CC BY
258
РАЗДЕЛ 2.
ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ И МЕТОДИКИ ПРОВЕДЕНИЯ ВНЕШНЕГО И ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
Алексеева И.В.
СТРАТЕГИЧЕСКИЙ АУДИТ КАК ПЕРСПЕКТИВНОЕ НАПРАВЛЕНИЕ
РАЗВИТИЯ АУДИТА
Аудит как одна из форм контроля выступает в качестве общественно необходимого института, обеспечивающего независимый характер контроля. Наибольшее распространение аудиторская деятельность получила в финансовой сфере, где аудиторы осуществляют проверки бухгалтерской или финансовой отчётности, платёжно-расчётной документации отдельных хозяйственных операций, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.
Однако метод аудита может найти своё применение не только в финансовой сфере. О прогрессивном характере эволюции аудита свидетельствует то, что происходит усложнение и расширение аудиторских услуг. Это находит выражение, например, в развитии экологического, управленческого, социального, стратегического аудита.
В области стратегии аудит не является новой идеей, однако его определение ещё не устоялось и находится в развитии.
Таблица 1. Понятие стратегического аудита
№ п/п Автор Содержание понятия Источник
1 2 3 4
1 Дж. Дэвид Хангер, Томас Л. Уилен Стратегический аудит «дает ответы на вопросы по отдельным участкам или аспектам, благодаря чему можно провести системный анализ различной корпоративной стратегии. Он очень полезен как диагностический инструмент для определения проблемных участков и демонстрации сильных и слабых сторон компании». Хангер, Дж. Дэвид Основы стратегического менеджмента: учебник для студентов вузов/ Дж.Д. Хангер, Т. Л. Уилен. — 4-е изд. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. — С.287
2 Гуденица О. В. Шишов Л.В. Стратегический аудит включает в себя аудит стратегических условий и аудит бизнес-идеи и ее последующей реализации. При проведении стратегического аудита аудитор оценивает результаты проведенного в коммерческой организации стратегического анализа, осуществленный стратегический выбор и реализацию стратегии, а также контроль за ее реализацией. Гуденица О. В., Шишов Л.В. Стратегический аудит в коммерческих организациях. — Ростов н/Д: БУПК, 2008
Окончание табл. 1
1 2 3 4
3 Томпсон А. А., Стрикленд А. Дж. Стратегический аудит — степень согласованности политики со стратегическими ресурсами, стратегическим и внешним климатом и позициями предприятия Томпсон А. А., Стрикленд А.Дж. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии: Учебник для вузов / Пер. с англ.; под ред. Л.Г. Зайцева, М.И. Соколовой. — М.: Банки и биржи. ЮНИТИ, 1998
4 Ансофф И. Стратегический аудит — степень согласованности политики со стратегическими ресурсами, стратегическим и внешним климатом и позициями предприятия. Ансофф И. Стратегическое управление / Сокр. пер. с англ. — М.: Экономика, 1989
5 Одегов Ю.Г., Журавлев П.В. Стратегический аудит выявляет степень согласования политики управления персоналом с целями организации, его глобальной и социальной стратегиями, а также устанавливает степень связи социальной политики со спецификой организации и внешними условиями. Одегов Ю.Г., Журавлев П.В. Управление персоналом: Учебник для вузов. — М.: Финстатин-форм, 1997. — 878 с.
Под стратегическим аудитом мы понимаем адекватность учетной системы, базирующейся на данных финансового, налогового и управленческого аудита, ориентированной на долгосрочную перспективу, учитывающей влияние внешних факторов макросреды.
Таким образом, стратегический аудит — составная часть аудита, осуществляющая проверку основных стратегических решений и бизнес-стратегии развития организации.
Основным источником информации для принятия стратегических решений в коммерческих организациях является система учета, аудита, анализа. В настоящее время все большее внимание для реализации избранной стратегии коммерческой организации имеет принятие во внимание внешних факторов, влияющих на ход бизнеса, таких как демографические параметры, социальные ценности, стиль жизни, технологические и др.
Стратегический аудит по своей сути является одним из видов консалтинга и сопутствующей аудиту услугой.
На сегодняшний день спрос на такие услуги сравнительно невысок — это объясняется, прежде всего, неразработанностью данного направления аудита и ограниченностью предложения таких услуг,
недооценкой результатов проведенного стратегического аудита.
Стратегический аудит включает в себя аудит стратегических условий и аудит бизнес-идеи и ее последующей реализации. При проведении стратегического аудита аудитор оценивает результаты проведенного в коммерческой организации стратегического анализа, осуществленный стратегический выбор и реализацию стратегии, а также контроль за ее реализацией. Таким образом, проверка может осуществляться в рамках трех основных составляющих стратегического процесса коммерческой организации, предполагающих проведение стратегического анализа, осуществление стратегического выбора и реализации стратегии. Аудитору может быть поручено проведение стратегического анализа, осуществление стратегического выбора.
Доказательством возникновения и развития стратегического аудита в России является использование Счетной палатой в своей деятельности принципов системного аудита, включающего в себя три компонента:
- финансовый аудит как оценка законности произведенных расходов.
- аудит эффективности как оценка целесообразности и продуктивности расходования ресурсов.
- стратегический аудит — экспертиза достижения национальных целей, поставленных руководством страны.
Естественно, что при этом нефинансовые показатели, особенно на уровнях аудита эффективности и стратегического аудита, становятся доминирующими. Это требует разработки соответствующих математических моделей, методов, подходов при проведении оценок, в том числе с точки зрения отдельных методик и их увязки между собой.
В настоящее время все большее значение приобретает социальный аудит. Цель социального аудита — экспертиза работы органов управления предприятием в области повышения эффективности трудовой деятельности, снижение текучести и абсентеизма, повышения удовлетворенности трудом у работников.
В настоящее время социальный аудит — это инструмент руководства и управления, а также способ наблюдения, который подобен финансовому или бухгалтерскому аудиту, предназначенный для конкретной области — трудовых отношений.
Специфика социального аудита основана в основном на природе и характере объекта аудита, которые диктуют использование тех или иных методов, подходящих данному типу. Обычно в рамках социального аудита осуществляются следующие виды аудита:
• аудит соответствия,
• аудит эффективности,
• стратегический аудит.
Аудит соответствия оценивает соответствие практических действий нормам, правилам, планам и предписаниям, существующим в организации, а также качество информационного обмена между его подразделениями. Аудит соответствия включает также такие направления, как:
• анализ штатного расписания, оценка его обоснованности, наличия плана развития;
• оценка соответствия должностных инструкций квалификационным характеристикам работников;
• оценка подбора и найма персонала;
• анализ реализации плана кадрового роста;
• анализ выполнения программы повышения профессиональной квалификации, стоимость повышения квалификации;
• анализ списочного состава работников по возрастному, образовательному, половому признакам, естественной убыли и его соответствие организации;
• анализ условий труда и техники безопасности;
• анализ трудовых отношений в коллективе (наличие конфликтных ситуаций, сопротивления переменам, психологическая совместимость работников, психологический климат предприятия и его подразделений);
• оценка взаимодействия организации со службами трудоустройства, учебными заведениями, местными органами власти, конкурирующими организациями.
Для управления персоналом в организации разрабатывается комплекс процедур, которые формализуются в справочниках, пособиях и в других нормативных документах. В процессе аудита проверяется, с одной стороны, их соблюдение, а с другой — нацеленность на обеспечение интересов фирмы.
Аудит эффективности (аудит управления) оценивает соответствие методов внутреннего управления организацией его целям и возможность их совершенствования. Для выработки и обоснования предложений аудитор должен изучить не только достигнутые результаты, но и весь спектр процедур, посредством которого они были достигнуты.
Аудитор изучает возможности улучшения управления для более эффективного достижения поставленных задач, включая новые административные технологии: информационную, канцелярскую и телекоммуникационную. Аудит управления персоналом включает:
• оценку текущего состояния политики и практики управления персоналом организации;
• определение соответствия практики управления персоналом предварительно установленным стандартам;
• разработку плана необходимых действий в целях усиления практики и политики управления персоналом.
Стратегический аудит выявляет степень согласования политики управления персоналом с целями организации, его глобальной и социальной стратегиями, а также устанавливает степень связи социальной политики со спецификой организации и внешними условиями.
Аудитор должен также проверить связь между основными руководящими принципами политики управления человеческими ресурсами и ценностями, объявленными организацией в своем плане развития. Специфика любого аудита ориентирована на природу изучаемого объекта и диктует использование определенных методов. Область человеческих ресурсов описывается в основном качественными характеристиками. Поэтому для возмещения недостающей количественной информации необходимо применять методы и технику, свойственные социальным наукам. Такой подход позволяет выявить способность предприятия разрешать социальные проблемы, оказывающие непосредственное влияние на трудовую деятельность индивидуума.
Американские ученые, авторы книги «Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли», констатируют: «нынешняя система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает надлежащей прозрачности и распространения качественной и опережающей информации, которая имеет решающее значение для оценки деятельности (компаний), а также перспектив, ожидающих акционеров, инвесторов, кредиторов и других»1.
1 Экклз Роберт Д.Ж., Герц Роберт Х., Киган Э.Мэри, Филлинс Дэйвид М.Х. Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли / Пер. а англ. Н. Барышниковой. — М.: «Олимп-Бизнес», 2002. — С. 122.
По нашему мнению, наиболее рациональным является формирование в коммерческих организациях системы стратегического аудита на базе системы стратегического учета. Данный вид базируется на трех видах аудита:
1. Финансовый аудит. Данный вид аудита направлен на формирование выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях, а также является основой для других видов аудита.
2. Налоговый аудит, строящийся на основе данных финансового учета и аудита и предполагающий систему корректировок, производимых в соответствии с требованиями налогового законодательства. Налоговый аудит ориентирован на формирование налогооблагаемой базы и расчет налогов и сборов.
3. Управленческий аудит — процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей, а также предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия тактических решений на краткосрочную перспективу. Управленческий аудит является одним из видов консультационных услуг в помощи клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей.
Щемелевым А.Н. было предложено выделение внутри стратегического учета два направления: стратегический финансовый учет и стратегический управленческий учет.
В связи с этим считаем целесообразным использование таких понятий как стратегический финансовый аудит и стратегический управленческий аудит.
По нашему мнению, в соответствии с системным и комплексным подходом к построению стратегического аудита данный вид аудита должен включать в себя:
- стратегический финансовый аудит, особенностью которого является использование комплекса элементов учетной политики, позволяющих повысить релевантность формируемой информации, например, формирование резервов различных видов и т. д.;
- стратегический управленческий аудит, характерной особенностью которого является аудит внешних факторов макросреды и базирующийся на данных финансового, налогового и управленческого аудита;
- стратегический налоговый аудит характеризируется осуществлением функций налогового планирования.
Учетно-аналитическим обеспечением стратегического аудита является единство стратегического учета и стратегического анализа.
Таким образом, стратегический аудит включает в себя следующие основные части:
стратегический аудит собственности; стратегический аудит затрат; стратегический аудит денежных потоков;
стратегический аудит прибыли; стратегический аудит стратегии развития организации;
стратегический аудит основных стратегических решений.
Каждая из частей стратегического аудита базируется на соответствующей области стратегического учета и стратегического анализа, все это сливается в совокупности в учетно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений, которые в сочетании со страте-
гией развития организации подлежат стратегическому аудиту.
Основные требования, предъявляемые к системе стратегического аудита, представлены таблице 2.
В ходе аудита аудитор должен оценить реализуемые стратегии. Оценка стратегии представляет собой аналитическую процедуру, в результате которой проводится сравнительный анализ планируемых показателей и фактических показателей при реализации стратегии с учетом меняющихся внешних условий макросреды и внутренних условий микросреды. Процесс оценки затрагивает базовые планы, бюджеты организации и результаты их выполнения, а также политику организации. Важнейшей целью оценки стратегии является анализ текущих результатов деятельности и тех факторов, которые лежат в их основе и определяют успех или неудачу организации в целом, выраженную в избранных ею показателях.
Аудитор должен четко представлять, что такое стратегия. Поскольку стратегии определяют общее направление действий организации, их нельзя рассматривать как простое выстраивание программ под заранее поставленные цели. Эволюция целей также является неотъемлемой частью формулирования стратегии. Анализ определений стратегии представлен в таблице 3.
Таблица 2. Требования к информации стратегического аудита
Требование Характеристика
релевантность Информация должна иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась
предсказуемость свойство информации, помогающее лицам, принимающим решения повысить вероятность реальности прогнозов денежных потоков
адаптивность способность учитывать изменения окружающей экономической среды и вносить коррективы в процесс регулирования хозяйственных связей с партнерами
комплексность использование финансовых рычагов друг друга; регулирования деятельности, не исключающих, а взаимно дополняющих
обратной связи подтверждение или корректировка прежних предположений о денежных потоках
своевременность информация должна быть готова и доступна к тому времени, когда в ней возникает потребность. Это неотъемлемое свойство информации о денежных потоках
сравнимость использование одинакового инструментария при оценке денежных потоков
значимость полезность в прогнозировании и получении другой информации, непосредственно используемой в процессах выработки и принятия решения в области управления денежными потоками
Автор определения Годы Определение
Чандлер 1962 Стратегия есть определение основных долгосрочных целей и задач организации, принятие курса действий и размещение ресурсов, необходимых для выполнения этих целей1.
Генри Минцберг (университет МакД-жилл, Монреаль) 1987 Стратегия включает: -план, -прием как тактический ход, -поведенческую модель, позицию по отношению к другим, - перспективу.
Джеймс Брайн Куинн 1980 «Стратегия — это паттерн, или план, интегрирующий главные цели организации, ее политику и действия в некоторое согласованное целое».
М.Х. Мескон, М. Альберт, Ф. Хедоури 1988 Стратегия «представляет собой детальный комплексный план, предназначенный для того, чтобы обеспечить осуществление миссии организации и достижение ее целей»2
Майкл Ковени, Денис Гэнстер, Брайн Хартлен 2004 «Стратегия искусство создания или претворения в жизнь определенного плана действий»3.
Хироюки Итами 2004 «Стратегия компании «делается» из текущих и будущих элементов ее товарно-рыночного портфеля, операционной миссии и портфеля корпоративных ресурсов»
Ханс Виссема 2000 «Стратегия — способ достижения цели. Стратегия отражает сущность и характер деятельности компании. Стратегия — это намеченный путь развития компании, необходимые для этого ресурсы, их распределение, координация и соответствующее планирование»4.
Жерри Джонсон, Кеван Шолес 1999 Стратегия — это «направление и сфера деятельности организации в долгосрочной перспективе< ....>, позволяющие организации получить определенные преимущества путем перераспределения ресурсов в условиях меняющейся внешней среды с целью удовлетворения требований рынка и ожиданий групп влияния».
И.Ансофф 1999 «Набор правил для принятия решений, которыми организация руководствуется в своей деятельности»5.
Виханский О. С. 2003 Стратегия — «долгосрочное качественно определенное направление развития организации, касающееся сферы, средств и формы ее деятельности, системы взаимоотношений внутри организации, а также позиции организации в окружающей среде, приводящее организацию к ее целям»6
Фатхутдинов Р. А. 2007 Стратегия — «программа, план, генеральный курс субъекта управления по достижению им стратегических целей в любой области деятельности»7.
Корнилов Д.А. 2007 «Стратегия — это направление развития организации по достижению главных целей с учетом: - возможных изменений и неопределенности внешней среды; - имеющихся внутренних ресурсов экономической системы; - правил ведения бизнеса» .
Зуб А.Т. 2008 Стратегия — «обобщающая модель действий, необходимых для достижения поставленных долгосрочных целей путем координации и распределения ресурсов компании. Процесс разработки стратегии включает: 1. определение корпоративной миссии 2. конкретизацию видения корпорации и постановку целей 3. формулировку и реализацию стратегии, направленной на достижение целей»9.
Дж. Дэвид Хангер, Томас Л. Уилен 2008 Стратегия корпорации — «это развернутый всесторонний план, показывающий, как корпорация добьется выполнения своей миссии и целей»10.
1 Стратегический менеджмент: Учебник / Пер. с англ. Н.И. Алмазовой. — М.: ООО «Издательство Про-спект»,2003. — С.17.
2 Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента, 1998/
3 Ковени М. Стратегический разрыв: Технологии воплощения корпоративной стратегии в жизнь / Майкл Ковени, Деннис Гэнстер, Брайн Хартлен, Дейв Кинг / Пер.с англ.— М. Альпина Бизнес Букс, 2004. — С.17.
4 Виссема Х. Стратегический менеджмент и предпринимательство: возможности для будущего процветания / Пер. с англ.— М.: Издательство «Финпресс», 2000. — С. 266/
5 Ансофф И. Новая корпоративная стратегия. — СПб.: Питер Ком, 1999.
6 Виханский О.С. Стратегическое управление: Учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Экономист, 2003.
7 Фатхутдинов Р. А. Стратегический менеджмент: Учебник. —8-е изд. — М: Дело, 2007. — С.440.
8 Корнилов Д. А. Формирование классификации видов стратегий в области стратегического управления // Экономический анализ: теория и практика. — 2007. — №21.
9 Зуб Стратегический менеджмент: Учебник. — 2-е изд. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. — С.426.
10 Ханге Дж. Дэвид Основы стратегического менеджмента: Учебник для студентов вузов / Дж.Д. Хангер, Т. Л. Уилен. — 4-е изд. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. — С.12
Так как стратегии тесно связаны с тактикой, следует учитывать, что «тактика — это краткосрочные, адаптивные, активно-интерактивные действия, используемые для достижения своих целей, противостоящими друг другу силами во время столкновения. Стратегии же направлены на создание устойчивой основы для упорядочивания таких адаптаций в соответствии с более широкими задачами»1.
Ряд ученых (Хофер, Шендел) рассматривают стратегию как опосредствующую силу между организацией и внешней средой. Данников В.В. также трактует стратегию компании как «набор правил разработки отношений компании с внешней средой»2. Сформулированная организацией стратегия во многом определяется внешней средой, состояние которой должно систематически отслеживаться в системе мониторинга для последующей адаптации стратегии к меняющимся условиям внешней среды. Основой бизнеса является стремление компаний к улучшению достигнутых результатов, развитию.
«В настоящее время не используются в полной мере колоссальные возможности данных бухгалтерского учета и отчетности». Использование стратегического учета в совокупности со стратегическим аудитом позволит организации сделать такой стратегический выбор, кото-
рый продлит жизненный цикл фирмы и укрепит ее позиции на рынке.
Лауреат Нобелевской премии В. Леонтьев отмечал, что существует два подхода к национальной экономической политике: проб и ошибок и стратегический. То же самое можно сказать и о политике предприятия, проводимой ее руководством, — это может быть либо путь проб и ошибок, либо стратегический путь. Первый путь в настоящее время обречен на провал, а второй в современных условиях является наиболее перспективным и эффективных.
Следует отметить, что коммерческая организация должна формировать учетную систему, ориентированную на формирование информации, необходимой для анализа, контроля и регулирования процесса реализации избранной стратегии. Для успешной реализации избранной стратегии необходимо сформировать систему как оперативного, тактического учета, так и стратегического. Так, Джеймс Брайан Куинн отмечает: «...тактика — это краткосрочные, адаптивные, активно-интерактивные действия, используемые для достижения своих целей, противостоящие друг другу силами во время столкновения. Стратегии же направлены на создание устойчивой основы для упорядочивания таких адаптаций в соответствии с более широкими задачами»3.
