следствие, «.грамотный человек социально культурен, образованный человек граждански цивилизован» [6, с. 260-261]. При осуществлении налогового контроля его составные элементы: общая и профессиональная культура, законность - составляют единое, взаимно дополняющее друг друга, целое.
Обобщенно культура налогового контроля - это достигнутый и освоенный сотрудниками налоговых органов уровень мастерства в их работе на основе неукоснительного и точного исполнения Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов, сообразуясь с нормами морали (нравственности) [7, с. 52].
Культура налогового контроля органично связана с соблюдением законности всеми участниками налоговых отношений.
В статье 33 НК РФ содержатся прямые указания на необходимость безусловного соблюдения требований законности и нравственных начал, обязывающие налоговую администрацию: а) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами (п. 1); б) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство (п. 3).
Обязанность налоговых органов участвовать в образовательном процессе конкретизируется отдельными нормами НК РФ. На наш взгляд, к ним относятся обязанности: а) проводить разъяснительную работу по применению специального и общего законодательства о налогах и сборах; б) информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах; в) разъяснять порядок исчисления и уплаты налогов (сборов) и заполнения форм установленной налоговой отчетности (ст. 32 п. 1 п./п. 4 НК РФ).
Обязанность участия налоговых органов в воспитательном процессе обеспечивается правом налогоплательщика требовать от налоговых органов и Минфина России проведения информационно-разъяснительной работы (ст. 21 п.1 п./п. 1 и 2 НК РФ), виды которой предусмотрены НК РФ и ведомственными приказами.
Соотношение информационно-разъяснительных мероприятий и их правовых последствий для налогоплательщика представлено на рис. 1 .
Как видно, этическая ценность и правовая справедливость по отношению к налогоплательщику выражаются в освобождении его от ответственности, если он добросовестно следовал установкам обучающего - уполномоченного государственного органа (ст. 111 п. 1 п./п. 3 НК РФ).
В порядке обсуждения выскажем мнение, основанное на анализе норм НК РФ: в этом кодифицированном законе определяющее значение имеют нормы, наполненные субъектоцентристским содержанием,
Рисунок 1. Соотношение информационно-разъяснительных мероприятий и их правовых последствий для налогоплательщика
что определяет необходимость субъектоцентристского подхода к воспитательному процессу.
Признаки такого подхода материализованы в правовых нормах НК РФ, призванных обеспечить законные права и интересы налогоплательщика. К таким нормам-принципам относятся:
- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового закона трактуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 п. 7);
- права налогоплательщиков обеспечиваются корреспондирующими им обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов (ст. 22 п. 2);
- налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц (ст. 21 п. 1 п./п.11);
- выполнение налогоплательщиком официальных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства осво-
бождает его от юридической ответственности (ст. 111 п. 1 п./п. 3);
- недопустимость разглашения налоговой тайны и причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 102 п. 2, ст. 103);
- презумпция (предположение) налоговой невиновности (недоказанная вина равна доказанной невиновности) (ст. 108 п. 6);
- никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (ст. 108 п. 2);
- налоговые санкции за совершение налогового правонарушения накладываются с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность (ст. 112, ст. 114 п. 3 и п. 4);
- налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке (ст. 114 п. 7).
А также и иные нормы-принципы, содержащиеся в статьях 32 п. 1 п./п. 1; 77 п. 1; 78 п. 1; 79 п. 1; 82 п. 1; 109 НК РФ и других.
Субъектоцентристским содержанием для налогоплательщика пронизан и арбитражнопроцессуальный порядок доказывания в налоговых спорах. В этой связи статья 65 АПК РФ предусматривает специальную презумпцию доказывания, в соответствии с которой обязанность доказывания по иску о признании недействительным решения либо действия (бездействия) налогового органа в отношении налогоплательщика возложена на налоговый орган, пусть даже он выступает по делу ответчиком.
Конечно, Налоговый кодекс не безупречен, в нем имеются предписания, сомнительные с позиций нравственности и справедливости, в силу чего они ограничивают реализацию субъектоцентристского подхода в налоговом контроле. Рассмотрим некоторые из них.
Например, в части 2 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что 2-месячный срок проведения выездной налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Сказанное означает, что за пределами территории налогоплательщика его документы можно изучать без ограничения во времени, тогда как финансово-хозяйственная деятельность проверяемого субъекта может быть парализована. Конституционный суд РФ, признав указанную норму, регулирующую сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, не противоречащей Конституции РФ, сделал принципиальный важный комментарий: «Наделяя налоговый орган полномочиями действовать властнообязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых. ограничение свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости» [8, с. 3214].
Под углом справедливости Конституционный суд РФ рассматривает и действующие принципы налогообложения, констатировав в своем постановлении, что принцип равенства в целях обеспечения регулирования налогообложения «требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из пра-
вовых принципов соразмерности и справедливости». Справедливость заключается в том, что общий объем налоговых платежей не должен превышать возможностей налогоплательщика [9, с. 1602].
Другой пример, пункт 2 ст. 94 НК РФ запрещает производить выемку документов и предметов в ночное время. Трудно понять логику законодателя, когда он текстуально не распространяет подобный запрет на такие действия налоговой администрации, как доступ на территорию налогоплательщика (ст. 91); их осмотр (ст. 92); допрос свидетеля (ст. 90); вызов в налоговый орган для дачи пояснений (ст. 31 п. 1 п./п. 4).
Или, например, юридические составы отдельных правонарушений сформулированы недостаточно обособленно, что на практике влечет необоснованное применение одновременного наказания дважды за одно и то же. Типичный пример правового и нравственного нигилизма, когда за одно и то же неправомерное деяние налоговые органы применяют к налогоплательщику одновременно два наказания, - по пункту 1 ст. 122 и пунктам 1 и 3 ст. 120 НК РФ, и это несмотря на известный им запрет Конституционного суда РФ, установившего: положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, «определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.» [10, с. 1602].
Неконкретные и непонятные нормы закона, как видно, допускают различное их толкование и создают условия для произвола [11, с. 87], но только тогда, добавим от себя, когда нравственные ориентиры налоговой администрации смещены либо занижены.
Последствия невыполнения правовых и нравственных установок прямо называются в Налоговом кодексе. Так, в пункте 6 ст.101 указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов правил производства по делу о налоговом правонарушении может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом либо судом.
На практике нравственно-правовой нигилизм налоговой администрации при реа-
лизации полномочий по привлечению виновных лиц к налоговой и административной ответственности устойчиво проявляется в одних и тех же типичных ситуациях:
A. При квалификации правонарушения не полностью либо неточно указывается правовая норма, предусматривающая ответственность за совершенное деяние (например, указывается статья без ссылки на ее часть, пункт, подпункт), т.е. применяется неправильная квалификация.
Б. Несоответствие описания составов правонарушений и фактических обстоятельств в протоколе (акте) и постановлении (решении).
B. Отсутствие в названных процессуальных документах доводов в обоснование вменяемых налогоплательщику (иному лицу) в вину квалифицирующих признаков конкретного правонарушения.
Г. В описательной части протоколов (актов проверок) противоправные деяния описываются обезличенно с употреблением глагола неопределенного времени, без указания места и времени его совершения.
Д. Из описания правонарушения в постановлении (решении) не вытекает безоговорочно, что именно подвергшееся наказанию лицо (а не другое) совершило вменяемое ему в вину правонарушение.
Е. Привлечение к налоговой и административной ответственности ненадлежащих лиц.
Ж. Формальное изучение личности правонарушителя, без учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
З. Отсутствие обоснования применения к конкретному правонарушению конкретного вида и размера налогового штрафа и административного взыскания в пределах санкции.
И. Отсутствие обоснования прекращения дела производством.
Названные и другие ошибки и упущения допускаются должностными лицами налоговых органов на всех условных стадиях правоприменительного процесса, во время: а) установления фактических обстоятельств; б) установления юридических обстоятельств; в) разрешения дела.
Сказанное не умаляет значимости воздействия субъектоцентристского подхода в ходе налогового администрирования. Наоборот, только субъектоцентристский подход в налоговом администрировании способствует справедливому и беспристрастному разрешению дела, обеспечивает сторонам равные процедурные права для отстаивания своих законных позиций, служит дидактической основой обязательных правовых, моральных, культурных и образовательных стандартов.
Список использованной литературы:
1. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 №5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» / / Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - №1.
2. Ленин В.И. О смешении политики с педагогикой. - М.: Государственное издательство политической литературы 1960. - Т. 10.
3. Кузнецов В.П., Максименко Е.И. Воспитательной функции в налоговом администрировании быть! // Налоги и налогообложение. - 2005. - №12.
4. Об утверждении Положения об Управлении МНС России по субъекту Российской Федерации. - Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 12.06.204г. №САЗ-3-15/382@ // Российская газета. - 2004. - №164.
5. Педагогика и психология высшей школы. Серия «Учебники, учебные пособия». - Ростов-на-Дону: «Феникс», 1998.
6. Колесов В.В. Культура речи - культура поведения. - Л.: Лениздат, 1988.
7. Кузнецов В.П. Недостаток культуры как мотив нарушения законности в налоговом контроле // Консультант. - 2002. - №8.
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 г. №14-П. - По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева // Собрание законодательства Российской Федерации от 26.07.2004 г., №30.
9. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 г. №5-П. - По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации от 31.03.1997 г., №13.
10. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. №6-0. - По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации от 05.03.2001 г., №10.
11. Пепеляев С.Г. Определение наказаний за налоговые правонарушения // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 1999. - №10.
Статья рекомендована к публикации 27.04.06
