CC BY
220
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
УДК 342.74.03
С. В. Рыбакова, И. А. Калинина*
Налоговый спор в аспекте гарантий прав налогоплательщиков
Предпринята попытка определить природу такого понятия, как налоговый спор. Выявлены, классифицированы и проанализированы отдельные основания возникновения налогового спора, а также охарактеризованы факторы, обусловливающие возникновение так называемых налоговых споров. В результате таких факторов может произойти нарушение прав налогоплательщиков, что впоследствии, вероятнее всего, станет основанием налогового спора между конкретными участниками налоговых правоотношений.
The separate bases of emergence of tax dispute are revealed, classified and analysed, and also the factors causing emergence of the called tax disputes are characterized. Violation of the rights of taxpayers can result from such factors that subsequently, most likely, will become the basis of tax dispute between specific participants of tax legal relationship.
Ключевые слова: гарантии прав налогоплательщиков, налоговый спор, досудебное урегулирование налоговых споров, дефекты в праве.
Key words: guarantees of the rights of taxpayers, tax dispute, pre-judicial settlement of tax disputes, defects in the right.
Специфика правовой природы налоговой ответственности заключается в том, что, во-первых, ее установление определяется публичным интересом и направлено на защиту фискального суверенитета и имущественных интересов государства, а во-вторых, налоговые правоотношения изначально характеризуются конфликтностью интересов государства в обеспечении наиболее полного поступления налогов в бюджет и интересов налогоплательщиков в их стремлении сохранить полученный ими доход. Поэтому проблема обеспечения прав и свобод налогоплательщиков в правоотношениях по привлечению к налоговой ответственности
* © Рыбакова С. В., Калинина И. А., 2015
141
всегда является актуальной и требует научного осмысления с учетом правоприменительной практики. Правоотношения, возникающие в юридическом поле привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение норм налогового законодательства и характеризующиеся конфликтностью интересов фискальных органов и обязанной стороны, получили в теории и практике устойчивое определение в качестве налогового спора.
Понятие «налоговый спор» вряд ли можно считать строго правовой категорией. Налоговый спор выступает явлением политического, социальнокультурного, экономического, правового и процессуального порядка. В то же время как обобщающее понятие, используемое для обозначения всей совокупности юридических разногласий, связанных со сферой налогообложения и сборов, оно видится вполне имеющим право на существование. Сторонами налогового спора выступают государство в лице уполномоченных органов (налоговые, таможенные органы и др.) и обязанные лица (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты). Данные субъекты являются инициаторами и участниками налоговых споров. Налоговые споры могут выступать как особый объект адвокатской, консалтинговой деятельности. Интерес к проблеме налоговых споров как объекта названной деятельности обусловлен выявлением определенной группы правоотношений с участием обязанных лиц и фискальных органов, разрешению которых может содействовать такое лицо, как адвокат, налоговый консультант (возможно, коллектив адвокатов, налоговых консультантов).
Налоговый спор достаточно часто возникает в результате обжалования налогоплательщиком результатов деятельности налогового органа. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»1 «акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган...» Таким образом, устанавливается обязательность процедуры досудебного рассмотрения налогового спора.
1 СЗ РФ. 2013 № 27. Ст. 3445.
142
Для полноценной характеристики налогового спора как правового института представляется целесообразным выделять материальноправовые, процедурно-правовые и нормативно-правовые основания возникновения налоговых споров.
Материально-правовые (имущественные) основания прежде всего связаны с определением объема налогового обязательства, иными словами, величиной подлежащего уплате налога. Чаще всего, это вопрос об элементах налогообложения, а именно: надлежащему ли налогоплательщику предъявлено требование об уплате налога; относится ли конкретный объект к числу объектов налогообложения; каков размер налоговой базы; каков размер налоговой ставки; величина и правомерность использования налоговых льгот (например, налоговых вычетов); о правомерности применения специального налогового режима и др.
Здесь имеет значение правовой анализ как положений первой (общей) части, так второй (особенной) части Налогового кодекса РФ, а также положений гражданского и иного законодательства, регулирующего соответствующую сферу общественных отношений. Прежде всего это касается содержания ст. 17, 38, 40, 53-58 первой части Налогового кодекса РФ и тех статей второй части, которые регулируют порядок исчисления и уплаты конкретного налога (сбора) или правил применения конкретного специального налогового режима. В отношении проблем применения положений гражданского и иного законодательства следует сказать, что это правила, закрепленные в Гражданском кодексе РФ, иных актах гражданского законодательства, реже в актах других отраслей законодательства. Например, в особом порядке осуществляется налогообложение имущества и прибыли Банка России (ст. 284 Налогового кодекса РФ), налогообложение в Особой экономической зоне (Федеральный закон от 10.01.2006 № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»2), исчисление таможенных пошлин, налогов (гл. 10 Таможенного кодекса Таможенного союза). Чаще всего соответствующие споры обусловлены вопросами о принадлежности имущественных прав, квалификации гражданско-правовых сделок, порядка определения цены в договоре и др.
Процедурно-правовые основания, в свою очередь, связаны с защитой прав обязанного лица в аспекте порядка реализации как обязанными лицами, так и фискальными органами тех или иных субъективных юридических
2 СЗ РФ. 2006. № 3. Ст. 280.
143
прав, а также исполнения субъективных юридических обязанностей. Наглядно это можно проиллюстрировать на примере процедур налогового контроля (ст. 87-100 Налогового кодекса РФ), процедур привлечения к ответственности (ст. 101 Налогового кодекса РФ) и т. п. Однако данными примерами процедурно-правовые основания не исчерпываются. Это также касается общего перечня прав обязанных лиц, закрепленного в ст. 21 Налогового кодекса РФ, а также различных правил реализации фискальными органами соответствующих полномочий (например, направления обязанному лицу требования об уплате налога (ст. 69-70 Налогового кодекса РФ), приостановления операций по счетам в банках (ст. 76 Налогового кодекса РФ) и др. В то же время среди процедурно-правовых оснований можно выделить основания, связанные и не связанные с имущественными. Для пояснения данного деления воспользуемся только что приведенными примерами. Так, приостановление операций по счетам в банках (ст. 76 Налогового кодекса РФ) непосредственным образом связано с обязанностью по уплате налогов, т. е. налицо связь имущественной обязанности налогоплательщика уплатить налог и процедуры, обеспечивающей его уплату. Другой пример, который носит только процедурный характер - соблюдение срока составления акта о выездной налоговой проверке (ст. 100 Налогового кодекса РФ).
Нормативно-правовые основания возникновения налоговых споров, обусловлены содержанием нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения. Правила об обжаловании закреплены в главах о подведомственности дел тем или иным судам (что было отмечено выше), однако следует отметить отдельные особенности, обусловленные содержанием самого налогового законодательства. Так, в Налоговом кодексе РФ содержится специальная статья, в которой прописаны основания признания нормативных правовых актов о налогах и сборах не соответствующими Налоговому кодексу РФ. Кроме того, важно учитывать положения, закрепленные в ст. 1 и 12 Налогового кодекса РФ, устанавливающих, по сути, систему налогового законодательства, а также его содержание. Наконец, особого внимания заслуживают положения, закрепленные в ст. 4 Налогового кодекса РФ. Из совокупного содержания ст. 1, 4 и 12 Налогового кодекса РФ можно выделить два блока источников налогового права: нормативные правовые акты; акты ненормативного характера. Здесь особо обратим внимание на акты ненормативного характера.
Феномен актов ненормативного характера заключается в том, что они, с одной стороны, не содержат норм права, т. е. не содержат правил
144
поведения, с другой стороны, в силу своего ведомственного административного характера оказывают существенное влияние на правоприменительную деятельность в сфере налогов и сборов. К ним можно отнести: акты федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальных органов, а также подчиненных федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации (п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ); письменные разъяснения Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ). Так, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (абз. 1 п. 2. ст. 230 Налогового кодекса РФ). С учетом изложенного выше, можно поставить вопрос, что повлечет за собой несоблюдение указанных форм, формата и порядка?
Иначе складывается ситуация, когда подобного рода правила устанавливаются не для категории обязанных лиц, а для системы фискальных органов. Например, правило о направлении в банк в электронной форме решения налогового органа о приостановлении операций по счетам нало-гоплательщика-организации и переводов его электронных денежных средств или решения об отмене устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (абз. 3 п. 4 ст. 76 Налогового кодекса РФ).
Наконец, особые векторы в правоприменительной деятельности задают письменные разъяснения финансовых органов, которые, безусловно, никакого нормативного характера не носят, но их административный ведомственный потенциал способен отрицательным образом влиять на сферу прав и обязанностей налогоплательщиков, если они носят выраженный профискальный характер. Хотя, справедливости ради, следует сказать о том, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты
145
налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), относится Налоговым кодексом РФ к обстоятельствам, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 Налогового кодекса РФ).
Рассмотренные основания возникновения налогового спора дополняются факторами, которые способствуют возникновению налоговых споров и заведомо способны повлечь нарушения прав налогоплательщиков еще до возникновения налогового спора между конкретными участниками. К таким факторам следует отнести недостатки налогового закона и его неясность, практику налоговых органов, ущемляющую конституционные права налогоплательщиков, противоречивую судебную практику по налоговым спорам и др.
Неясность самого налогового законодательства не только подтверждается практикой, но и фактически констатируется в самом Налоговом кодексе РФ. Речь идет об уже ранее упомянутой ст. 111, в которой закрепляется вероятность различного понимания норм налогового законодательства разными финансовыми органами.
Несовершенство налогового закона, как и его неясность, зачастую не только способствуют правонарушениям, но и провоцируют налогоплательщиков на них. Подтверждением тому выступает огромное количество налоговых схем, позволяющих не только не платить налоги, но и получать возмещение за счет средств бюджета.
Что касается практики налоговых органов, ущемляющей конституционные права налогоплательщиков, то здесь имеется в виду ситуация, рассматриваемая в рамках отдельных споров Конституционным судом РФ, позиция которого, отраженная в Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 15.07.1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных
146
органах налоговой полиции»»3, основанном на неоднократно ранее высказанной правовой позиции такова, что «санкции штрафного характера... должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности», «санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства». Ранее многократное превышение подлежащих принудительному взысканию суммы санкций над размерами налоговых обязательств приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения, тем самым существенным образом нарушалось предусмотренное ч. 1 ст. 34 Конституции РФ их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.
Как видим, высшим судом достаточно давно и четко сформулирована позиция о соотношении размеров штрафов и налоговой обязанности. Между тем анализ судебной практики и в настоящее время свидетельствует о проблемах в анализируемой сфере отношений. Более того, как отмечает Г.Я. Чухнина, «некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определенных случаях не в соответствии с нормативными документами, выставляют претензии налогоплательщикам, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм осядет в бюджете»4. Потому необходимость судебной защиты прав налогоплательщиков рассматривается не только как неотъемлемый, но и уже закономерный этап в отстаивании налогоплательщиками своих прав, в том числе в части индивидуализации наказания.
Важным материальным и процессуальным элементом налогового спора выступает признание равенства прав сторон налогового спора, который, к сожалению, не получил должного отражения в законе. В связи с этим поддержим мнение Ю. В. Рудовера «о необходимости введения в налоговое законодательство института досудебного соглашения о сотрудничестве, при помощи которого налоговые органы получают возможность смягчить налогоплательщику тяжесть наказания, применяемого за совершение налогового правонарушения5. Согласимся с Э. Г. Шурдумовой и
3 СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.
4 Чухнина Г.Я. Налоговые споры и проблемы их разрешения // Междунар. бух. учет. 2013. № 21. С. 37.
5 См.: Рудовер Ю. В. Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 10.
147
Ж. А. Шебзуховой, что «главным приоритетом работы налоговой службы должно стать выстраивание системного, клиентоориентированного подхода к организации работы с налогоплательщиками»6.
Оценка установления обязательности досудебного рассмотрения налогового спора неоднозначна. Здесь есть как «за», так и «против»: разгрузка работы судебных органов, объективность оценки налоговыми органами работы своего же ведомства и др.
Представляется, что решение вопроса о целесообразности обязательности досудебного урегулирования налогового спора будет основываться не сколько на праве, а скорее, исключительно на основе оценки эффективности практики самостоятельного урегулирования налоговыми органами налоговых споров. В связи с этим позволим предположить целесообразность рассмотрения возможности отказа законодателя от обязательности административного порядка разрешения споров между налоговым органом и налогоплательщиком, вернув его в разряд альтернативного судебному порядку. А установленный сейчас административный порядок рассмотрения споров по результатам проверки переориентировать на уровень консультирования и сотрудничества с налогоплательщиками при сохранении административно-правовой природы взаимодействия публичных органов власти и частных лиц.
Условия для обеспечения гарантий прав налогоплательщиков должны действовать на всех стадиях налогового администрирования и контроля: планирование контрольных мероприятий налоговыми органами, проведение проверок, привлечение налогоплательщика к ответственности. Следует признать, что ФНС России последовательно реализуется общая линия, направленная на обеспечение состояния гарантированности прав налогоплательщиков на всех указанных стадиях и повышения эффективности досудебного урегулирования спора. В качестве подтверждения приведем примеры.
Приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»7 обеспечивает, в частности, гласность критериев отбора налогоплательщиков для включения их в план проведения проверки.
6 Шурдумова Э.Г., Шебзухова Ж.А. Направления развития налоговой культуры между налоговыми органами и налогоплательщиками // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития. 2013. № 7-2. С. 25.
7 Документ официально опубликован не был. См.: СПС КонсультантПлюс. URL: www.consultant.ru/. Дата обр.: 15.01.2015 г.
148
Приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы»8 закрепляет систему основных направлений в развитии и совершенствовании досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ на указанный период. Данный акт призван обеспечить «реализацию качественно нового подхода к системе урегулирования налоговых споров», обеспечивающего «развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров, позволяющих добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в Федеральную налоговую службу без необходимости подачи письменной жалобы, повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, упрощение способов взаимодействия, создание условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке».
Как следует из приведенного анализа, проблема обеспечения прав налогоплательщиков как субъектов налогового спора носит комплексный характер и охватывает различные сферы налогообложения и налогового администрирования.
Необходимо понимание должностными лицами того, что назначением налогового контроля является, в первую очередь, обеспечение финансовой дисциплины. В связи с этим поддержим мнение З.П. Кузнецовой и Т.А. Бархатовой, о том что «задача ФНС не подвергать наказанию налогоплательщика, а обеспечивать такую информационную помощь, которая помогла бы упразднить массу налоговых нарушений»9.
Важно установление правовых стимулов и механизмов повышения заинтересованности для налоговых органов и их должностных лиц в решении налогового спора без выведения его на уровень судебных разбирательств. Здесь также целесообразно вспомнить о таком принципе налогообложения, как «принцип экономии», сформулированный еще А. Смитом, согласно которому доходы от системы налогообложения должны превышать расходы на ее администрирование. Очевидно, что выведение налогового спора на судебный уровень дополнительно увеличива-
8 Документ официально опубликован не был. См.: СПС КонсультантПлюс. URL:www.consultantru/ Дата обр. 15.01.2015 г.
9 Кузнецова З.П., Бархатова Т.А. Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации // Теория и практика сервиса: экономика, социальная сфера, технологии. 2013. № 3 (17). С. 127.
149
ет нагрузку и на должностных лиц налоговых и судебных органов, и на налогоплательщика.
Более того недопустимо перенесение решения налогового спора на неформальный уровень общения между налогоплательщиком и конкретным должностным лицом налогового органа. Законодателю следует учитывать экономические основы системы налогообложения, своевременно и адекватно реагировать на выдвигаемые научным и профессиональным сообществом предложения по совершенствованию налогового закона и практики его применения.
Список литературы
1. Кузнецова З.П., Бархатова Т.А. Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации // Теория и практика сервиса: экономика, социальная сфера, технологии. - 2013. - № 3 (17). - С. 121-129.
2. Рудовер Ю. В. Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2013. - 29 с.
3. Чухнина Г.Я. Налоговые споры и проблемы их разрешения // Междунар. бух. учет. - 2013. - № 21. - С. 30-40.
4. Шурдумова Э.Г., Шебзухова Ж.А. Направления развития налоговой культуры между налоговыми органами и налогоплательщиками // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития. - 2013. - № 7-2. - С. 27-32.
150
