CC BY
72
Всё для бухгалтера
СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ: ПРАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ
в. в. воинов,
ведущий юрист ООО «Пепеляев, Голъцблат и партнеры»
В 2010 г. стартовала очередная реформа системы финансирования социального обеспечения в РФ. С 01.01.2010 вступил в силу в своей основной части Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). Одновременно Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЭ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 213-ФЭ) были внесены изменения более чем в 30 действующих законодательных актов.
Вступление в силу этих двух законов означает отмену единого социального налога (ЕСН) с одновременным установлением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование. Одновременно произошел своеобразный «перенос» регулирования уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование из Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российс-
кой Федерации» в Закон № 212-ФЗ. С учетом этого представляется оправданным провести сравнение «новых» страховых взносов с единым социальным налогом, указав в необходимых случаях на отличия от ранее действовавшего порядка исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Нормативное регулирование. Из содержания Закона№ 212-ФЗ и Закона№ 213-Ф3 вытекает, что «новые» страховые взносы выведены из сферы действия Налогового кодекса РФ (НК РФ), а исчисление и уплата этих страховых взносов должны регулироваться, прежде всего, самим Законом № 212-ФЗ. При этом ч. 3 ст. 1 Закона № 212-ФЗ предусматривает, что особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Такими законами являются:
• Закон РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»
Строго говоря, эти законы не только устанав-
1 Такое название этому закону дано Законом № 213-ФЭ с 01.01.2010, до этого он назывался «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию»
ливают особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования, но также, в частности:
• определяют состав страхователей по тому или иному виду обязательного социального страхования (ч. 1ст. 5 Закона№ 212-ФЗ);
• могут ввести иные категории страхователей, являющихся плательщиками страховых взносов, по сравнению с составом плательщиков страховых взносов, предусмотренным в Законе о страховых взносах (ч. 2ст. 5 Закона № 212-ФЗ);
• могут устанавливать дополнительные права и обязанности для плательщиков страховых взносов (ч. 4ст. 28 Закона№ 212-ФЗ);
• предоставляют органам контроля за уплатой страховых взносов дополнительные права и обязанности (ч. 4ст. 29 Закона№ 212-ФЗ).
В то же время необходимо учитывать, что Закон №212-ФЗне распространяется на отношения по исчислению и уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Эти взносы будут уплачиваться в ранее установленном порядке — в соответствии с Федеральным законом от24.07.1998 № 24.07.1998г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», который также претерпел ряд изменений в соответствии с Законом № 213-Ф3.
Следует отметить, что хотя страховые взносы и выведены из-под действия норм законодательства о налогах и сборах, правовая природа «новых» платежей, несомненно, делает их очень схожими с налоговыми платежами. Это обстоятельство подтверждается и тем, что законодатель включил в Закон № 212-ФЗ значительное число общих норм, по сути, дублирующих соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах. В то же время такой «перенос» норм законодательства о налогах и сборах в законодательство о страховых взносах не обошелся без значительных потерь. Так, в Законе № 212-ФЗ отсутствуют правила, аналогичные правилам ст. 3 НК РФ, где содержатся основные начала законодательства о налогах и сборах, в частности правило о необходимости толкования всех неустранимых сомнений в пользу налогоплательщиков. Нет в Законе № 212-ФЗ и правил, определяющих действие норм законодательства РФ о страховых взносах во времени. Такой подход следует признать существенным «шагом назад», создающим предпосылки для отказа от принципа поддержания доверия к закону и действиям государства.
В Законе № 212-ФЗ отсутствуют нормы, аналогичные нормам ст. 6 НК РФ, где содержатся правила
признания нормативного правового акта о налогах и сборах, не соответствующих НК РФ. Отсутствие таких норм в новом законодательстве в полной мере проявит себя при оценке содержания подзаконных нормативных актов, поскольку ст. 2 Закона № 212-ФЗ включает в состав законодательства РФ о страховых взносах указанный закон, а также принимаемые в соответствии с ним нормативные правовые акты РФ, вне зависимости от того, приняты ли эти нормативные акты органами законодательной власти или же органами исполнительной власти.
Еще одним существенным отличием страховых взносов от ЕСН является вопрос о разъяснениях законодательства. Действительно, в настоящее время письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах дает Минфин России. При этом налоговые органы дают разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций и, в свою очередь, обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России. Следование письменным разъяснениям, которые даны уполномоченным органом, освобождает налогоплательщика и от начисления пени, и от привлечения к ответственности, если, конечно, указанные письменные разъяснения не основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.
Иначе складывается ситуация с разъяснением законодательства о страховых взносах. Прежде всего, необходимо обратить внимание на формули-ровкуч.5ст. 1 Закона№ 212-ФЗ, согласно которой в целях единообразного применения этого закона при необходимости могут издаваться соответствующие разъяснения в порядке, определяемом Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 14.09.2009 № 731 правом давать такие разъяснения наделено Минздравсоцразвития России. Одновременно плательщики страховых взносов вправе получать от того же Минздравсоцразвития России письменные ответы на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах (п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ). Соответственно, возникает неопределенность в вопросе, следует ли рассматривать и эти письменные ответы в качестве письменных разъяснений, освобождающих плательщиков страховых взносов от начисления пени и применения санкций.
Кроме того, в Законе № 212-ФЗ отсутствует указание на обязательность разъяснений Минздравсоцразвития России для органов контроля за уплатой страховых взносов2. И если обязательность
2 Согласно ст. 3 Закона № 212-ФЗ это ПФР и его территориальные органы, а также ФСС РФ и его территориальные органы.
для контролирующих органов следовать тем разъяснениям Минздравсоцразвития России, которые даны в целях единообразного применения Закона № 212-ФЗ, еще может быть поддержана ссылкой на то, что именно в такой обязательности и состоит суть единообразного применения закона, то применимость письменных ответов, полученных плательщиками страховых взносов в индивидуальном порядке, остается на усмотрение органов Пенсионного фонда РФ (ПФР) и Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ).
Более того, эти органы контроля за уплатой страховых взносов сами наделены полномочиями давать плательщику страховых взносов разъяснения о порядке уплаты страховых взносов и принятых нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты страховых взносов, правах и обязанностях плательщиков страховых взносов, полномочиях органов контроля за уплатой страховых взносов и их должностных лиц, а также предоставлять плательщикам страховых взносов формы расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и разъяснять порядок их заполнения. Другими словами, полномочия органов контроля за уплатой страховых взносов в отношении разъяснения законодательства о страховых взносах существенно расширяются в сравнении с полномочиями налоговых органов.
Плательщики страховых взносов. Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся:
• лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. К таким плательщикам закон относит организации, индивидуальных предпринимателей, а также физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями;
• отдельные категории самозанятых граждан — индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования для этих лиц не предусмотрено иное).
С одной стороны, такой состав плательщиков страховых взносов в целом соотносим с составом плательщиков ЕСН (ст. 235 НК РФ). С другой стороны, признание плательщиками страховых взносов страхователей, определяемых в соответствии с отдельными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, не исключает появления определенных особенностей,
в частности в отношении учета плательщиков страховых взносов.
Так, согласно ст. 6 Закона № 212-ФЗ органы контроля за уплатой страховых взносов осуществляют учет плательщиков страховых взносов на основании данных об их учете (регистрации) в качестве страхователей. В настоящее время такая регистрация страхователей предусмотрена отдельными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в основе которой лежит закрепленный Федеральным законом от 23.12.2003 № 185-ФЗ принцип «одного окна» при осуществлении процедур государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, постановки их на налоговый учет и регистрации в качестве страхователей в государственных внебюджетных фондах. Соответственно, регистрация юридических лиц и предпринимателей в качестве страхователей должна, по идее, осуществляться автоматически, на основании сведений единых государственных реестров, получаемых органами государственных внебюджетных фондов от регистрирующих органов, без непосредственного обращения страхователей в указанные фонды.
В то же время нельзя не признать, что новое законодательство в недостаточной степени регулирует вопросы постановки на учет плательщиков страховых взносов по месту нахождения их обособленного подразделения. Действительно, согласно нормам НК РФ налогоплательщик, создавший обособленное подразделение, обязан:
• сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о создании обособленного подразделения (подп. 3 п. 2ст. 23 НК РФ);
• подать заявление о постановке на учет в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения (п. 4ст. 83 НКРФ). При этом в Закон № 212-ФЗ оказалась перенесена только обязанность плательщика страховых взносов сообщить в органы контроля за уплатой страховых взносов по месту своего нахождения о создании обособленных подразделений организации в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения (п. 2 ч. Зет. 28 Закона № 212-ФЗ). Обязанности же становиться на учет по месту нахождения обособленного подразделения Закон № 212-ФЗ не предусматривает. Соответственно, следуя логике ст. 6 Закона № 212-ФЗ, можно предположить, что учет организаций — плательщиков страховых взносов по месту нахождения их обособленных подразделений будет осуществлен на основании данных об их регистрации в качестве страхователей по месту нахождения этих подразделений.
Проблема здесь состоит в том, что отдельные федеральные законы о конкретных видах обязательного социального страхования устанавливают разные правила регистрации организаций-страхователей по месту нахождения их обособленных подразделений.
Так, ст. 9 Закона РФ от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» требует от организаций регистрироваться по месту нахождения их обособленных подразделений на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания обособленного подразделения. При этом никаких иных условий, обосновывающих необходимость такой регистрации в зависимости от особенностей деятельности такого подразделения, этот закон не содержит.
Напротив, подп. 2 п. 1ст. 2.3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» требует от страхователей юридических лиц регистрироваться по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, на основании заявления о регистрации в качестве страхователя, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня создания такого обособленного подразделения. Именно такая регистрация имеет под собой достаточные основания с точки зрения обеспечения уплаты страховых взносов, поскольку, подчеркивая преемственность страховых взносов по отношению к ЕСН, Закон № 212-ФЗ устанавливает, что только такие обособленные подразделения (имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц) и исполняют обязанности организации по уплате страховых взносов, а также по представлению расчетов по страховым взносам (ч. 11 ст. 15 Закона № 212-ФЗ).
И, наконец, Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» вообще не содержат указания на обязанность страхователя регистрироваться по месту нахождения какого бы то ни было обособленного подразделения. Этот пробел восполнен порядком регистрации и снятия с регистрационного учета в территориальных органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам, утвержденным постановлением правления ПФР от 13.10.2008 № 296п. В соответствии с этим порядком страхователь организация подлежит регистрации по месту нахождения обособленных подразделе-
ний, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. При этом срок подачи соответствующего заявления не установлен.
Отдельные обязанности плательщиков страховых взносов. Часть 3 ст. 28 Закона№ 212-ФЗ предусматривает, что плательщики страховых взносов — организации и индивидуальные предприниматели помимо общих обязанностей, предусмотренных ч. 2ст. 38 Закона № 212-ФЗ, обязаны письменно сообщать в орган контроля за уплатой страховых взносов соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
• об открытии (закрытии) счетов в банке в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в орган контроля за уплатой страховых взносов о счетах в банке, используемых ими в предпринимательской деятельности;
• о создании или закрытии обособленных подразделений организации в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или закрытия обособленного подразделения (прекращения деятельности организации через обособленное подразделение);
• о реорганизации или ликвидации организации, прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в течение трех дней со дня принятия такого решения.
Эти обязанности были почти полностью перенесены в Закон № 212-ФЗ из п. 2ст. 23 НК РФ (не включена в Закон № 212-ФЗ обязанность уведомлять об участии в других организациях). По существу же это требование закона приводит к бюрократическому «дублированию»: об открытии одних и тех же счетов, одних и тех же обособленных подразделений придется сообщать в различные контролирующие органы.
Объект обложения страховыми взносами. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением выплат лицам, относящимся к вышеупомянутым отдельным категориям самозанятых лиц), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования
произведения науки, литературы, искусства. При сравнении этого определения с определением объекта обложения ЕСН из п. 1 ст. 236 НК РФ видно, что здесь законодатель лишь уточнил состав «авторских договоров», о которых шла речь в этой норме НК РФ, с учетом положений части четвертой Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Точно так же в ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ воспроизведено положение НК РФ, позволяющее не относить к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением уже упомянутых выше авторских договоров.
Фундаментальное же отличие объекта обложения страховыми взносами от объекта налогообложения по ЕСН состоит в том, что Закон № 212-ФЗ не делает никаких различий между выплатами, учтенными организациями при исчислении налога на прибыль, и выплатами, не отнесенными к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Следовательно, выплаты и вознаграждения, отвечающие определению объекта обложения страховыми взносами, будут в любом случае облагаться этими страховыми взносами. Соответственно, работодатель, который в силу тех или иных причин не учел определенных выплат в пользу своих работников при исчислении налога на прибыль, уже не сможет настаивать на том, что у него отсутствует обязанность по уплате страховых взносов с этих выплат.
Еще одно отличие страховых взносов от ЕСН проявляется в специальном указании на то, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
База исчисления страховых взносов. Статья 8 Закона № 212-ФЗ определяет для лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, базу для начисления страховых взносов как сумму выплат и иных вознаграждений, составляющих объект обложения страховых взносов, начисленных в пользу физических лиц, за исключением необлагаемых выплат, указанных в ст. 9 этого же закона. Соответственно, и здесь аналогия с соответствующей ст. НК РФ вполне очевидна.
Важной особенностью исчисления страховых взносов для организаций является установление предельной величины базы для начисления страховых взносов в размере 415 ООО руб. на каждого отдельного работника. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 ООО руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Указанная предельная величина базы для начисления страховых взносов начиная с 2011 г. будет ежегодно индексироваться в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ. Размер указанной индексации будет определяться Правительством РФ.
При этом значение этой предельной величины не ограничивается вопросом исчисления страховых взносов. Так, в соответствии с ч. Зет. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» средний дневной заработок, из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, не может превышать среднего дневного заработка, определяемого путем деления этой предельной величины, установленной надень наступления страхового случая, на 365.
Еще одно отличие страховых взносов от ЕСН проявляется при расчете базы для начисления страховых взносов в отношении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Если п. 4ст. 237 НК РФ требовал при расчете ЕСН учитывать стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из ихрыночныхцен (тарифов), то ч. бет. 8 За-кона№ 212-ФЗ предусматривает, по общему правилу, учет стоимости этих товаров (работ, услуг) исходя из их цен, указанных сторонами договора.
Перечень необлагаемых выплат. Статья 9 Закона № 212-ФЗ в основном воспроизводит выплаты, которые не облагались ЕСН на основании ст. 238 НК РФ. В этом отношении отличие страховых взносов от ЕСН состоит в том, что:
• компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника, облагаются страховыми взносами (в ст. 238 НК РФ было указано на то, что не облагаются ЕСН предусмотренные законодательством компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск). По существу законодатель установил единый режим обложения таких компенсаций как налогом на доходы физических лиц, так и страховыми взносами;
• специально исключены из состава необлагаемых компенсаций выплаты работникам
в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда (кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов);
• будут облагаться страховыми взносами выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством РФ российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплаты в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;
• уточнено, что не облагаются страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
• норма об исключении из облагаемых выплат суммы материальной помощи при рождении (усыновлении, удочерении) ребенкадополнена указанием на необходимость осуществления такой выплаты в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения);
• дополнительно предусмотрено исключение из обложения страховыми взносами сумм платежей работодателя по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, а также сумм пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;
• предусмотрено, что не облагаются страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 ООО руб. на одного работника за расчетный период. До 01.01.2010 не облагались ЕСН суммы, не превышающие 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, и то только в отношении сумм материальной помощи, выплачиваемых физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов;
• отдельно предусмотрено, что не облагаются страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ. Тарифы страховых взносов. Несомненно, что
важнейшее отличие страховых взносов от ЕСН
состоит в повышении налоговых ставок, которые в
Законе № 212-ФЗ именуются тарифами страховых
взносов:
• в 2010 г. устанавливается общий тариф страховых взносов в размере 26 % по всем фондам. Указанный тариф соответствует ныне действующей ставке по ЕСН, применяемой до первого порогарегрессии (280 000 руб. в год);
• для отдельных организаций в 2010 г. установлены пониженные тарифы. Так, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой этим единым налогом), в 2010 г. будут уплачивать страховые взносы по тарифу 14% (при этом эти взносы в полном объеме будут уплачиваться в ПФР);
• начиная с 2011г. организации, по общему правилу, должны будут уплачивать страховые взносы в размере 34 % (по всем фондам);
• в 2011—2014гг. для отдельных организаций также будут установлены пониженные тарифы. Так, организации, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, в 2011—2012гг. должны уплачивать страховые взносы в размере 20,2% по всем фондам, в 2013-2014 - 27,1 %.
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов. Для лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, Закон № 212-ФЗ предусматривает исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам по итогам каждого календарного месяца. При этом ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Такой порядок исчисления и уплаты страховых взносов схоже порядком исчисления ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, действовавшим до недавнего времени.
При этом немаловажно подчеркнуть, что п. 4 ч. 6 ст. 18 Закон № 212-ФЗ устанавливает, что обязанность по уплате страховых взносов не признается исполненной в случае неправильного указания в поручении на перечисление суммы страховых взносов номера счета Федерального казначейства, кода бюджетной классификации и (или) наименования банка получателя, повлекшего неперечисление данной суммы в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда на соответс-
твующий счет Федерального казначейства. В этом проявляется отличие порядка уплаты страховых взносов от порядка уплаты налогов, предусмотренного нормами НК РФ, который допускает исправление ошибок в платежном поручении, в том числе при неправильном указании кода бюджетной классификации (КБК).
Зачет и возврат излишне уплаченных взносов. Порядок зачета или возврата излишне уплаченных взносов регулируется ст. 26 Закона № 212-ФЗ, делая его похожим на зачет (возврат) налогов, предусмотренный ст. 78 НК РФ (так, например, плательщик взносов может подать заявление о зачете или возврате в течение трех лет с момента уплаты взносов). Эта же статья предусматривает и определенные отличия в механизме зачета (возврата) излишне уплаченных страховых взносов в сравнении с налоговым законодательством.
Во-первых, не допускается зачет излишне уплаченных страховых взносов в бюджет одного государственного внебюджетного фонда в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов, погашения недоимки по страховым взносам, задолженности по пеням и штрафам в бюджет другого государственного внебюджетного фонда (ч. 21 ст. 26 Закона № 212-ФЗ). В свою очередь это должно означать, что наличие у плательщика взносов задолженности по платежам в бюджет одного государственного внебюджетного фонда не может являться препятствием для возврата излишне уплаченных взносов из бюджета другого государственного внебюджетного фонда.
Во-вторых, возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов в ПФР не производится в случае, если по сообщению территориального органа ПФР сведения об излишне уплаченных страховых взносах представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены (разнесены) ПФР на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством РФ об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования (ч. 22ст. 26 Закона№ 212-ФЗ). При этом в законе прямой запрет установлен только на возврат излишне уплаченных взносов в подобной ситуации, что оставляет неопределенным вопрос о допустимости в этом случае зачета.
В-третьих, зачет и возврат излишне уплаченных страховых взносов требуют от плательщика взносов соблюдения определенных формальностей. В соответствии с ч. бет. 26 Закона № 212-ФЗ заявление о зачете должно быть составлено по форме, утвержденной приказом Минздравсоцраз-
вития России от 11.12.2009 № 979н, причем в этом приказе предусмотрены две формы заявления: одна для направления в ПФР, вторая для направления в ФСС РФ. Этим же приказом утверждены и формы заявлений на возврат излишне уплаченных страховых взносов, что также предусмотрено ч. 11 ст. 26 Закона № 212-ФЗ.
Следует отметить, что до недавнего времени достаточно серьезным был вопрос зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение, уплата которых была предусмотрена Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Проблема состояла в отсутствии четкой законодательной регламентации действий налоговых органов и органов ПФР по зачету (возврату) сумм излишне уплаченных взносов. Теперь эта проблема устранена — ч. 3 ст. 60 Закона № 212-ФЗ предусматривает, что суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по состоянию на 31.12.2009 включительно подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 26 Закона№ 212-ФЗ. В свою очередь это означает, что зачет (возврат) этих взносов, излишне уплаченных до 01.01.2010, будет подчинен тем ограничениям (прежде всего, в отношении страховых взносов разнесенных ПФР на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц), которые введены в действие только с 01.01.2010. Собственно, этоиестьодин из первых примеров придания нормам законодательства о страховых взносах обратной силы в части, ухудшающей положение плательщиков.
Отчетность плательщиков страховых взносов. Закон № 212-ФЗ предусматривает, что лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:
• до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФР — расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования. Форма этого расчета (форма РСВ-1 ПФР) утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 № 894н;
• до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ФСС РФ — расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на
случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в ФСС РФ. Форма этого расчета (форма-4 ФСС РФ) утверждена приказом Минздравсоцразвития России отб.11.2009 № 871н. Здесь важно отметить, что поскольку ч. 2 ст. 10 Закона № 212-ФЗ квалифицирует в качестве отчетного периода и сам по себе календарный год, то получается, что годовую отчетность по взносам страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования, начиная с отчетности за2010 г., необходимо будет представить в срок до 1 февраля года, следующего за отчетным.
До 2010 г. установленные сроки сдачи отчетности были более «гуманными» — годовые декларации по ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование подавались не позднее 30 марта следующего года. Такое же положение сохранено и для отчетности по этим платежам и за 2009 г.
Также интересно обратить внимание на то, что форма-4 ФСС РФ включает в себя сведения, необходимость представления которых предусмотрена тремя законами:
• пунктом 2 ч. 9ст. 15 Закона № 212-ФЗ;
• частью 2 ст. 4.8 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»;
• подпунктом 17 п. 2ст. 17 и п. 1ст. 24 Федерального закона от 24.07. 1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
При этом сроки представления этой отчетности в этих законах сформулированы по-разному. По Закону№ 212-ФЗ, эту отчетность надо представить до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, два других закона говорят о том, что эта отчетности представляется «не позднее 15-го числа». В самой форме-4 ФСС РФ также говорится о том, что она представляется «ежеквартально нарастающим итогом не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом».
На первый взгляд, количество отчетов по страховым взносам и периодичность их представления организациями по сравнению с отчетностью по ЕСН не увеличилось. Действительно, до 2010г. плательщики ЕСН ежеквартально сдавали расчеты
по ЕСН в налоговые органы, отчеты в ФСС РФ, а также расчеты (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР. В то же время необходимо обратить внимание на то, что Законом № 213-Ф3 внесены изменения в Федеральный закон от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования», которые, в частности, предусматривают ежеквартальное представление в ПФР сведений о страховых взносах и страховом стаже работников, то есть тех сведений, которые в настоящее время представляются в ПФР на ежегодной основе. Эти изменения вступят в силу с 01.01.2011, ano 2010г. соответствующие сведения необходимо будет представить по полугодиям:
• запервоеполугодие2010г. —до01.08.2010;
• за2010г. — до 01.02.2011.
Органы контроля за уплатой страховых взносов. Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов возложен законодателем на:
• Пенсионный фонд РФ и его территориальные органы — в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование;
• Фонд социального страхования РФ и его территориальные органы — в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. При этом Фонд социального страхования РФ и его территориальные органы осуществляют также контроль за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Как уже отмечено выше, указанные фонды названы в Законе № 212-ФЗ органами контроля за уплатой страховых взносов. В то же время правовой статус этих фондов не претерпел изменений. Так, например, в соответствии со ст. 5 Закона № 167-ФЗ (в редакции Закона № 213-Ф3) определен как государственное учреждение, а не как орган власти. Никаких изменений не внесено также ни в положение о ПФР, утвержденное постановлением Верховного Совета РФ от27.12.1991 №2122-1, ни в положение о ФСС РФ, утвержденное постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 № 101, согласно которым указанные фонды признаются «финансово-кредитными учреждениями».
В результате оказывается, что властными полномочиями по контролю за соблюдением за-
конодательства РФ о страховых взносах, наделены организации, не входящие в систему органов исполнительной власти РФ. Подобное нововведение вступает в противоречие с принципами деятельности исполнительной власти, отраженными, в частности, в указе Президента РФ от 09.03.2004 № 314, где функциями по контролю и надзору за исполнением законодательства наделены федеральные службы, входящие в систему органов исполнительной власти РФ.
Порядок проверки плательщиков взносов. Продолжая сравнительный анализ Закона № 212-ФЗ, следует отметить, что основными формами контроля за уплатой страховых взносов в Законе № 212-ФЗ признаны те же формы, как и для ЕСН:
• камеральная проверка, проводимая без какого-либо специального решения по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов на основе расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и документов, представленных плательщиком страховых взносов, а также других документов о деятельности плательщика страховых взносов, имеющихся у органа контроля за уплатой страховых взносов;
• выездная проверка плательщика, проводимая на территории (в помещении) плательщика страховых взносов на основании решения руководителя (заместителя руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов. При этом Законом № 212-ФЗ установлено,
что выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев, и продление этого срока не предусмотрено (в отличие от налоговых проверок), хотя сохранена возможность приостановления выездной проверки по основаниям и на срок внешне похожим на основания и сроки приостановления выездных налоговых проверок согласно НК РФ. При этом важная гарантия интересов плательщиков страховых взносов состоит в том, что выездная проверка плательщика страховых взносов проводится не чаще чем один раз в три года. Хотя в этом случае при определении количества выездных проверок плательщика страховых взносов и не учитывается количество проведенных выездных проверок его обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, нельзя не отметить, что такая периодичность проверок все же лучше, чем «не более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости
проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения» (п. 5 ст.89 НК РФ). Также положительным фактором для плательщиков страховых взносов оказывается невозможность проведения повторных проверок ни в связи с представлением уточненных расчетов, ни в связи с желанием вышестоящего органа проверить своих подчиненных.
Еще одной гарантией прав плательщика служит прямой запрет на изъятие подлинников документов при проведении проверок (ч. 3 ст. 37 Закона № 212-ФЗ), что не исключает права проверяющих ознакомиться с этими подлинниками документов, только на территории (в помещении) плательщика страховых взносов, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов (ч. 22 ст. 35 Закона № 212-ФЗ). В то же время сроки хранения этих документов, подтверждающих исчисление и уплату сумм страховых взносов, увеличены до шести лет по сравнению с четырьмя годами, которые предусмотрены в ст. 23 НК РФ.
Одновременно органы контроля за уплатой страховых взносов не наделены следующими полномочиями, которые есть в настоящее время у налоговых органов:
• производить выемку документов при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
• приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика;
• осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;
• привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
• вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;
• заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности Интересная особенность проведения выездных
проверок плательщиков страховых взносов состоит
в том, что они должны проводиться территориальными органами ПФР и ФСС РФ совместно, на основании разрабатываемых указанными органами ежегодных планов выездных проверок плательщиков страховых взносов. Однако, помимо единственного упоминания в Законе № 212-ФЗ о совместном проведении проверок нигде больше процедура «совместного проведения» проверок в законе не раскрывается, что оставляет открытым множество вопросов, ответить на которые, судя по всему, предстоит правоприменительной практике.
При этом, скорее всего, на практике это положение Закона № 212-ФЗ не получит широкого распространения. Так, из утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 07.12.2009 № 957н формдокументов, применяемыхпри осуществлении контроля за уплатой страховых взносов, уже вытекает, что территориальные органы ПФР и ФСС РФ будут раздельно, а не совместно:
• принимать решения о проведении выездных
проверок;
• составлять акты выездных проверок;
• выносить решения по итогам выездных проверок.
Если при этом учесть, что территориальные органы ФСС РФ могут проводить самостоятельные выездные проверки правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения в случае обращения страхователя о выделении необходимых средств на выплату страхового обеспечения, а также в случае поступления жалобы застрахованного лица на отказ страхователя в выплате страхового обеспечения или на неправильное определение страхователем размера страхового обеспечения (ч. 7 ст. 4.7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»), то следует признать, что указание в Законе № 212-ФЗ на совместные проверки никак не подкреплено с процедурной точки зрения.
Оформление результатов проверки. Оформление результатов проверки плательщика страховых взносов и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки похоже на порядок, предусмотренный в НК РФ для налоговых проверок. По итогам выездной проверки (а также по итогам камеральной проверки, выявившей нарушения) должен быть составлен акт по форме и в соответствии с требованиями к составлению акта проверки, которые установлены Минздравсоцразвития России. Плательщик страховых взносов вправе в течение 15 рабочих дней со дня получения акта проверки представить свои письменные возражения. Материалы проверки должны быть
рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для представления возражений. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Лицо, в отношении которого проводилась проверка, извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки и вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего уполномоченного представителя. При этом отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его уполномоченного представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки. При этом нарушение права плательщика страховых взносов участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и необеспечение ему возможности представить объяснения не влечет за собой безусловной отмены решения органа контроля за уплатой страховых взносов, как это предусмотрено для процедуры вынесения решения по итогам налоговой проверки (п. 14ст. 101 НКРФ). Не был включен в Закон № 212-ФЗ и запрет использовать доказательства и информацию, полученную с нарушением закона (абз. 2 п. 4ст. 101 НК РФ). Соответственно и здесь прослеживается тенденция к снижению гарантий для плательщиков страховых взносов в сравнении с плательщиками ЕСН.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов выносит решение:
• о привлечении к ответственности за совершение правонарушения;
• об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения. При этом в таком решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней. Решение о привлечении к ответственности за
совершение правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Это решение может быть обжаловано в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу) или в суде. При этом для обжалования такого решения в суд не требуется обязательного предварительного обжалования в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу) в от-
личие от порядка обжалования решений налоговых органов, предусмотренных НК РФ. Соответственно, вступление этого решения в силу не зависит от его обжалования в вышестоящем органе.
Ответственность плательщиков страховых взносов. Поскольку порядок исчисления и уплаты страховых взносов не регулируется нормами НК РФ, в Законе № 212-ФЗ введено понятие «нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах», под которым понимается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) плательщика страховых взносов или банка, за которое Законом № 212-ФЗ установлена ответственность. Составы таких правонарушений схожи с составами налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ. Кним, вчастности, отнесены:
• непредставление плательщиком страховых взносов в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам. За это нарушение установлен штраф в размере, аналогичном штрафу по ст. 119 НК РФ. Единственное отличие состоит в том, что если по НК РФ при непредставлении налоговой декларации в течение более 180 дней не установлено минимального размера штрафа, то за непредставление расчета по страховым взносам с такой же просрочкой будет взиматься штраф в размере не менее 1 ООО руб.;
• неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов. За это нарушение установлен штраф в размере, аналогичном штрафу по ст. 122 НК РФ;
• отказ или непредставление в установленный срок плательщиком страховых взносов в орган контроля за уплатой страховых взносов документов (копий документов). За это нарушение, как и в п. 1 ст. 126 НК РФ, установлен штраф в размере 50 руб. за каждый документ.
В то же время в Законе № 212-ФЗ отсутствуют такие базовые принципы привлечения к ответственности, которые есть в НК РФ:
• никто не может быть привлечен к ответственности за совершение иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены законом;
• никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же правонарушения.
О несовершенстве Закона № 212-ФЗ свидетельствует и то, что, устанавливая перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность плательщика страховых взносов, и даже предусматривая обязанность руководителя органа контроля за уплатой страховых взносов выявлять в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, законодатель ограничился общей фразой о том, что эти обстоятельства учитываются при привлечении куказанной ответственности, не отмечая, как должны учитываться эти обстоятельства.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»: Федеральный закон от 24.07.2009 № 213-Ф3.
