CC BY
63
УДК: 338.436.33 ГРНТИ: 06.35.31
СТАНДАРТ «УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ» И ЕГО ПРИМЕНЕНИЕ РОССИЙСКИМИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ
А.О. Берёза*
Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» Россия, 101000, г. Москва, ул. Мясницкая, 20 * email: [email protected]
В статье рассматриваются основные проблемы применения МСФО 41 российскими сельскохозяйственными предприятиями в учёте биологических активов по их справедливой стоимости. Внедрение справедливой стоимости в бухгалтерском учете сопровождается возникновением ряда методико-практических проблем. Сейчас отсутствуют законодательно утвержденные подходы к установлению и документальной фиксации рыночных цен на сельскохозяйственную продукцию и биологические активы для определения справедливой стоимости. Но даже закрепление на законодательном уровне каких-либо методик не решит всех проблем.
Важными проблемами, которые затрудняют практическое внедрение оценки биологических активов по справедливой стоимости, является отсутствие практики осуществления повседневной оценки активов по справедливой стоимости не только в сельском хозяйстве, но и в учете других видов экономической деятельности, несовершенство внешнего информационного обеспечения учетно-аналитических служб, сложность методических подходов к определению справедливой стоимости биологических активов, их практическая неадаптированность. Предлагаемая автором методика призвана решить этот вопрос. Она призвана решить проблему отсутствия единых научно обоснованных подходов к определению справедливой стоимости биологических активов, облегчит практическое внедрение МСФО 41 и работу учетно-аналитических служб сельскохозяйственных организаций РФ.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, международные стандарты, справедливая стоимость, биологические активы, бухгалтерская отчётность.
STANDARD "ACCOUNTING OF BIOLOGICAL ASSETS" AND ITS IMPLEMENTATION BY THE RUSSIAN AGRICULTURAL COMPANIES
A. O. Beryoza*
National Research University Higher School of Economics (HSE) 20 Myasnitskaya St., Moscow, 101000, Russia * email: [email protected]
The article deals with the main problems of applying ISA 41 by the Russian agricultural companies in the accounting of biological assets at their fair value. The introduction of fair value accounting is accompanied by the emergence of a number of methodological and practical problems. Currently there are no approved approaches to the identification and documentary fixing of the market prices for agricultural products and biological assets to determine their fair value. But even fixation of any methods at the legislative level will not solve all problems.
The important issues that hamper the practical implementation of evaluation of biological assets at fair value, is the lack of practice of the daily valuation of assets at fair value, not only in agriculture but also in other economic activities, inadequate external information support of accounting and analytical services, the complexity of the methodological approaches to determine the fair value of biological assets, their practical non-adjutancy. The proposed methodology of the author is aimed at the solution of this problem. It is designed to solve the problem of the lack of unified science-based approaches to determine the fair value of biological assets, facilitate the practical implementation of IAS 41 and the work of accounting and analytical services of agricultural organizations in Russia.
Keywords: accounting, international standards, fair value, biological assets.
МСФО 41 обладает рядом специфических ограничений в области своего применения, что требует его адаптации для использования в качестве единственного законодательно определенного отраслевого стандарта при ведении бухгалтерского учета на предприятиях сельского хозяйства. Возможность адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» в российской теории и практике бухгалтерского учета следует рассматривать, учитывая целый ряд вопросов: политический имидж страны, экономическую и инвестиционную привлекательность компаний, правовое регулирование, положения и требования самих стандартов.
Последний вопрос наиболее важен применительно к теме исследования. Разность в определении того, по какой системе необходимо учитывать ту или иную хозяйственную операцию, существующие отличия между МСФО
и ПБУ в значительной мере усложняют внедрение международных стандартов. Отсутствие единых определений делает это практически сложным моментом, в то время как излишняя сложность создает, с одной стороны, негативные прецеденты внедрения стандартов, формируя отрицательный национальный имидж, а с другой стороны — тормозит интеграцию отечественных предприятий в международную систему бухгалтерского учета и на международный рынок.
Таким образом, можно сделать вывод об основных проблемах адаптации МСФО 41 к российским условиям. Главным и самым основным противоречием между МСФО и РСБУ является трактование самого понятия «сельскохозяйственная деятельность». В МСФО 41 сельскохозяйственная деятельность определена как деятельность, суть которой заключается в управлении биотрансформацией
ECONOMICS AND MANAGEMENT | Juvenis scientia 2016 № 6
35
биологических активов в целях либо их дальнейшей реализации, либо получения сельскохозяйственной продукции, либо производства дополнительных биологических активов. Биотрансформация рассматривается как процесс роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате чего в биологическом активе происходят качественные и количественные изменения [1].
Определение «сельское хозяйство» в российском законодательстве значительно шире и включает в себя целый ряд организаций, принципиально не соответствующих МСФО 41. Это организации промышленного типа (сельскохозяйственная переработка), деятельность, которая регламентируется в национальной системе учета как деятельность сельскохозяйственных предприятий. Также сюда относится отрасль строительных материалов (в части заготовки лесопильных материалов), различные торфоразработки, лесоразработки и пр.
Российские эксперты отмечают логическое несоответствие определений стандарта МСФО 41 в части сельскохозяйственной переработки, поскольку она по своей сути в значительной степени напоминает биологическую трансформацию, однако согласно международным стандартам должна учитываться отдельно. Для устранения этого противоречия необходимо в ходе адаптации МСФО 41 к российским реалиям либо внести корректировку в части его применения, либо объединить его с другим стандартом МСФО для отражения актуальной российской действительности.
Следующим проблемным моментом является классификация биологических активов. Использование классификации согласно стандарту МСФО 41 в отечественной теории и практике бухучета затруднено отсутствием четкого обоснования применяемого понятийного аппарата. Стандарт предлагает деление активов на потребляемые и плодоносящие (в зависимости от срока их использования) и на зрелые и незрелые (в зависимости от того, приносят они биологические активы или еще находятся в стадии подготовки к данному этапу). Однако подобное деление, во-первых, не позволяет четко классифицировать имеющиеся активы по предлагаемым группам, во-вторых, не всегда позволяет отделить биологический актив по определению стандарта от сельскохозяйственной продукции согласно российскому законодательству, а в-третьих, в значительной степени отличается от методики бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях России (деление активов сельскохозяйственных организаций на основные средства и запасы), которая используется уже довольно давно и, соответственно, имеет свои исторические корни.
Для устранения указанных противоречий необходимо внедрение дополнительных классификационных признаков активов сельскохозяйственных организаций, которые позволят использовать в российском учете такие термины как «биологические активы» и «биотрансформация». Еще одно понятие, не использовавшееся ранее в российской практике и, соответственно, требующее дополнительной проработки для активного практического применения в национальной практике - это понятие «Справедливая стоимость».
Справедливая стоимость согласно МСФО - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки. Но в таком случае определение
справедливо только при условии, что сделка совершается в таких обстоятельствах, при которых предприятие планирует продолжить свою деятельность, т. е. не пребывает в состоянии банкротства или ликвидации. Справедливая стоимость может расходиться с той суммой, которую компания может выручить от продажи актива в случае вынужденной сделки или при иных обстоятельствах.
Однако, в то же время применение методики справедливой стоимости дает более достоверную и объективную информацию о результатах деятельности компании, поскольку справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен и изменяется в зависимости от рынков сбыта продукции, учитывая фактор зональности.
Также положительным аспектом является оценка активов по справедливой стоимости в случае оценки активов, находящихся на стадии роста. Согласно российскому законодательству, это объекты незавершенного производства. Учитывая, что в сельскохозяйственной организации одновременно могут выращиваться сельскохозяйственные объекты с разносезонным биологическим циклом, этот аспект является для организации весьма существенным.
При оценке таких активов предприятия сталкиваются с трудностью определения справедливой стоимости незрелых биологических активов на дату их созревания.
Однако все эти данные справедливы (и на это нам указывает сам стандарт) только при условии заключения сделки на организованном (активном) рынке. Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», активный рынок должен отвечать следующим условиям:
(a) информация о ценах является доступной для населения;
(b) объекты сделок, производимых на рынке, однородны;
(c) в любой момент времени есть достаточное количество желающих совершить сделку «покупатель-продавец» [1].
Если же для данного объекта отсутствует активный рынок либо недоступна информация о рыночных ценах, то возникает необходимость анализа разнообразной информации по аналогичным активам или условиям, причем отчетность должна содержать методы определения справедливой стоимости, а также допущения, принятые в основу расчета. Для различных видов активов и пассивов международные стандарты рекомендуют особые подходы к исчислению их справедливой стоимости.
Насколько верны подобные допущения для российской практики, в настоящее время оценить сложно, поскольку для адекватной оценки требуется накопление фактов применения подобных методов хотя бы в течение одного отчетного периода (в российской практике учета это один календарный год).
Внедрение МСФО 41 «Сельское хозяйство» в российскую учетную практику влечет за собой множество сложностей, связанных с отражением данных о биологических активах. Российское сельскохозяйственное производство использует плановую и фактическую себестоимости, сопоставляемые в конце года. Порядок раскрытия в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности МСФО 41 не отрицает расчеты фактической себестоимости, но предполагает использовать ее для оперативного управления затратами. Соответственно, необходима процедура выявления отклонений между фактической оценкой и справедливой стоимостью, что могло бы помочь предпри-
ятиям АПК в переходе на международные стандарты финансовой отчетности. Отказ от плановой себестоимости, которая долгие годы использовалась в российской учетной практике, не должен быть радикальной, исключительной мерой. Отражение информации о справедливой стоимости, ее изменениях должно вводиться дополнительно на синтетические счета либо следует разработать модель учета в интегрированной системе счетов.
Следующий момент, требующий серьезных изменений, — это действующие в РФ формы финансовой (бухгалтерской) отчетности. В настоящее время для раскрытия информации о биологических активах в бухгалтерском балансе не предусмотрена единая статья. А бухгалтерский баланс на основе МСФО-41 имеет такую статью и предполагает указание балансовой стоимости биологических активов и ее выверку на основе справедливой стоимости, а также требует вносить изменения об оценке справедливой стоимости в момент его переоценки с отражением в периоде переоценки, а не в периоде создания биологических активов.
Необходимость разработки и применения единых общепризнанных правил формирования отчетных данных о финансово-хозяйственной деятельности организаций возникла объективно. Перерастание национальных экономик в транснациональную экономику, интернационализация рынков капитала, возрастание роли международных слияний и поглощений и другие характерные для глобализации изменения потребовали серьезных преобразований в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Некоторые проблемы возникают потому, что бухгалтерский учет развивался в различных странах разными путями. Все это затрудняет деятельность компаний за рубежом.
Разработка общепризнанных концепций, норм и правил представления учетной информации в отчетности является дальновидным решением экономического сообщества, имеющим значение глобального уровня. С помощью МСФО можно представить данные о деятельности хозяйствующего субъекта, понятные любому заинтересованному пользователю независимо от его национальной принадлежности и территориальной удаленности от этого субъекта.
Главные аргументы в пользу применения МСФО сельскохозяйственными организациями РФ - выход на товарно-сырьевые биржи и демонстрация своей инвестиционной привлекательности иностранным инвесторам. В настоящее время российским законодателем разработаны проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» для
сельскохозяйственных организаций и проект «Методики бухгалтерского учета биологических активов и их биотрансформации для сельскохозяйственных организаций» [2].
Несмотря на то, что эта методика является официальной основой проекта ПБУ «Учет биологических активов» и несет в себе попытку соединения российской практики учета биологических объектов и МСФО 41, она требует значительной доработки и законодательной адаптации к национальной системе бухгалтерского учета. Проект ПБУ в значительной степени вобрал в себя МСФО 41, взяв от него не только определения текущих понятий (таких как биологические активы), что в значительной степени сузило область его применения, исключив из сферы его регулирования часть предприятий, считающихся сельскохозяйственными в современной российской классификации, но также принял к использованию такое понятие как «справедливая стоимость», чуждое отечественной практике; кроме того, оно имеет целый ряд особенностей для своего верного применения.
Также проект взял от российской практики такой аспект как деление активов на оборотные и внеоборотные, а также начисление амортизации на биологические активы. Кроме того, для интеграции обеих базовых систем предполагается введение особого счета для учета на нем биологических активов, не указывая, правда, конкретно, какой это будет счет, упоминая лишь, что он должен находиться в части баланса «Активы организации». Однако международные стандарты финансовой отчетности никак не регламентируют порядок отражения хозяйственных операций именно на счетах бухгалтерского учета, построение плана счетов находится в ведении самих организаций. Проект в существующем виде недостаточно полон и не может быть принят для регулирования бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций. Существует целый ряд доработок, которые необходимо продумать и внести как в сам проект, так и в сопутствующие законные и подзаконные акты для актуального отражения хозяйственной деятельности предприятий отрасли.
ЛИТЕРАТУРА
1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке,- М.: Аскери-АССА,2010.-д84 с.
2. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» ПБУ .../06 [Электронный ресурс] // Министерство сельского хозяйства Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.mcx. ru/documents/document/show/2638.77.htm (дата обращения: 27.10.2016).
Поступила в редакцию 03.11.2016
