CC BY
16
О.О. ПапаЫа
СТ1ЙК1СТЬ Ф1НАНСОВИХ В1ДНОСИН I ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ ПЩПРИСМСТВ: СУТН1СТЬ, ПРОБЛЕМИ I ПЕРСПЕКТИВИ
Постановка проблеми. Життед^ яльнiсть держави залежить вiд наявносп фiнансових ресурсiв, що акумулюються в бюджетних i позабюджетних центра-лiзованих фондах. Податкова форма тако! централiзацii в ринкових умовах господарювання е головною. Економiчнi вiдносини, якi пов'язаш з податками, деякою мiрою стосуються всього господарського механiзму кра!ни, тому теоретичш i практичнi аспекти побудови податково! системи цiкавлять не тшьки фахiвцiв (економiстiв, юристiв, керiвни-юв усiх
рiвнiв, пiдприемцiв та ш.), але i громадян.
Стан проблеми. Податки - складна фшансова категорiя, яка суттево впливае на вс економiчнi явища i процеси. Це -обов'язкова складова економiчноi системи держави незалежно вщ того, яку модель економiчного розвитку обрано, яю полiтичнi сили знаходяться при владь Без податкiв фiнансова система держави не може юнувати в цшому, вона буде недiездатною i в остаточному тдсумку -позбавленою будь-якого змюту. Наукова теорiя оподатковування сформувалася в основному в останнш третиш XVIII ст. 1! основоположником з повним правом вва-жаеться шотландський економiст i фшо-соф А. Смгг (1723 - 1790). У спростуван-ня вiдомого висловлення Ф. Аквшського саме ним було сформульовано [11, 341343], що податки для того, хто !х сплачуе, ознака не рабства, а вол1 Поняття податку розкрите ним у класичному творi «Дослщження про природу i причини
багатства народiв», який опублшовано у 1776 р. У названш працi визначено, що «податок - це вантаж, який накладаеться державою у формi закону, що передбачае i його розмiр, i порядок сплати».
Фундаментальнi дослiдження функ-цiонального призначення податкiв, прояви i впливу на всi сфери економiчного i сощ-ального життя були проведет вщомими фiнансистами минулих сторiч i сучасностi: насамперед, представниками ггалшсько! (М. Пантелеонi, У. Мадзолiнi, Д. МонтемартЫ, Е. Баронi, Ф. Нгт) i шведсько! (К. Вiксель, Е. Линдаль) шкiл фшансово! науки, а також видатними теоретиками оподатковування
А. Вагнером (Имеччина), I. Озеровим, I. Кулшером, М. Тургеневим (Роая), Дж. М. Кейнсом (Велика Бриташя), лауреатами Нобелiвськоi пре-
ми П. Самуельсоном, Дж. Бьюкененом (США), радянським економiстом Л. Канторовичем та ш. 1х спiльний науковий внесок започаткував концептуальш засади i став провiдником сучасно! фюкально! теори [10, 27-29].
Найбiльш значний розвиток податки отримали в умовах ринково! економжи. Тiльки вони стали об'ективним елементом фшансових вiдносин мiж державою i юридичними та фiзичними особами. Формуеться бшьш досконала модель податково! системи кожно! держави, яка поеднуе в собi методи й об'екти оподатковування, ставки податкiв, термши !х сплати, контроль за надходженням та використанням.
© Папажа Олександр Олексшович - кандидат економ1чних наук, доцент.
Державний ушверситет економ1ки 1 торпвл1 1м. М.I. Туган-Барановського, Донецьк.
ISSN 1562-109X
В Укра'1т система оподатковування почала формуватися з 1991р., але, незважаючи на стабшьтсть
основоположних принцитв й побудови, закладених у Закот Украши «Про систему оподатковування», деяю 11 елементи постшно змiнюються: вносяться доповнення, уточнення, виправлення.
Разом з податком на додану вар-тiсть податок на прибуток е складовою податково! системи Украши i служить шструментом перерозподiлу
нацiонального доходу держави. На вщмшу вiд ПДВ, даний податок е прямим, а його остаточна сума цшком i повнiстю залежить вщ кiнцевого фiнансового результату господарсько! дiяльностi пiдприемств та органiзацiй.
Дослщники [6, 38-47]
вiдзначають, що в державах з розвинутою ринковою економжою податок на прибуток корпорацiй (акщонерних товариств) мае високий ступiнь досконалосп. З розвитком акщонерно! форми власносп прибуток став важливим об'ектом
оподатковування, а тому потребуе особливих форм обкладання. Звертаеться увага на те, що в даний час враховуеться його подальший розподiл на дивiденди i прибуток, який направляеться на розвиток корпорацй або в резервн фонди. При приватнiй формi власносп як до власника, так i до найманих робiтникiв i службовщв застосовуеться iндивiдуальний прибутковий податок (вщповщно об'ектом оподатковування виступае прибуток власника чи заробггна плата працiвникiв i службовцiв).
1снуючий у даний час в Укра'1ш податок на прибуток тдприемств мае значну зовнiшню схожють з податком на прибуток корпорацш iнших держав. Усi дiючi тдприемства тепер по оргашзацп несуть у собi в бiльшiй мiрi ознаки
колективно'1 форми власностi, тобто прибуток мае явн ознаки колективного доходу. Однак, на вщмшу вщ европейських держав, прибуток тдприемств, заснованих на приватному каттал^ обкладаеться податком на прибуток так само, як i прибуток акщонерних товариств. В Укра'1ш вщношення власностi ще не набуло такого стану, який би дав можливють чiтко визначити об'ект оподатковування, згщно досвiду кра1н з розвинутою ринковою економiкою.
Потреба в подальшому реформуванш вiтчизняного податку на прибуток тдприемств спираеться на змшу його функщонально! спрямованостi (з фiскальноi на регулюючу) i визначае актуальнiсть дослiдження теоретичних засад i механiзму використання корпоративного податку.
Мета досл1дження. Передбачаеть-ся розглянути динамжу змiн i доповнень у законодавчi акти Укра1ни, пов'язанi з нарахуванням податку на прибуток, та 1х значення у формуваннi розподiльчих вiдносин у державi, а також у суб'ектах господарювання. Аналiзуючи тiльки що введет норми дшчого перiоду, спираючись на конкретнi приклади i комеш^ до них, станом на 01.04.2005 р. визначет норми в оподаткувант вiдтвореного продукту ( прибутку ), яю потребують досконалостi i вимагають подальших коректив.
Результат досл1дження. Змiна об'екту оподаткування прибутку пiдприемств i органiзацiй, ставок податку, складу податкових пiльг викликала необхiднiсть прийняття нових законодавчих акпв. У перiод 1991-1998 рр. сплата податку на прибуток регулювалася нормами чотирьох закотв [5, 237.]. Так, у 1991 р. дiяв Закон СРСР «Про податок на прибуток тдприемств i оргатзацш», вщповщно до якого об'ектом оподатковування був
балансовий прибуток пщприемства, розрахований як сума прибутку вщ реалiзащi продукци (робгт, послуг), iнших матерiальних цiнностей i доходiв вiд позареалiзацiйних операцiй, зменшених на суму витрат вiд цих операцш. Для пiдприемств фiксувався максимальний рiвень рентабельностi, диференцiйований по галузях. Максимальна ставка податку на прибуток у межах установленого рiвня рентабельносп складала 35%. Крiм того, ставки податку на прибуток були диференщйоват в залежностi вiд сфери дiяльностi.
Наступним етапом податкового ре-формування було введення з 1.01.1992 р. Закону Укра1ни «Про оподатковування доходiв пiдприемств i органiзацiй», вщповщно до якого об'ектом оподаткування став валовий доход пщприемства, зменшений на суму матерiальних витрат i обов'язкових платежiв. В об'ект оподатковування, ^м прибутку, включалися витрати на оплату пращ. Ставка податку складала 18% доходу. Знижеш ставки в розмiрi 15% встановлювалися для спшьних тдприемств iз часткою iноземного швестора в статутному фондi бiльш 30% i в розмiрi 9% - для дослiдницьких установ. Пiдвищенi ставки
застосовувалися для посередницько1 дiяльностi (65%) i доходiв казино, вщеосалошв, iгрових автоматiв (70%).
Названий вище законодавчий акт з 1.01.1995 р. був замшений Законом Укра1ни «Про оподаткування прибутку тдприемств». Об'ектом оподатковування став балансовий прибуток тдприемств, який визначаеться як сума прибутку вщ уах видiв дiяльностi за звiтний перiод. Базова ставка податку складала 30%. Для тдприемств агропромислового
комплексу була встановлена ставка 15%, для посередницьких операцш - 45%, для
прибутку вщ проведення лотерей i Ярового бiзнесу - 60%.
1з 1.07.1997 р. був введений у дш Закон Украши «Про внесення змш у Закон Укра1ни «Про оподаткування прибутку тдприемств», вщповщно до якого ютотно змшилися методичш основи оподаткування прибутку, що вимагали ведення спещального податкового облiку.
1з уведенням даного закону об'ектом оподатковування став розрахунковий прибуток, основою для нарахування якого е валовi доходи i валовi витрати, сформоваш на пiдприемствi не тiльки за конкретно реалiзовану продукцiю, але i за визначений перiод часу. Наведений метод розрахунку об'екта
оподатковування називають
«сальдовим». У таких умовах платникам надаеться можливють зниження податкового пресу на балансовий прибуток.
Об'ектом оподатковування е прибуток за звгтний перюд.
Введений в дш з 1.01.2003 р. Закон Украши «Про внесення змш у Закон Укра1ни «Про оподаткування прибутку тдприемств» (№ 349-ГУ вiд 24.12.2002 р.) вню iстотнi принциповi змши в механiзм визначення податку на прибуток.
Ратше прийнятi закони про податки були орiентованi на верховенство штрафних санкцiй за неправильну i несвоечасну сплату податюв i пряму защкавленють у цьому бюджетiв усiх рiвнiв, тобто головною метою фiнансових санкцш було зосередження уваги на фюкальних функцiях оподатковування, спрямованих на поповнення дохщно! частини державного i мюцевих бюджетiв, i не стимулювали платниюв податкiв на бiльш прогресивне ведення свого господарства.
А тому одшею з причин, що викликали необхщнють внесення змш i доповнень у податкове законодавство Укра!ни, стало те, що законодавчi акти, прийнятi в 1990-1996 рр., виявилися недостатньо розробленими i не повною мiрою перевiреними на практищ [7, 517521].
Iз 1.01.2004 р., вщповщно до Закону Укра!ни «Про внесення змiн у Закон Укра!ни «Про оподаткування прибутку тдприемств» вiд 24.12.2002 р. № 349-ГУ, прибуток платникiв податку обкладаеться за ставкою 25 % до об'екту оподатковування. Змши, внесенi Законом Укра!ни вiд 1.07.2004 р. № 1957-ГУ (далi - Закон № 1957), настшьки кардинальнi, що з початку вони були опублшоваш у кодифкованому варiантi, а фахiвцi-практики запропонували сво! коментарi до Закону № 1957, допомагаючи розiбратися з уама знов введеними доповненнями. Проблем, яю пов'язанi з рiзноманiтним тлумаченням даного документу, бшьш нiж достатньо, тому е необхщнють докладно зупинитися на деяких з них.
Вгдносно змгн в облгку основних фонд1в. Законодавець нарешт визначив довгоочкувану межу облку малоцшних та швидкозношувальних предметiв (далi - МШП), яю включалися ранiше до складу основних фондiв (далi - ОФ). Отже, тепер матерiальнi цiнностi, призначенi для використання в господарськш дiяльностi тдприемства з термiном служби бiльш шж 365 днiв i вартiстю менш 1000 грн., не вiдносяться до ОФ. Вщтепер витрати на !х придбання включаються у валовi витрати, а вже потсм враховуються вщповщно до п. 5.9 Закону про прибуток. Дана норма дшсно довгоочкувана, але i тут не все зрозумшо, у зв'язку з чим виникло ряд питань:
1. Включае наведена сума 1000 грн. ПДВ, чи ш? Варто зрозумгти, оскiльки
мова йде про класифкащю ОФ, що в даному випадку треба оперувати балансовою вартютю ОФ. А вона, як вщомо, формуеться без ПДВ, за винятком випадюв, коли платник податкiв не зареестрований платником ПДВ або ОФ придбаш для використання в операщях, яю не оподатковуються цим податком (див.: пп. 8.4.1, 8.4.2 Закону про прибуток, пп. 7.4.2, 7.4.3 Закону про ПДВ). Тому вартюна межа, яка вщокремлюе витрати на покупку ОФ вщ валових витрат, - 1000 грн. без ПДВ.
2. Який порядок облжу ОФ, придбаних до вступу в дш коментуемих змш, первинна вартють яких (сума придбання) вмщуеться в зазначеш 1000 грн.? Очевидно, змшювати податковий облш тдприемства немае сенсу -вищезгадаш норми поширюються лише на придбання, яю здшснеш пiсля того, як виправлення наберуть силу (див. розд. ГГГ Закону № 1957).
3. Чи зачшае зазначене обмеження ОФ, балансова вартють яких у результат амортизаци досягла 1000 грн.? Чи можна враховувати !х вартють у складi валових витрат? Для такого тлумачення, оновленого п. 8.2.1 Закону про оподаткування прибутку, немае шяких пщстав. Саме по собi визначення ОФ, яке мютить у собi термш служби i вартюне обмеження, використовують винятково для того, щоб вiдокремити ОФ вщ iнших матерiальних цiнностей.
4. Яким чином облжовуються об'екти вартютю менше 1000 грн. в разi перерахування авансу до термiну вступу в дш коментуемих змiн, якщо цiнностi отриманi пiсля, i навпаки? Про те, як поводитися в подiбнiй ситуаци, законодавець умовчуе. У даному випадку безпечнiшим е старий варiант, тобто включити !х до одше! з груп i амортизувати. Названий пщхщ е найбiльш виправданим, тому що керуватися вщредагованим п. 8.2.1
Закону про прибуток без врахування п.5.9 того ж закону е неможливим. Наприклад, отримавши об'ект ОФ вартютю 300 грн. без ПДВ, чи перерахувавши за нього аванс до вступу в дш коментуемих змш, вш не включався до валових витрат, а також згщно з правилами п.5.9 його вартють не перещнювалася. Таким чином, вiн визнавався об'ектом ОФ (витрати на його придбання), тобто виходить, що вимоги сучасно'1 редакцп пп.8.2.1 Закону про прибуток не дотримуються. Це тшьки деякi питання, що виникли у фахiвцiв при практичному застосуваннi ст. 82 Закону №1957-02.
У в1дношент облгку полтшення об'ектгв оренди. Значним змшам пщдався пп.8.7.1 Закону про прибуток, що регламентуе порядок вщображення в податковому облжу полiпшень ОФ. Законодавчо пщтверджена можливiсть спиратися на пп.8.7.1 Закону про прибуток у частиш вщнесення до складу валових витрат, яю пов'язанi з полшшенням орендованих ОФ (у сумi не бшьше 10% сукупно'1 балансово'1 вартост всiх груп ОФ на початок звггного перiоду). I хоча в цьому майже шхто не мав сумшву (листи ДПАУ вiд 30.04.2004 р. № 3416/6/15-1116 i Компету Верховно'1 Ради Украши з питань фшанав i банювсько'1' дiяльностi вщ 24.12.2003 р. №06-10/1010), офiцiйна визначенють все-таки краще. Суму перевищення 10%-го лiмiту не потрiбно розподшяти за правилами абз.2 пп.8.7.1 Закону про прибуток. Вщтепер орендар повинен просто збшьшити (чи створити, якщо ïï немае) балансову вартiсть групи, пщ визначення яко'1' пiдпадае об'ект, що полшшуеться. Якщо, наприклад, ремонтуеться орендований об'ект, що згщно з законом вщноситься до 1 -ï групи, то на суму перевищення 10%-го лiмiту створюеться об'ект 1-ï групи i збiльшуеться балансова вартють ще'1
групи. Але цi правила працюють тiльки тодi, коли договiр оперативного лiзингу (оренди) зобов'язуе чи дозволяе орендарю здiйснювати полшшення об'екту оперативного лiзингу (оренди) i цей об'ект використовують у господарськш дiяльностi пiдприемства.
По витратах на ремонт власних ОФ. Звертають на себе увагу змши абз.2 пп. 8.7.1 Закону про прибуток, у якому описано алгоритм розподшу мiж групами ОФ перевищення 10%-го лiмiту валових витрат при полшшенш ОФ (ремонту, модершзаци, реконструкцiï та ш.). Якщо ранiш базою для розподшу була балансова вартють ОФ на початок розрахункового кварталу, то тепер потрiбно буде ïï подшяти пропорцшно сумi фактично понесених витрат на полшшення груп 2-4 i об'екпв 1-ï групи ОФ. Таке визначення викликае багато питань. Головне - яку суму полшшень приймати для розрахунку пропорцп: за весь час експлуатацп ОФ, з початку року чи за поточний квартал? Оскшьки пп.8.7.1 Закону про прибуток надае право користуватися ним протягом звгтного перюду, включаючи витрати до складу валових наростаючим пщсумком з початку року, то лопчно розподшяти перевищення виходячи iз суми полшшень, яю накопиченi з початку року. При визначенш суми полшшень лопчно враховувати i останш з них, тобто т^ якi безпосередньо пщлягають розподiлу. Це пояснюеться тим, у разi ситуацiï, коли перша ж сума полшшень в новому рощ буде перевищувати 10%-й лiмiт, то бази для розподшу не буде, що в принцит неприпустимо. Та й у самому абз.2 пп.8.7.1 говориться про фактично понесеш витрати на полшшення, не вщокремлюючи вщ них розподшеш витрати, на яю потрiбно збiльшити балансову вартiсть ОФ, але закон вимагае зробити це на початок розрахункового кварталу. Таким чином, якщо вважати,
що амортизащю нараховують пiсля закiнчення кварталу, то приведет суми в складi груп можна буде амортизувати вже в квартал^ коли зроблен витрати на полшшення, що не узгоджусться з нормами пп.8.3.2 Закону про прибуток. Формула обчислення балансово'' вартосп групи ОФ (окремого об'екта ОФ групи 1) на початок розрахункового кварталу для збшьшення балансово'1 вартосп мiстить тiльки показник П(а-1) - суму витрат, понесених на придбання ОФ, здшснення капитального ремонту, реконструкцш, модернiзацiй та iнших полiпшень ОФ, що тдлягають амортизаци протягом кварталу, який передував
розрахунковому. Можливо, додатковi роз'яснення знiмуть дану проблему, а поки що амортизувати полшшення у квартал^ в якому вони зроблет, -сумтвна доля самих платниюв податюв. При цьому застосовувати описаний механiзм розподшу перевищення 10%-го лiмiту потрiбно при операщях, що вiдбулися пiсля вступу змш у силу.
Про порядок визначення звичайних цгн. Внесено змши й у порядок визначення звичайних щн по п.1.20 Закону про прибуток. Тепер, якщо в облшу не удасться скласти таку щну, застосовуючи дуже вiдноснi алгоритми щентичносп й однорiдностi, про якi йде мова в пп.1.20.1, 1.20.2 Закону про прибуток, чи не тдходять iншi засоби вiдповiдно пп.1.20.3-1.20.5, то на допомогу приходить бухгалтерський облш. Точнiше, такi поняття, як «справедлива вартють», «чиста вартють реалiзащï'», «ринкова вартють», що фкурують у нацiональних
стандартах бухоблiку, у названих випадках можна використовувати як обгрунтування звичайно'' цiни з метою оподаткування. Ратше Закон про прибуток дозволяв прибкати до бухгалтерського методу визначення звичайних щн. Законодавцi вважають
потрiбним вщдати визначення звичайностi цiн у страховш справi пiд контроль спецiальному органу. Планусться, що методику розрахунку звичайних щн для страхових тарифiв повинен буде затверджувати
центральний орган виконавчо'' влади з регулювання фiнансових послуг -Державна комiсiя з регулювання ринкiв фiнансових послуг. Розглянемо мехашзм застосування ще'' норми. Виправлення в пп.7.4.3 Закону про прибуток можна назвати одним iз самих неприемних нововведень для платниюв податку на прибуток. Завдяки оновленому пп.7.4.3 пiд вплив пп.7.4.1 i 7.4.2 Закону про прибуток потрапили операци з будь-якими особами, що не були платниками податку, встановленого ст.10 Закону про прибуток, чи яю сплачували податок на прибуток по шших, нiж платник податюв, ставках. Тобто до небажаних контрагента, продаж товарiв (робiт, послуг) яким спричиняе виникнення валових доходiв у розмiрi доходу, отриманого виходячи з договiрних цiн, але не менше звичайних, i придбання товарiв (робiт, послуг) у яких дозволяе сформувати валовi витрати в розмiрi договiрних цiн, але не бшьше звичайних, потрапили i фiзичнi особи. Iмовiрно, метою законодавцiв було поширення правил визначення звичайних цiн на вщносини з фiзичними особами -суб'ектами тдприемницько'' дiяльностi (за аналопею з Законом вiд 3.04.1997 р. № 168/ 97 - ВР (дат - Закон про ПДВ)). Крiм шших випадюв, застосовувати пп.7.4.1 i 7.4.2 Закону про оподаткування прибутку необхщно, здшснюючи операци з фiзичними особами -суб'ектами тдприемницько'' дГяльностГ i всiма Гншими ФГзичними особами (у т.р. працiвниками тдприемства). Вже сьогодн з упевненiстю можна заявити, що викладене приведе до безлiчi конФлГктГв i непорозумiнь. Адже
рiвнятися на пп.7.4.3 Закону про оподаткування прибутку змусили бшьшють платникiв податкiв. Окремо необхiдно сказати про пщприемства роздрiбноï торгiвлi, що у боротьбi за покупця використовують рiзнi знижки, розпродажi, рекламнi акцп (згадаемо хоча б подарунки за 1 грн.). У бiльшостi випадюв вiдстояти звичайнiсть цiн допомагае пп. 1.20.2 i 1.20.3 Закону про оподаткування прибутку. Однак, як показуе практика, податковi органи неоднозначно сприймають поняття «звичайна щна» у рiзних умовах господарських операцiй. Тому бухгалтерам тдприемств, в яких практикуеться продаж товарiв (робгт, послуг) сво'1м працiвникам, приходиться важко вiдстоювати штереси власника, постiйно працювати над обгрунтуванням правильностi застосування звичайних цiн.
Щодо безнадтног (сумн1вно1) заборгованост1. У цш нормi Закону про прибуток насамперед одержав роз'яснення абз. 3 визначення
«Безнадшна заборгованють» iз пп. 1.25, у якому йшла мова про непогашену заборгованiсть при банкрутсга чи лжвщацп фiзичноï або юридично'1 особи. Уточнено, що заборгованють, яка не погашена через недостатнють майна фiзичноï особи, вiдносять до розряду безнадшно". Однак законодавцi так i не назвали, яю конкретно дп повиннi бути здiйсненi для цього: претензп, позовнi заяви чи просто уснi вимоги, але, напевно, пщшде судовий шлях. Вiдповiд-но суми заборгованостей, по яких минув термш позивно"1 давнини, у валовi витрати не включаються (з часу прийняття семирiчноï травнево1 редакцп Закону про оподаткування прибутку прострочена дебгшрська заборгованiсть попадала у валовi витрати завдяки вщповщному формулюванню в його пп.5.2.8).
По визначенню загальних доходгв в1д продажу щнних папер1в. Змши, що торкнулися пп.4.1.1 Закону про оподаткування прибутку, взаемопов'язан з коректуванням деяких шших його норм. Наприклад, п.7.6 Закону, за правилами якого тепер платники податюв будуть розраховувати доход не тшьки вщ продажу щнних паперiв i деривативiв, але й шотечних сертифiкатiв (участi i з фшсованою прибутковiстю) i сертифiкатiв фондiв операцiй з нерухомiстю. Однак юнуе один немаловажний нюанс. Новою редакщею пп. 4.1.1 Закону передбачено, що операцп по первинному випуску вах перерахованих вище активiв, операцй по ïx кiнцевому погашенню (лiквiдацiï) i операцй з консолiдованим iпотечним боргом вщтепер не впливають на доход згщно пп. 4.1.1 Закону. На результати по таких операщях i п.7.6 Закону тяк не впливае. Зокрема, вш не впливае i на операцп по емiсiï, по зворотному викупу чи погашенню корпоративних прав або iншиx цiнниx паперiв.
Не вiдбитi, на жаль, норми застосування оподатковування
емiсiйного доходу i в оновленому Закош про прибуток.
У в1дношент придбання незавершеного буд1вництва в рамках приватизацп. Дане нововведення несподiване для платниюв податюв, що очiкують поновлення пп.5.2.14 Закону про прибуток, дш якого на поточний рш призупинив п.50 ст.80 Закону про Держбюджет 2004 р. Тако1 норми в Законi про прибуток вже не буде. До 1.01.2004 р. вона дозволяла покупцю об'екта незавершеного будiвництва (далi - ОНБ) протягом термiну будiвництва, визначеного умовами приватизацп, включати у валовi витрати, пов'язаш з придбанням, добудуванням ОНБ i введенням його в експлуатащю. При цьому пщприемство самостiйно
виршувало, використовувати одразу цю норму чи вести податковий облш перерахованих вище витрат у загальному порядку, тобто амортизувати тсля введення об'екта в експлуатащю (звичайно, якщо вГн призначений для використання
в господарськш дГяльностГ). А от тсля 1.01.2004 р. залишився тГльки другий (амортизацГйний) засГб податкового облшу. I те, що в найближчому майбутньому вш буде единим, зазначено в коментуемих виправленнях.
Розглядаючи п.6 «ПерехГдних положень» Закону № 1957, можна зробити висновок, що в податковому облшу ОНБ з'явилося як мГнГмум три стрних питання, на якГ платники податкГв чекають роз'яснень КомГтету з питань фшанав i банкГвсько' дГяльносп Укра'ни, який вГдповГдае за розробку коментуемого Закону.
Стосовно в1дсотк1в по кредитах i боргових зобов'язаннях. Платники податку на прибуток шодГ можуть вщнести до валових витрат нараховат (виплаченГ) вГдсотки по боргових зобов'язаннях тГльки частково. Розрахунок дозволено'' суми приведено у пп.5.5.4 Закону про прибуток, а умови, при яких його застосовують, - у пп.5.5.2 i 5.5.3 того ж Закону. Наведет тдпункти розширили базу оподатковування. З моменту набрання чинносп Закону № 1957 валововидатковий лГмГт застосовуе будь-який платник податкГв, 50% i бшьше статутного фонду (акцш, шших корпоративних прав) якого знаходиться у власносп чи управлшш нерезидента (нерезидента). До нерезидента для щлей пп.5.5.2 тепер дорГвняли:
1) юридичних осГб, якГ звГльненГ вГд сплати податку на прибуток згщно пп.7.11 -7.13 i 7.19 Закону про прибуток. До названо'' категори вщносять неприбутковГ оргатзацп (установи);
пГдприемства громадських оргатзащй ГнвалГдГв; виробникГв спецГальних продукта дитячого харчування ('х перелГк установлено постановою КМУ «Про затвердження перелГку спецГальних продукта дитячого харчування i порядку вщнесення таких продукта до продукцп власного виробництва» вГд 8.08.1997 р. №859); Чорнобильську АЕС; тдпри-емства-одержувачГ безоплатно'' i безповоротно'' мГжнародно'' техшчно'' допомоги для цГлей, зазначених у пп.7.13.3 Закону про прибуток; пГдприемства, що проводять науково-дослщш i реставрацГйнГ роботи в сферГ охорони культурно'' спадщини; пГдприемства - заготаники вГдходГв (перелГк вщходГв встановлено постановою КМУ «Про затвердження перелГку окремих видГв вГдходГв як вторинно'' сировини, доходи заготГвельних тдприемств яких звГльняються вГд оподатковування, а суми нарахованого податку на додаткову вартють, що тдлягають сплатГ в бюджет по операщях 'х продажу, залишаються в розпорядженнГ заготГвельних тдпри-емств i використовуються ними на придбання матерГально-технГчних
ресурсГв виробничого призначення» вГд 18.01.2003 р. № 82); позашкшьш навчальнГ заклади; видавництва;
2) юридичних осГб, що сплачують податок на прибуток по шших ставках, шж встановлет в пп.7.2 i 10.1 Закону про прибуток, а тому 'х частки в статутному катталГ платника податкГв прийдеться тдсумовувати. КрГм цього, до дати чинносп оновленого Закону про прибуток це обмеження поширювалося тГльки на вГдсотки, якГ виплаченГ (нарахованГ) на користь цих засновникГв. Зона його дГ' вщтепер поширилася, i туди потрапили ще i вГдсотки, яю виплаченГ (нарахованГ) на користь осГб зв'язаних з особливими засновниками. Звщси: перш шж взяти кредит у яко'сь юрособи,
платниковi податюв потрiбно перевiрити всю його дiяльнiсть i встановити, зв'язане воно з ким-небудь з особливих засновниюв чи нi. I тiльки по^м можна буде вирiшувати, яким мае бути розмiр валових витрат у виглядi вiдсоткiв по кредитах i боргових зобов'язаннях. Зрозумiло, що оаб, пов'язаних з резидентами, яких дорiвняли
до нерезидентiв (вони перерахованi в пп.5.5.3), слiд визначати виходячи з норм п.1.26 Закону про прибуток. А як визначити оаб, яю пов'язанi зi справжнiми нерезидентами? За законами яко1 кра1ни: Укра1ни чи кра1ни-нерезидента? Законодавщ повиннi роз'яснити уам нам, що конкретно тут маеться на увазi i як практично застосовувати оновлеш пп.5.5.2 i 5.5.3.
Як показано, усi вищевикладеш змiни, внесенi Законом Украши вщ 1.07.2004 р. № 1957-1У, кардинальш, але вони не вирiшують проблем, пов'язаних з рiзночитанням даного документу, норми якого мають багато невщповщностей i неясностей для платникiв податюв.
Висновки. Динамiка розвитку оподатковування доходiв пiдприемств в Укра'ш й останш нововведення до Закону про оподаткування прибутку пщ-тверджують, що цей вид податку -продукт щло'1 епохи економiчного i полiтичного розвитку нашого суспiльства, фiскальний iнститут, властивий визначенш культурi державностi з уточненим мехашзмом функцiонування, що вимагае вщ платникiв i збирачiв податкiв осмисленого вщношення до сво'х прав i обов'язкiв. Необхiдно пiдкреслити, що накопичення i заощадження приватно'' власностi можливо тшьки в суспшьсга, яке робить економiчно i морально виправданою передачу частини накопичень назад суспшьству, якому платник зобов'язаний уам, чим володiе.
Цi, на перший погляд, тривiальнi iстини нiколи не втрачають свое актуальностi.
Як уже пщкреслювалося, будь-який податок - це важшь, що використовуеться для виршення як фiскальниx, так i економiчниx завдань. Вiн обмежуе витрату фшансових ресурсiв приватним сектором економжи i перемiщае фiнансовий потенцiал у розпорядження держави. В теорп економiчноï рiвноваги прибутковi податки, поряд з шшими, розцiнюються за ïx впливом на вщдалену перспективу збалансованого економiчного росту. Разом з тим податковi корективи господарсько1 дiяльностi безпосередньо впливають на фшансову практику i поточш потреби бюджету [8, 17-19].
Важливим питанням, яке пов'язане зi стимулюванням ефективностi виробництва i загальним економiчним розвитком краши в умовах ринково1 економiки, е правильна побудова й оргашзащя податкових вiдносин господарських суб'ек^в i громадян з державою. Вони не повинш розглядатися тшьки у фюкальному аспектi, тобто як державш доходи, що забезпечують штереси бюджету. Податки, особливо сьогоднi, покликаш бути iстотним важелем державного регулювання, за допомогою якого можна досить ефективно впливати на процеси еконо-мiчного росту i сощального розвитку.
Зусилля держави вщносно мобiлiзацiï надходжень до бюджету при несприятливих умовах нерщко зводяться до мЫмуму. Тому процес систематизацiï i скорочення податкових пшьг е ютотним напрямом реформування податково1 полiтики.
Поряд з цим виршення проблем фшансового забезпечення держави неможливо лише на рiвнi прийняття нових чи вдосконалення дшчих правових актiв з питань
оподатковування. Докоршно полшшити фГнансовГ вГдносини можливо шляхом проведення ютотних мГкро- та макроекономГчних перетворень, у тому чист i на рГвнГ податково'' системи, головними з яких повинш стати змши структури i принцитв розподГлу валового продукту мГж господарюючими суб'ектами, громадянами i державою. Цим, мабуть, i визначаеться характер майбутшх фшансово-економГчних
перетворень в Укра'ш [9, 519-544].
Необхщно визнати той факт, що система оподаткування прибутку тдпри-емств i органГзацГй у нашш державГ на сучасному етапГ ще далека вГд досконалостГ i буде перетерплювати подальшГ змГни i доповнення в законодавчих актах Укра'ни. При цьому важливо, щоб усГ нововведення враховували основш принципи оподатковування, необхщш при формуваннГ ново'' податково'' системи. Зокрема, забезпечення достатносп i рухливосп податкГв (податок може бути збГльшений чи скорочений вГдповГдно до об'ективних потреб i можливостей держави), вибору належного джерела й об'екта оподатковування, одноразовосп обкладання, засобГв стягнення i термшГв платежу, зручних для платника, а також принципу справедливостГ (не секрет, що не рщко внесет змши затверджуються законодавчими актами «минулим термГ-ном»).
Важливо пам'ятати, що значущють i вигГднГсть домГрностГ податей умши щ-нувати ще за часГв Римсько'' ГмперГ'. Коли один з губернаторГв написав ТГберГю, що вш легко може збГльшити податки у сво'й провшци, тиран вГдповГв, що гарний пастир повинний стригти сво'х овець, а не рГзати [10, 47].
Законодавчим органам необхщно мати на увазГ, що надалГ перегляд системи оподаткування прибутку не
повинен перешкоджати розвитку вщтворювального процесу, а бути його стимулюючим фактором.
Приймаючи до уваги функцп доходГв пГдприемств i необхщнють прибуткового оподатковування як шструменту регулювання розвитку виробництва, фюкальнш функцГ' податку на прибуток юридичних осГб варто надавати другорядне значення. Цю функцГю в бшьшш мГрГ повиннГ виконувати шшГ податки, зокрема особистий прибутковий податок з громадян. Такий же пщхщ повинен обумовлювати i вщповщну структуру доходу бюджету, при якш питома вага особистого прибуткового податку мае бути бшьше, шж питома вага податку на прибуток. Саме така структура в доходах бюджету i утворилася в кра'нах з розвиненою ринковою економГкою.
Оздоровлення фшансово-кредит-них вщносин i забезпечення дохщно" частини бюджету прямо залежить вщ податку на прибуток пГдприемства. Одночасно вш не повинен зводити нашвець зацГкавленГсть пГдприемств i населення в економГчнш активность Цим i визначаеться змГст i основш напрями вдосконалювання системи оподаткування прибутку в УкрашГ
Лггература
1. Закон Украины " О системе налогообложения " от 25.06.1991 г. № 1251 - XII с внесенными изменениями и дополнениями.
2. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятия" в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР с изменениями от 3.01.2001г.
3. Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002г. № 349 - IV.
4. Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении " от 1.07.2004г. № 1957 - IV.
5. Азаров М.Я., Кольга В.Д., Они-щенко В.А. Все про податки: Довщник. -К.:Експерт-Про,2000. - 492 с.
6. Дж. К. Ван Хорн, Дж. М. Вахович (мл.). Основы финансового менеджмента. - 11-е изд. - Москва; Санкт-Петербург; Киев: Издат. дом «Вильямс»,. 2003. - 988с.
7. Загородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. - К.: А.С.К., 2001. - 639 с.
8. Омельянович Л.А., Папаика А.А., Орлова В.А. и др. Налоги и налоговые системы : Учеб. пособие. - Донецк: ДонГУЭТ им. М. Туган-Барановского, 2002.-228с.
9. Папаика А.А., Саенко В.Г., Саенко Г.В. Развитие экономических отношений в среде преобразования промышленного региона. - Донецк: ДонГУЭТ им. М. Туган - Барановского, 2003. - 720с.
10. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. - 4-е изд. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 544 с.
11. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. -М.: Соцэкгиз, 1935. - 684 с.
