CC BY
187
УДК 347.37 Ю. С. Шорохова,
астрантка Нацюнальний утверситет «Юридична академ1я Украгни ¡мет Ярослава Мудрого», м. Харюв
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ОБ'СКТА ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
шдприемств
Стаття присвячена аналiзу об'екта податку на прибуток шдприемств за чинним Податковим кодексом Украши, розгляду точок зору багатьох вчених яю працювали в цьому напрямку. Визначено його сутнють й мюце серед прямих податкiв.
Ключовг слова: податок на прибуток, об'ект оподаткування, Податковий кодекс Украши.
1 ачня 2011 р. набув чинност Податковий кодекс Украши (далi - ПК), який регламентуе взаемозв'язки мiж суб'ектами податкових правовщносин. 1з прийняттям цього законодавчого акта було внесено низку змш, до чинно'1 податково'1 системи держави. Не оминули змши i сферу оподаткування прибутку шдприемств, зокрема, об'ект оподаткування. Саме на них звертаеться увага в цш статп, оскшьки в Укршш податок на прибуток е одним з головних бюджетоформуючих джерел.
Окремi питання, присвяченi проблемi оподаткування прибутку пiдприемств, входять у коло штереав багатьох учених. Зокрема, 1'м присвячено публшацп М. П. Кучерявенка, Ф. Ф. Бутинця, Д. В. Вшницького, С. Ф. Голови, Л. В. Городянсько'1', Ю. О. Крохшо'1', Л. Г. Ловшсько'1', I. О. Луншо'1', Н. М. Ткаченка, Д. Г. Черника та шших. Проте змши, внесен в ПК Украши стосовно ща проблематики, потребують ще раз звернути увагу на зазначене, проаналiзувати нововведення щодо 1'х позитивного й негативного впливу на податковi правовiдносини, що складаються у сферi оподаткування податку на прибуток шдприемств, тобто питання оподаткування податку на прибуток шдприемств вимагае досконалшого вивчення.
1з цiею метою зробимо комплексний аналiз загальнотеоретичних i дискусшних питань, що стосуються об'екта оподаткування податку на прибуток шдприемств за чинного ПК Украши.
При визначенш об'екта оподаткування традицшний шлях законодавця полягае у вщкритому перелшу рiзних його видiв, припускае обов'язкову наявшсть зв'язку мiж нормами Загально'1' й Особливо'1' частини ПК Украши. Це означае, що, визначивши серед рiзновидiв об'екта оподаткування дохiд, майно тощо, законодавець при побудовi правового мехашзму окремого податку або збору припускае обов'язкову деталiзацiю конкретного виду об'екта. Отже, загальною нормою встановлюються тшьки меж1, у яких деталiзуються особливосп окремого виду об'екта оподаткування у спещальних нормах [2, с. 106, 107].
Стаття 23 ПК Украши тлумачить базу оподаткування як фiзичне, вартюне чи шше характерне вираження об'екта оподаткування, до якого застосовуеться податкова ставка i який використовуеться для визначення розмiру податкового зобов'язання [9].
Для рiзних видiв операцш установлюеться неоднаковий порядок з'ясування бази оподаткування, що зумовлено в тому чист й намаганням мiнiмiзувати ухилення вiд податку. Так, якщо при продажу товарiв за кошти мiж незалежними особами базою оподаткування виступае сума, фактично отримана продавцем, то при бартернш операцп чи при продажу пов'язаним особам отримана сума може бути збшьшена податковими органами, якщо вони вважають, що по таких товарах цша реалiзацii була нижче звичайно'1' щни [2, с. 114].
Що стосуеться безпосередньо об'екта оподаткування прибутку тдприемств, то для нього характерна часта змша. Так, у 1991 р. податок сплачувався з прибутку, в 1992 р. - з доходу, в 1 - му кварталi 1993 р. - теж з прибутку, а починаючи з 2 - го кварталу 1993 р. i в 1994 р. - з доходу, в 1995 i з 1997 р. - з прибутку [Див.: 5; 7; 8].
До прийняття чинного ПК Украши розраховували 2 види прибутку - бухгалтерський i податковий. Перший становив собою рiзницю мiж доходами й витратами за вама видами дiяльностi й вщбивав у фшансовш зв^носп у формi № 2 «Зв^ про фiнансовi результата». Другий - це рiзниця мiж валовими доходами, валовими витратами й амортизацшними вщрахуваннями, що вiдображувалось у Декларацп про прибуток пiдприемств.
1з прийняттям ПК Украши вiдбулися суттевi змши в оподаткуваннi прибутку. Зокрема, об'ектом оподаткування податком на прибуток з 3-го кварталу 2011 р. е прибуток, що розраховуеться як рiзниця мiж доходами званого перюду й собiвартiстю реалiзованих товарiв (робiт, послуг) та сумою шших витрат.
Виходячи з даного визначення можна стверджувати, що прибуток, як об'ект оподаткування, охоплюе 2 складники: доходiв i витрат.
Метою визначення об'екта оподаткування податка на прибуток, обчислення доходiв i витрат здiйснюеться за методом нарахуваня й зiставлень, згiдно з вщповщними положеннями бухгалтерського облiку.
Порядок визнання доходгв:
- дохщ вщ реалiзащi товару визнаеться за датою переходу покупцевi права власност на нього;
- дохiд вiд надання послуг i виконання робiт визнаеться за датою складення акта або шшого документа, оформленого вщповщно до вимог чинного законодавства, який пщтверджуе виконання роб^ (надання послуг);
- датою отримання доходiв, що враховуються для визначення об'екта оподаткування, е званий перюд, у якому такi доходи визнаються незалежно вiд фактичного надходження кош^в (метод нарахувань) [10].
На вщмшу вiд Закону Украши «Про оподаткування прибутку тдприемств» (втратив чиншсть), попередня (авансова) оплата товарiв (роб^, послуг) не визнаеться витратами (доходами) й не впливае на податковi зобов'язання платника (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 ПК Украши) [9].
Новащею ПК е те, що сума поворотно'1 фшансово'1 допомоги, отримано'1 вiд засновника платника податку й повернуто'1 не пiзнiше 365 календарних дшв з дня п отримання, не включаеться до складу оподаткованого доходу.
Ним також установлено, що в разi отримання коштiв цiльового фшансування з фондiв загальнообов'язкового державного сощального страхування або бюджетiв доходом визнаеться:
- сума кош^в, яка дорiвнюе частит амортизацп об'екта iнвестування, пропорцiйнiй частщ отриманого платником податку з бюджету цшьового фiнансування капiтальних iнвестицiй у загальнш вартостi останнiх в об'ект;
- цшьове фiнансування для компенсацп витрат (збиткiв), яких зазнало пщприемство, i фiнансування для надання йому пщтримки без установлення умов витрачання таких коштiв на виконання в майбутньому певних заходiв - з моменту його фактичного отримання;
- шше цшьове фшансування - перюди, протягом яких здшснювалися витрати, пов'язаш з виконанням умов цiльового фшансування [10].
Варто вщм^ити, що вщповщно до п. 7 пщроздшу 4 «Особливосп справляння податку на прибуток тдприемств» розд. XX ПК дохщ не визначаеться щодо товарiв (результатив робiт, послуг), вiдвантажених (наданих) тсля 1 квiтня 2011 р. в частит 1'х вартостi, оплаченiй у виглядi авансiв (передоплати) до ще'1 дати, в тому числi в перюд перебування на спрощенш системi оподаткування.
Що стосуеться розрахунку доходу, то його можна представити в видi тако'1 формули:
Доходи званого перюду = дохiд вщ операцшно1 дiяльностi (вiд реалiзащi) + iншi доходи.
Доходи вгд операцтног дгяльностг мютять доходи вiд реалiзащi товарiв, виконаних робiт i наданих послуг i у розмiрi !х договiрноi (контрактно'!') вартостi, але не менше вiд суми компенсацп, отримано'! у будь-якiй формi, в тому чист при зменшеннi зобов'язань (ст. 135.4 ПК Украши) [9].
1нш1 доходи включають: доходи вiд операцш оренди/лiзингу, отриманi суми фшансово1 допомоги, штрафiв (пенi, неустойки), вартiсть безоплатно отриманих товарiв (робiт, послуг), отримаш суми дотацiй, субсидiй, капiтальних швестицш iз фондiв загальнообов'язкового державного сощального страхування або бюджетiв тощо. 1х перелiк мiститься у ст. 135.5 ПК Украши.
Усi доходи й витрати мають бути пiдтвердженi документально. Будь-яю з них включаються до складу доходiв або витрат тшьки один раз незалежно вiд того, в якш статтi ПК вони розглянут й у який споаб розрахованi.
Невiд'eмним складником дефшщи термша «об'ект оподаткування» е витрати, склад i визначення яких, у зв'язку з прийняттям чинного ПК Украши (як i доходи) зазнали змш. У частинi обрахування витрат проблем бшьше через !х велику кшьюсть i рiзноманiтнiсть.
У ст. 14 п. 1 пп. 27 ПК Украши, витрати трактуються як сума будь-яких витрат платника податку у грошовш, матерiальнiй або нематерiальнiй формах, здшснених для провадження господарсько1 дiяльностi платника податку, в результат яких вiдбуваеться зменшення економiчних випд у виглядi вибуття активiв або збшьшення зобов'язань, унаслiдок чого вщбуваеться зменшення власного капiталу (крiм змш останнього за рахунок його вилучення або розподшу власником).
Таке ж саме визначення наведено й у П(С)БО 3 «Зв^ про фiнансовi результата», тобто, маемо абсолютне узгодження тлумачення. [4].
З метою достовiрного обрахування розмiру витрат i дати !х виникнення платники податку повинш визначати собiвартiсть товарiв (робiт, послуг), до складу яко! включаеться вартють запасiв. Отже, не тiльки витрати на придбання запаав зменшують об'ект оподаткування в момент визнання вщповщних доходiв, а й iншi витрати, що включаються до собiвартостi.
Собiвартiсть товарiв (робiт послуг) складаеться з витрат, прямо пов'язаних з !х виробництвом, а саме: (а) прямих матерiальних витрат; (б) прямих витрат на оплату пращ; (в) амортизацп основних виробничих засобiв i нематерiальних активiв, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарiв (робiт, послуг); (г) вартосп придбаних послуг, прямо пов'язаних з !х виробництвом (!х наданням); (д) шших прямих витрат (внески на сощальш заходи, плата за оренду земельних i майнових пав тощо).
Обмеження на добровшьне перерахування кош^в до бюджетiв або неприбуткових установ у межах 2 - 5 % оподаткованого прибутку попереднього року замшюеться на розмiр, що не перевищуе 4 % цього прибутку. ПК Украши також передбачено не визнавати в податковому облшу витрати, понесеш у зв'язку з придбанням товарiв (роб^), тдприемця, який сплачуе единий податок (крiм витрат, понесених у зв'язку з придбанням робгг, послуг у фiзичноi особи - платника единого податку, яка здшснюе дiяльнiсть у сферi шформатизацп).
Податковим кодексом закршлено, що в податковому облшу не враховуються витрати, понесенi (нараховаш) у звiтному перiодi у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (роб^) з консалтингу, маркетингу, реклами (^м витрат, здшснених (нарахованих) на користь постшних представництв нерезидентiв) в обсяз^ що перевищуе 4 % доходу (виручки) вщ реалiзацii продукцп (товарiв, робiт, послуг) за рш, що передуе звiтному (за вирахуванням податку на додану вартють та акцизного податку). Новащею ПК е i те, що в податковому облшу не враховуються витрати, понесеш (нараховаш) у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (роб^) з шжишрингу (^м витрат, нарахованих на користь постшних представництв нерезидент) у обсяз^ що перевищуе 5 % митно! вартостi обладнання,
iмпортованого зпдно з вiдповiдним контрактом [10].
Цим кодифшованим актом установлено, що фактична вартiсть остаточно забраковано! продукцп не включаеться до складу витрат платника податку, ^м вартостi продукцп (виробiв, вузлiв, напiвфабрикатiв), остаточно забраковано! з технолопчних причин, i витрат на виправлення цього техшчно неминучого браку в разi реалiзацп тако! продукцп.
До витрат не включаеться й сума фактичних втрат товарiв, крiм втрат у межах норм природного убутку чи техшчних (виробничих) втрат i витрат з розбалансування природного газу в газорозподшьних мережах, що не перевищують розмiр, закршлений Кабiнетом Мiнiстрiв Укра!ни або шшим органом, установленим законодавством Укра!ни.
Визначивши поняття й види витрат, як не входять до об'екта оподаткування, вщм^имо, що вiдповiдно до ст. 138 ПК витрати розраховують за такою формулою: Витрати = витрати операцшно! дiяльностi (собiвартiсть) + iншi витрати.
Витрати операцгйног дгяльностг, у свою чергу, подшяють на витрати дiяльностi основно! та шшо! операцшно! дiяльностi.
Витрати основног д1яльност1 - це передуам тi, що формують собiвартiсть реалiзованих товарiв (готово! продукцп), виконаних роб^, наданих послуг. Вони визнаються витратами звiтного перюду, в якому визнано доходи вщ реалiзацii таких товарiв (готово! продукцп, виконаних роб^, наданих послуг) [1, с. 33]. При визначенш об'екта оподаткування враховуються ¡ншг операцтт витрати: (а) вщ курсових рiзниць за операщями в iноземнiй валютi; (б) амортизащя основних засобiв, наданих в операцшну оренду; (в) на шформацшне забезпечення господарсько! дiяльностi (придбання л^ератури, послуги й 1нтернету тощо) та ш. Вони, у свою чергу, подшяють на загальновиробнич^ адмiнiстративнi, збутов^ фiнансовi, iншi витрати звичайно! дiяльностi.
До загальновиробничих, пов'язаних з управлшням та обслуговуванням цехiв, дiльниць, лшшних пiдроздiлiв на пiдприемствах, у яких е подш на цехи й дшьнищ, вiдносять витрати на (а) оплату пращ i внески на сощальш заходи вiд зароб^но! плати апарату управлшня цехами (дiльницями), (б) опалення, осв^лення, водозабезпечення примiщення цехiв (дiльниць), (в) амортизацiю необоротних активiв загальновиробничого призначення тощо. У бухгалтерському облшу змiннi й постiйнi загальновиробничi витрати включають до собiвартостi виготовлено! продукцii. Тому наказом Мiнiстерства фшанав Укра!ни вiд 18 березня 2011 р., № 372 внесено змши до П(С)БО «Звiт про фiнансовi результати» (пп. 19.1) i (пп. 11.1) щодо можливостi для тдприемств або використовувати iснуючу систему вщображення витрат, або обирати порядок, що вщповщае ПК, тобто включати до собiвартостi тiльки прямi витрати [3].
До складу шших витрат поряд iз загальновиробничими належать адмiнiстративнi, ст. 138 п. 10 пп. 2 ПК Укра!ни - витрати, спрямоваш на обслуговування й управлшня пщприемством.
До витрат, яю беруться до уваги при з'ясуванш об'екта оподаткування, до складу шших витрат вщносять: (а) витрати на збут, пов'язаш з реалiзацiею продукцii (товарiв, послуг); (б) фiнансовi витрати - на нарахування вщсотюв (за користування кредитами й позиками, за випущеними обл^ащями й фiнансовою орендою) та iншi в межах норм, установлених ПК, пов'язаних iз запозиченими, крiм тих, що включеш до собiвартостi квалiфiкованих витрат вiдповiдно до П(С)БО «Фiнансовi витрати» [5].
З огляду на зазначене зауважимо, що, визначивши доходи й витрати з метою обчислення об'екта оподаткування, складаеться Податкова декларащя - документ, що подаеться платником контролюючому органу у строки, встановлеш законом, на тдприемсга якого здшснюеться нарахування або сплата податкового зобов'язання [3, с. 33].
Пщводячи тдсумок наведеного, вщм^имо, що дефiнiцiя конструкцп «об'ект оподаткування прибутку пiдприемств» протягом значного перюду змшювалася й удосконалювалась. Невщповщшсть нормативно-правових актiв i методики розрахунку
призводила до отримання pi3HOi величини бухгалтерського й податкового прибутку, що унеможливлювало ефективнiсть проведення контролю з оподаткування прибутку пщприемств. 1з прийняттям Податкового кодексу Украши прибуток та його оподаткування зазнали значних змш, яю дали змогу усунути як нормативы неузгодженостi так i проблеми методики й пiдходiв обчислення бухгалтерського й податкового прибутку.
Список лтератури: 1. Свтушевська О. О. Особливосп визначення податку на прибуток згщно з податковим кодексом Украши / О. О. Свтушевська // Економша харчово'1 промисловосп. - 2012. - № 1 (13). - С. 32-34. 2. Звгг про фiнансовi результати: затв. наказом М-ва фшанав Украши вщ 31.03.99 р., № 87 [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua. 3. Змши до деяких положень (стандарт) бухгалтерського облшу: затв. наказом М-ва фшанав Украши вщ 18.03.2011 р., № 372 [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua 4. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу Украши - [у 3-х т.] / заг. ред. М. Я. Азарова. - К.: М-во фшанав Украши, 2010. - 2389 с.
5. Податковий кодекс Украши вщ 02.12.2010 р. // Вщом. Верхов. Ради Украши. - 2011. -№ 13-14, № 15-16, № 17. - Ст. 112.
6. Про оподаткування доходiв пщприемств i оргашзацш: Закон Украши вщ 21.02.92 р. [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2146-12. 7. Про податок на прибуток пщприемств i оргашзацш: декрет КМУ вщ 26.12.92 р. [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/12-92. 8. Про оподаткування прибутку пщприемств: Закон Украши вщ 28.12.94 р. [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/ laws/show/334/94-вр. 9. Скаковська С. С. Структуры змши в оподаткуванш прибутку пщприемств / С. С. Скаковська, Б. В. Хриплюк [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: www.nbuv.gov.ua/portal/soc...4/4_5.pdf. 10. Фiнансовi витрати: затв. наказом М-ва фшанав Украши вщ 28.04.2006 р., № 415 [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
ПРЕДПРИЯТИЙ Шорохова Ю. С.
Статья посвящена анализу объекта налога на прибыль предприятий по действующему Налоговому кодексу Украины, рассмотрению точек зрения многих ученых работавших в этом направлении. Определены его сущность и место среди прямых налогов.
Ключевые слова: налог на прибыль, объект налогообложения, Налоговый кодекс Украины.
LEGAL REGULATION OF OBJECT ENTERPRISES
Shorohova Y. S
The analysis of changes and additions in the Tax code of Ukraine has been carried out, others normative and legislative acts the problem of the object of the profit tax of the enterprises taxation has been considered. The points of view of many scientists working in this field of law have been analyzed.
Key words: income tax, the object of taxation, the Tax Code of Ukraine.
Надтшла до редакцИ 18. 03. 2013 р.
