CC BY
1194СТРАТЕГИЧЕСКИМ УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ
Д.А. ВОЛОШИН
Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова
В условиях глобализации мировой экономики, развития интеграционных процессов и усиления конкуренции в западных странах все более широкое распространение получает управленческий учет
Усиленный интерес к управленческому учету обусловлен следующими факторами, специфическими для современного бизнеса: постоянно растущая концентрация капитала; высокий уровень внешней и внутренней конкуренции; непредсказуемость инфляционных движений даже в странах со стабильными денежными системами; значительный рост производственных издержек и доли добавленной стоимости в себестоимости продукции.
Для укрепления позиций предприятия на рынке и его экспансии необходимо грамотно управлять его денежными потоками, производством и инвестиционными проектами. Очевидно, что традиционных методов бухгалтерского учета для этого недостаточно.
Выделение управленческого учета в самостоятельную область деятельности объективно по своей природе. Еще в 1950-х гг. в США и других развитых странах возникла потребность в эффективной системе оперативной информации о затратах и результатах, отвечающей запросам аппарата внутрифирменного управления в сложных (многоуровневых) производственно-хозяйственных системах.
Возникновение управленческого учета связывают с ростом корпораций, появлением производственного нормирования и изменением социально-экономических отношений на крупных производственных предприятиях.
Его зарождение пришлось на середину XIX в., когда развитие железных дорог, морских сообщений резко раздвинуло границы коммерческой деятельности. Это потребовало составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости товаров, услуг, а также различных способов их транспортировки.
В конце XIX в. управленческий учет выделился в самостоятельный вид деятельности предприятия.
К концу XX в. он развился в сложную многогранную систему внутренних отношений на предприятии.
В новой информационной подсистеме — управленческом учете — не только решались чисто учетные вопросы, но и широко использовались приемы и методы из родственных областей: планирования, организации управления экономикой предприятия, математики, статистики, психологии, рыночных операций, технологии. Главная цель такой информационной подсистемы — генерация полезной финансовой (т. е. выражаемой денежным измерителем) информации для нужд внутрифирменного управления — определила структуру управленческого учета: производственный учет (традиционный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости); планирование и контроль затрат и результатов; учетно-аналити-ческое обеспечение специальных управленческих решений.
В западной практике широко распространено мнение, что управленческий учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии, так как данные бухгалтерского учета и отчетности не могут в полной мере удовлетворять потребности управления предприятием. Это связано с тем, что они быстро устаревают, лишены оперативности. Предназначены в первую очередь для внешних пользователей и не дают информации для прогноза хозяйственной деятельности.
Управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Управленческий учет как процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций [1, с. 17].
Существовавший до недавнего времени управленческий учет, который был нацелен в основном на информационное обеспечение оперативных решений, принято называть традиционным.
Помимо операционных управленческих решений современному предприятию необходимо принимать долгосрочные, или стратегические, управленческие решения. В последнее время их важность выросла значительно, что связано с усилением конкуренции и появлением новых информационных возможностей для обработки данных. Это приводит к тому, что ориентация на долгосрочные цели компании, например создание долгосрочного стратегического конкурентного преимущества, способствует более стабильным выгодам для заинтересованных в деятельности компании лиц в долгосрочной перспективе, что особенно важно, учитывая стремительный характер изменений, которые быстро нивелируют краткосрочные преимущества.
Для обслуживания потребностей менеджмента компании при подготовке стратегических решений необходимы новые методы управленческого учета. Совокупность этих методов принято называть современным, или стратегическим, управленческим учетом.
Вместе с тем роль современного управленческого учета принципиально отличается от роли традици-
(а)
(б)
Рис. 1. Процесс традиционного (а) и стратегического (б) управленческого учета
онного управленческого учета. Традиционный учет в основном направлен на информационное обеспечение операционных управленческих решений, в то время как современный стратегический — на информационное обеспечение стратегических решений. Данное различие приводит к различию используемых методов анализа и совершенно другим взаимосвязям между управленческим учетом и другими дисциплинами, например бухгалтерским учетом, менеджментом, маркетингом и т. д. Основные различия между традиционным и стратегическим управленческим учетом представлены на рис. 1.
В общем виде основные различия между двумя концепциями управленческого учета представлены в таблице.
Основной функцией стратегического управленческого учета является обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности предприятия, а также для того, чтобы при принятии стратегических управленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Иными словами, стратегический управленческий учет должен позволять определить, насколько эффективно работает организация с точки зрения различных групп интересов.
На основании анализа работ целого ряда авторов (Thomson & Strickland, 1987; Ward, 1999; Drury, 2000; Scarlett & Wilks, 2001) можно сделать вывод, что стратегический управленческий учет выполняет три наиболее характерные функции:
стратегический управленческий учет поддерживает процесс принятия решений;
стратегический управленческий учет является системой для обеспечения сотрудников предприятия информацией;
стратегический управленческий учет — это технология, которая позволяет изменить пути предоставления информации, если существующие методы ее получения не соответствуют потребностям предприятия.
Основные различия стратегического и традиционного управленческого учета [2, с. 33 — 36]
Анализируемый аспект Стратегический управленческий учет Традиционный управленческий учет
Производится ли анализ внутренних факторов и процессов? Да, производится Да, производится. Характерна чрезмерная концентрация на внутренних факторах
Производится ли анализ внешних факторов и процессов? Да, производится. Так, например, имеет место предоставление и анализ информации о рынках (на которых фирма продает свои продукты), затратах конкурентов, структуре затрат и мониторинге стратегии предприятия и стратегий конкурентов на этих рынках в течение целого ряда отчетных периодов Нет, не производится, или же анализ внешних факторов применяется нерегулярно, от случая к случаю
Производится ли анализ нефинансовых факторов? Пытается произвести систематизированный учет и оценку нефинансовых факторов Нефинансовые факторы, как правило, не учитываются. Во всяком случае нет попыток систематизировать этот процесс
Отношение к анализу затрат Для стратегического анализа объем произведенной продукции не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат. Не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае Единственным фактором, определяющим поведение затрат, признается объем производимой продукции. На этом основании производится разделение затрат на переменные и постоянные
Отношение и роль в стратегических управленческих решениях Направлен на внедрение, поддержание и развитие стратегических управленческих решений. Обеспечивает предоставление нужной информации нужным людям в нужное время Не направлен на внедрение, поддержание и развитие стратегических управленческих решений. Часто поставляет дезориентирующую информацию, не пригодную для принятия стратегических решений
Роль в организации Играет одну из ключевых ролей, поскольку адаптирован к реальным потребностям конкретной организации Роль ограничивается решением в большей степени оперативной, а не стратегических задач
Стратегический управленческий учет является достаточно обширным направлением, и при использовании данной технологии необходима некоторая система для практического внедрения стратегического управленческого учета на предприятии.
Ключевые факторы, которые необходимы при разработке системы стратегического управленческого учета на предприятии, наиболее полно описаны в работе Ворда [3] (Ward, 1999). Данный автор определяет 10 факторов, которые в случае их присутствия обеспечивают успешное внедрение стратегического управленческого учета:
1) стратегический управленческий учет должен служить поддержкой при принятии и исполнении стратегических решений;
2) стратегический управленческий учет должен закрывать бреши, которые могут возникнуть в процессе передачи информации;
3) стратегический управленческий учет должен помогать в определении типов решений;
4) выбор подходящих финансовых показателей эффективности деятельности организации;
5) стратегический управленческий учет должен учитывать не только финансовые показатели эффективности;
6) стратегический управленческий учет должен снабжать менеджеров только существенной информацией;
7) в системе стратегического управленческого учета все затраты должны быть подразделены
* ** / г-
на регулируемые и согласованные (или обязательные);
* Регулируемые затраты также известны как дискреционные (discretionary costs) или стратегические (managed or policy costs). Количество дискреционных затрат может быть сравнительно легко изменено. В качестве регулируемых затрат обычно рассматриваются: затраты на маркетинг, исследования, обучение и т. п.
** Согласованные или обязательные затраты (committed costs) — затраты, которые появляются в результате решений, принятых в прошлом. Данные решения не могут быть отменены в краткосрочном периоде.
8) система стратегического управленческого учета должна позволять разделить дискреционные затраты и затраты на технологические процессы (engineering type costs);
9) использование метода стандарт-костинг в системе стратегического управленческого учета должно носить стратегический оттенок.
10) система стратегического управленческого учета должна следовать за изменениями времени. Необходимость скрупулезного отбора показателей, которые характеризовали бы эффективность работы менеджмента на всех уровнях и были бы согласованы с общей стратегией бизнеса, является основной целью для любой хорошей системы стратегического управленческого учета.
Роль стратегического управленческого учета состоит также и в том, чтобы выразить стратегические задачи и стратегические планы действий в конкретных показателях.
Отдельные концепции стратегического управленческого учета
Одной из составляющих стратегического управленческого учета является обеспечение информацией, необходимой для принятия решения. Такая информация должна содержать данные не только о внутренней среде организации, но и о внешнем окружении, в том числе о положении компании по отношению к основным конкурентам. Для получения информации, на основании которой будет разрабатываться стратегия* компании, используют целый ряд методов: бенчмаркинг**, SWOT (от англ. Strengths — силы, Weaknesses — слабости, Opportunities — возможности, Threats — угрозы) — анализ, концепция цепочки ценностей, стратегическое позиционирование, концепция затратооб-разующих факторов.
Сравнительный анализ — бенчмаркинг фи-11 *** нансовой эффективности позволяет компании
оценить свои сильные и слабые стороны по сравнению
со своими конкурентами и лучшими примерами из
мировой практики и на основе этого определить
рыночные ниши (как фактически существующие,
так и потенциальные) для своей продукции. Он
* Последовательность действий, направленная на достижение стратегических целей организации (или путь достижения целей).
** Определение ориентиров, целей развития и сопоставимых показателей посредством сбора данных [4, с. 33].
*** Финансовая эффективность — выгодность проекта для
непосредственных участников [5, с. 99].
обеспечивает компанию инструментарием для определения и поиска своих фактических и потенциальных конкурентов, а также возможных партнеров по производственной кооперации и слияниям.
Предприятие может проводить бенчмаркинг практически любого вида деятельности, который поддается измерению. Такое сравнительное исследование должно начинаться с идентификации детерминант успешной деятельность в данной отрасли.
Однако до того как начать это сравнительное исследование необходимо ввести в компании надежную и эффективную систему измерения. Бенчмаркинг — это не только инструмент сбора информации. При бенчмаркинге проводится сопоставление данных компании с данными по отрасли или данными основных конкурентов, т. е., собранные данные представляются в некой перспективе. Принимая во внимание, что ряд сотрудников компании занимается сбором информации, этот процесс способствует лучшему осмыслению положения дел в компании. Бенчмаркинг представляет собой вклад в стратегической план для руководства компании. Он предлагает взглянуть на другой стиль работы, а также на новую корпоративную культуру, которая лучше стимулирует внутрифирменную конкуренцию.
Бенчмаркинг (Bench-marking****, Betriebsvergleich [7, с. 12]) представляет собой комплекс управленческих процедур по внедрению в практику работы предприятия технологий, стандартов и методов работы лучших организаций-аналогов. Позволяет предприятию отслеживать изменения и положения его конкурентного окружения, его слабые и сильные стороны, что предоставляет возможности принимать на основе полученной информации верные решения для обеспечения нужного уровня конкурентоспособности предприятия в отрасли.
Общий порядок осуществления бенчмаркинга на предприятии представлен на рис. 2.
Итак, западная экономическая наука управленческого учета располагает огромным запасом знаний о различных методиках управленческого учета. Многие из них активно применяются на практике, что ведет к значительному увеличению эффективности деятельности предприятия.
Активному внедрению управленческого учета в России мешает в первую очередь неадекватное к нему отношение в среде высшего руководства крупных предприятий. Во многом это связано с восприятием управленческого учета как части
**** Бенчмаркинг от англ. Bench-mark — отметка уровня [6, с. 71].
Рис. 2. Процесс осуществления «бенчмаркинга» (по завершении цикла (1 — 5) процесс возобновляется)
бухгалтерской информации, необходимой для внешнего финансового анализа.
Бухгалтерский учет вместо того чтобы восприниматься как информационный источник, служащий управлению предприятием, является тяжелой «обузой», которую терпят только из-за необходимости.
Кроме того, руководители российских компаний, знакомые, как правило, с общими теоретическими основами управленческого учета, не представляют себе, как их применить на практике. Четко осознается роль управленческого учета в обеспечении правильного использования ресурсов предприятия и определении объемов ответственности каждого менеджера. Но определение ожида-
емого дохода от того или иного экономического мероприятия, составление прогноза рентабельности выпуска новых видов продукции, прогнозирование финансового положения фирмы в перспективе и финансовая оценка вариантов развития предприятия как основные задачи управленческого учета не находят широкого применения. Также речь не идет и о применении элементов стратегического управленческого учета: обеспечения сотрудников предприятия существенной информацией; использование наряду с финансовыми и нефинансовых показателей при определении эффективности деятельности и пр.
Но и современный западный управленческий учет не лишен недостатков. В то время как в России внедрение традиционного управленческого учета лишь делает первые шаги, западные ученые уже говорят о необходимости кардинальных перемен в структуре стратегического управленческого учета.
Таким образом, очевидна необходимость комплексных перемен как в системе управленческого учета, так и в восприятии бухгалтерской и финансовой информации на российских предприятиях. Тем не менее не стоит забывать о том, что западная экономическая наука не стоит на месте, а отставание увеличивает и без того немалый разрыв между отечественными и зарубежными компаниями в сфере эффективного управления.
Литература
1. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А. Д. Шеремета. — 2-е изд., испр. — М.: ФБК-Пресс, 2004. - С. 1.
2. Николаева О. Е, Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. — Едиториал УРСС, 2003. — 304 с.
3. Ward Keith Stratégie management accounting // Butterworth — Heinemann, CIMA, 1999. 307 p.
4. Управленческий учет: официальная терминология CIMA: Пер. с англ. О. Е Николаевой, Т. В. Шишковой. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. — 200 с.
5. Волков И. М, Грачева М. В. Проектный анализ: финансовый аспект. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Экономический факультет, ТЕИС, 2000. — 103 с.
6. Англо-русский словарь В. К. Мюллера на 53 000 слов, издание № 23. — М.: Русский язык, 1992. — 843 с.
7. Салищев В. А. Новый русско-немецкий экономический словарь. — М.: РУССО, 1998. — 544 с.
