CC BY
47
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2009. № 1 (18). С. 12-17. © И.В. Глазунова, 2009
УДК 347.73
ПРОБЛЕМЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ
В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ
И.В. ГЛАЗУНОВА
Рассматриваются вопросы процессуального регулирования налогового правоприменения в России. Анализируются состояние и возможные направления реформирования налогового процессуального законодательства в России. Сделан вывод о том, что обязательными и приоритетными элементами налоговой реформы в России должны стать разработка концепции налоговых процедур и их систематизация в российском законодательстве.
Первый этап реформы налогообложения в России на рубеже ХХ-ХХ1 вв. был ознаменован принятием частей первой, второй Налогового кодекса РФ и глобальной перестройкой российского налогового законодательства. Накопленный опыт применения этого обновленного законодательства подталкивает и политиков, и учёных к выводу о необходимости корректировки отдельных институтов современного российского налогового права. К одному из таких весьма важных институтов следует относить институт налогового процесса - системы процедурных норм, обеспечивающей налоговое правоприменение.
Принятие части первой Налогового кодекса РФ, безусловно, стало важнейшим шагом на пути обеспечения формальной определённости налоговых правовых норм. Между тем процедурные вопросы в первой редакции Кодекса были урегулированы крайне слабо. Эта ситуация позволила налоговым органам очень часто допускать злоупотребление своими полномочиями в процессе правоприменения.
Президент России в посланиях к российскому парламенту в 2002 и 2005 гг. обращал внимание на существование чрезмерного административного давления на бизнес и даже «терроризм» со стороны контролирующих органов. В ответ на эти справедливые замечания российским парламентом был принят Федеральный закон № 137-ФЗ от 27 июля 2006 г. Большинство норм этого закона были процессуальными, они серьёзно изменили зафиксированную в НК РФ проце-
дуру налогового правоприменения. В то же время многие положения данного закона не столько предложили решения, сколько породили новые коллизии. Процессуальное регулирование налогового правоприменения в России ещё не достигло приемлемого уровня.
Исследование, проведённое Ег^&Уои^ в конце 2007 г., показало, что 54 % иностранных компаний характеризуют влияние российской системы налогообложения на инвестиционный климат в стране как «негативное». Для улучшения налогового режима, полагают респонденты, необходимо устранение неоднозначных формулировок, позволяющих налоговым органам избирательно применять законодательство, и уточнение отдельных налоговых процедур [1]. Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Илья Трунин подтверждает, что основные жалобы налогоплательщиков относятся не столько к устройству налоговой системы, сколько к правоприменительной практике в России [2].
Попытаемся разобраться в причинах описанной ситуации, состоянии и возможных направлениях реформирования налогового процессуального законодательства в России.
Необходимо отметить, что процессуальные полномочия налоговых органов в России не получили закрепления ни в самостоятельном нормативном правовом акте, ни даже в отдельном разделе НК РФ [3]. Вследствие этого существенно осложняется выявление закономерностей правоприменительной деятельности налоговых органов, формулирова-
ние целей и общих принципов налогового процесса. Сложившаяся ситуация, несомненно, затрудняет применение права в единой процессуальной форме.
Между тем мировой опыт показывает, что наибольшую гарантию от злоупотреблений властью могут предоставить только единые правила. Так, к примеру, в Швейцарии существует Федеральный закон об административных процедурах, а также законы об административных процедурах кантонов, устанавливающие процедуры издания, изменения, отмены распоряжений органов исполнительной власти и их обжалования, формулирующие общие процессуальные принципы [4].
В Налоговом кодексе Франции процедурные аспекты деятельности налоговых органов (в том числе налогового контроля) четко прописаны в «Книге налоговых процедур», которая по существу представляет собой процессуальный Налоговый кодекс [5].
То обстоятельство, что в России налоговые процессуальные нормы не систематизированы, обусловливает отсутствие на законодательном уровне закрепления принципов правоприменительной деятельности налоговых органов, что негативно сказывается на единообразии правоприменительной практики и состоянии законности в налоговой сфере. Таким образом, насущно необходимой представляется разработка концепции налоговых процедур в России и систематизация последних в российском законодательстве.
Полагаем, что правоприменительная деятельность налоговых органов может быть эффективной и обеспечивать баланс частных и публичных интересов лишь при условии её соответствия общепризнанным принципам налогового процесса.
Принципы процессуальной деятельности представлены в законодательстве многих зарубежных стран. Во французском налоговом законодательстве это: принцип экономической целесообразности, равноправия сторон и некоторые другие [6]. В немецком -запрет злоупотребления властными полномочиями (административный орган не может назначать или вообще проводить какие-либо меры, которые хотя и находятся в рамках его властных полномочий, но служат исключительно цели причинения вреда гражданину),
принцип соразмерности и некоторые другие [7]. В праве США главенствующим процессуальным принципом является принцип «надлежащей юридической процедуры»
(обязательность неукоснительного и точного соблюдения закрепленных в законодательстве процедур и невозможность выхода за пределы таких процедур) [8].
Подробную регламентацию принципы административных процедур получили в законодательстве Швейцарии. Общие процедурные принципы классифицируются на: конституционные принципы; принципы, закрепленные в законах (так называемые «писаные процедурные принципы»); неписаные общие процедурные принципы (такие принципы, которые в силу их очевидности для всех граждан не нашли отражения в законе) [9]. Представляют интерес отдельные субпринципы, выведенные Федеральным судом Швейцарии из конституционного принципа равенства, в частности: запрет произвола (решение произвольно, если очевидно противоречит основному смыслу закона, внутренне противоречиво или явно противоречит принципу справедливости); принцип веры и доверия.
По нашему мнению, введение ряда указанных принципов в российское законодательство может быть эффективным в пресечении недобросовестности налоговых органов и способствовать дальнейшему укреплению режима законности.
Уже в настоящее время в нормах, регламентирующих налоговый процесс, получили закрепление многие из общепризнанных процессуальных принципов [10]. Принцип законности косвенно отражен в п. 1 ч. 1 ст. 32 НК РФ, где говорится об обязанности налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах. Принцип процессуального равенства выводится из содержания п. 9 ч. 1 ст. 32, п. 2 ст. 101 НК РФ: налоговые органы обязаны извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его дела, направлять ему копии акта налоговой проверки и решения налогового органа. Принцип презумпции невиновности, согласно которому никто не может считаться виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не установлена вступившим в законную силу решением суда, до
2006 г. был прямо закреплен в п. 6 ст. 108 НК РФ. В настоящее время содержание этой нормы видоизменилось, что вызывает упреки в её антиконституционности: теперь виновность лица в совершении налогового правонарушения устанавливается не решением суда, а решением налогового органа.
Отдельные аспекты принципа распределения бремени доказывания реализованы в другой норме п. 6 ст. 108 НК РФ, которая гласит, что «обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы». Принцип запрета сверхформализма получил закрепление в п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ. Так, основаниями для отмены решения налогового органа могут считаться не любые нарушения процедурных норм НК РФ, а только те, которые определены законом или судом в конкретном деле как существенные. Некоторые принципы отражены не в законодательстве, а в судебной практике. Например, в п. 3 Постановления № 14-П от 16 июля 2004 г. [11] Конституционный Суд РФ сформулировал принцип недопустимости избыточного применения мер налогового контроля.
Введение в практику налогового правоприменения других принципов будет способствовать правильному разрешению юридических дел и снятию социальной напряженности в отношениях между налогоплательщиками и налоговой администрацией. К примеру, официальное применение принципа веры и доверия, безопасности позволило бы исключить противоречивые либо «размытые» разъяснениями налоговых и финансовых органов по запросам налогоплательщиков о применении тех или иных норм законодательства о налогах и сборах. Российский НК, как и законы, например, в США и во Франции, обязывает налоговые органы в письменном виде давать ответы на вопросы налогоплательщика, который может использовать эти ответы для своей защиты от возможных штрафов. Между тем очень часто на практике налоговый или финансовый орган, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, ограничивается цитированием НК РФ либо употреблением самых общих формулировок, не позволяющими получить чёткое и недву-
смысленное толкование спорной нормы. Такие действия формально не запрещены российским законодательством, но, очевидно, противоречат принципу веры и доверия участников налоговых отношений друг к другу.
Официальное применение в России принципа веры и доверия позволило бы также обязать налоговые органы извещать налогоплательщика о предстоящей выездной проверке (если это явно не помешает её проведению). Такая обязанность нормативно установлена во многих странах, но не известна российскому налоговому законодательству. Так, во Франции налогоплательщик должен быть предупреждён о предстоящей проверке, как минимум, за 8 дней, в Германии - за 1 неделю, в Канаде - за 5 дней. Такое извещение не производится только если есть достоверные данные, что предприятие уклоняется от уплаты налогов [12].
Необходимо и закрепление в российском налоговом законодательстве принципа гласности, одним из аспектов которого является обязанность налоговых органов ставить налогоплательщика в известность обо всех выявленных обстоятельствах и вероятных последствиях, если этим не наносится ущерб цели и ходу проверки. Такая обязанность установлена, например, в Германии [13]. Такой принцип необходим, поскольку в России очень часто налоговые органы не информируют налогоплательщика даже о совершении контрольных действий в ходе проверки, например, о назначении экспертизы. Соответственно, налогоплательщик оказывается лишённым возможности отстаивать свои процессуальные права и контролировать соблюдение процедуры при совершении таких контрольных мероприятий.
Некоторые исследователи обоснованно считают необходимым чётко закрепить в законодательстве принцип законности как основу деятельности налоговых органов, поскольку действия налогового органа за рамками его полномочий часто обосновываются тем, что в законодательстве отсутствует соответствующий запрет [14].
Негативное влияние в отношении срока проведения выездных налоговых проверок оказывает неприменение в российском законодательстве принципа правовой определенности. Сроки выездных проверок в России
фактически не ограниченны, так как в них включается лишь время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, которое в действительности не поддаётся учёту. Кроме того, налоговый орган вправе неограниченное число раз приостанавливать проверку. Нужно заметить, что в большинстве других стран с развитой правовой системой (например, во Франции, Германии, Канаде) такие сроки чётко закреплены (правда, во Франции это не касается крупных налогоплательщиков) [15].
Позитивно следует оценивать новеллы Федерального закона № 137-ФЗ от 27 июля 2006 г., закрепившие, что обязательно обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения. В случае, если эти права не будут обеспечены, решение налогового органа, безусловно, подлежит отмене. Такое положение соответствует одному из правил принципа справедливой процедуры: никто не может быть осужден, будучи невыслушанным. Этот принцип широко применяется в Великобритании [16].
Заслуживает одобрения внимание разработчиков Федерального закона № 137-ФЗ от 27 июля 2006 г. к процедуре досудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Именно стадия досудебного обжалования (которая с 01.01.2009 г. в России станет обязательной) позволяет наиболее полно реализовать принцип соблюдения прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, обеспечить эффективность контрольно-надзорной деятельности налоговых органов и оптимизировать работу с налогоплательщиками [17]. К тому же досудебное рассмотрение споров помогает выявить наиболее типичные нарушения в работе налоговых органов. В то же время процедурные вопросы досудебного рассмотрения жалоб в упомянутом законе отражены недостаточно полно.
Интересным в этом аспекте представляется опыт зарубежных стран, к примеру, Великобритании, где весь механизм рассмотрения налоговых споров Общими и Специальными Комиссарами (квазисудебными органами) детально прописан в нормативных ак-
тах, что практически исключает расширительное толкование правовых норм и предусматривает эффективные гарантии соблюдения прав налогоплательщиков. Стадия процесса разрешения налоговых споров в Великобритании состоит из следующих детально урегулированных процедур: 1) подготовка слушаний; 2) согласование документов;
3) предварительное слушание; 4) слушание дела; 5) вынесение решений; 6) уведомление сторон о вынесенном решении; 7) пересмотр вынесенных решений; 8) обжалование вынесенных решений; 9) исполнение решений Комиссаров [18].
Такой порядок деятельности вполне логичен и обеспечивает право налогоплательщиков на эффективную правовую защиту. Представляется правильным и вполне обоснованным закрепление подобной схемы если не в НК РФ, то в подзаконных актах, которые были бы специально посвящены процессуальному порядку рассмотрения жалоб налогоплательщиков.
Всё же следует сказать, что государство осознает важность и предпринимает попытки упорядочения процессуальной формы правоприменительной деятельности налоговых органов, о чём свидетельствует сам факт принятия Федерального закона № 137-ФЗ от 27 июля 2006 г.
В то же время нельзя не отметить, что при подготовке проекта данного закона обсуждались предложения, которые представляются позитивными и направленными на достижение разумного баланса частных и публичных интересов в налоговом процессе, но по непонятным причинам не нашли воплощения в окончательном тексте закона [19].
В частности, среди предложений по реформированию системы налогового администрирования, подготовленных рабочей группой при администрации Президента РФ, содержались следующие. «В рамках ФНС РФ будет выстроена вертикаль апелляционных комиссий, которые будут рассматривать жалобы налогоплательщиков на решения налоговых органов ещё до обращения в суд. При этом каждая нижестоящая комиссия будет подчиняться не руководителю своей налоговой инспекции, а вышестоящей апелляционной комиссии. Высшую апелляционную комиссию будет формировать Министерство
финансов, которому в итоге и будет подчинена вся вертикаль. К тому же предполагается, что при значительных доначислениях налогов в отношении какого-либо плательщика акт проверки должен визироваться руководителем не соответствующей, а вышестоящей инспекции» [20]. Думается, данные предложения следовало оценить положительно, так как подобная детализация процессуальной формы налогово-контрольного производства и производства по обжалованию решений в значительной степени способствует повышению ответственности должностных лиц налоговых органов при осуществлении правоприменительной деятельности.
Создание системы апелляционных комиссий, независимых от подразделений ФНС России, способствовало бы реализации ранее упомянутого принципа справедливой процедуры, который широко применяется в Великобритании. Второе важное правило этого принципа гласит, что «никто не может быть судьей в собственном деле», иначе говоря, недопустимо, чтобы контролирующий орган оценивал законность действий своих же сотрудников. При существующей же организации досудебного обжалования в России складывается именно такая ситуация, не обеспечивающая эффективную защиту прав налогоплательщиков. Если ничего не изменить, введение с 2009 г. обязанности досудебного обжалования не приведёт к уменьшению нагрузки на суды, а лишь повлечёт дополнительные расходы налогоплательщиков на защиту.
Таким образом, реформирование налогового процесса в современной России не должно ограничиться принятием Федерального закона № 137-ФЗ от 27.07.2006 г.
Разработка концепции налоговых процедур в России и систематизация последних в российском законодательстве должны стать обязательными и приоритетными элементами налоговой реформы. Особое пристальное внимание в ходе реформирования налогообложения необходимо уделять анализу применяемых в европейских странах процессуальных принципов и их разумному инкорпорированию в российскую правовую систему.
1. См.: Сухова С. Не мытарьте! // Итоги. - 2007.
- № 50(600). - С. 37.
2. Там же. - С. 40.
3. См.: КопинаА.А. К вопросу о соотношении понятий «налоговый процесс» и «налоговая процедура» // Финансовое право. - 2005. -№ 10. - С. 17; Сащихина Т.Ю. Понятие и признаки налогово-правовых процедур // Финансовое право. - 2005. - № 11. - С. 7.
4. Экштайн К., Шафхаузер Р., Вершинин С. Как упорядочить отношения гражданина и чиновника? Административные процедуры на примере законодательства Швейцарии. - М., 2000. - С. 9.
5. Попонова Н.А. Налоговые органы во Франции // Финансы. - 2002. - № 1. - С. 75.
6. Попонова Н.А. Указ. соч. - С. 73, 76.
7. Гюнтер К. Контроль за решениями, принимаемыми в рамках административного усмотрения: германский опыт // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года / под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2006. - С. 185-186.
8. Берестовой С.В. Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки: сравнительно-правовой анализ: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2005. [www-документ] // Юридическая Россия -образовательный правовой портал // Режим доступа: http://law.edu.ru/script/cntSource.asp? сйГО=100080616 (2007. 10 февраля).
9. Экштайн К., Шафхаузер Р., Вершинин С. Указ. соч. - С. 11-15.
10. Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. - 2001. -№ 2. - С. 67.
11. Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // СЗ РФ. - 2004. - № 30. - Ст. 3214.
12. Суворов М.А. Процессуализация налоговых проверок: проблемы и пути совершенствования. - М., 2007. - С. 75-79.
13. Там же. - С. 78.
14. Гуров М.В. Конституция РФ и решения Конституционного Суда РФ - основа совершенствования нормативного регулирования отношений в сфере налогового контроля // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года / под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2006. - С. 201.
15. Суворов М.А. Указ. соч. - С. 75-79.
16. Административное право зарубежных стран: учебное пособие. - М., 1996. - С. 52.
17. Гвоздев С.В. Правовые формы контрольнонадзорной деятельности налоговых органов: автореф. дис. . канд. юрид. наук. - М., 2004.
[www-документ] II Юридическая Россия -образовательный правовой портал II Режим доступа: http:IIlaw.edu.ruIscriptIcntSource.asp? cntID=i000720ii (2007. i0 февраля).
iS. Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: авто-реф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 200І. [www-документ] II Юридическая Россия - образовательный правовой портал II Режим доступа: http:IIlaw.edu.ruIbookIbook.asp?bookID
=i035iS (2007. І0 февраля).
19. См.: Пояснительная записка к проекту Федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СПС «КонсультантПлюс».
20. См.: ЛяшенкоГ. В налоговую пришли с инспекцией // Коммерсантъ. - 2005. - 4 марта. -С. 8.
