CC BY
89
ECONOMICS AND MANAGEMENT | Juvenis scientia 2016 № 3
47
УДК: 338.436.33 ГРНТИ: 06.35.31
УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ
Т. В. Шишкова, А. О. Берёза*
Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова Россия, 119991, г. Москва, Ленинские горы, 1 * email: birthtrauma@mail.ru
В статье рассматриваются основные проблемы применения МСФО 41 российскими сельскохозяйственными предприятиями в учёте биологических активов по их справедливой стоимости. Внедрение справедливой стоимости в бухгалтерском учете сопровождается возникновением ряда методико-практических проблем. Сейчас отсутствуют законодательно утвержденные подходы к установлению и документальной фиксации рыночных цен на сельскохозяйственную продукцию и биологические активы для определения справедливой стоимости. Но даже закрепление на законодательном уровне каких-либо методик не решит всех проблем. Важными проблемами, которые затрудняют практическое внедрение оценки биологических активов по справедливой стоимости, является отсутствие практики осуществления повседневной оценки активов по справедливой стоимости не только в сельском хозяйстве, но и в учете других видов экономической деятельности, несовершенство внешнего информационного обеспеченияучетно-аналитических служб, сложность методических подходов к определению справедливой стоимости биологических активов, их практическая неадаптированность. Предлагаемая автором методика призвана решить этот вопрос. Она призвана решить проблему отсутствия единых научно обоснованных подходов к определению справедливой стоимости биологических активов, облегчит практическое внедрение МСФО 41 и работу учетно-аналитических служб сельскохозяйственных организаций РФ.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, международные стандарты, справедливая стоимость, биологические активы, бухгалтерская отчётность.
ACCOUNTING OF BIOLOGICAL ASSETS AT THEIR FAIR VALUE T. V. Shishkova, A. O. Beryoza*
Lomonosov Moscow State University GSP-1, Leninskie Gory, 119991, Moscow, Russia * email: birthtrauma@mail.ru
The article deals with the main problems of applying ISA 41 by the Russian agricultural companies in the accounting of biological assets at their fair value. The introduction of fair value accounting is accompanied by the emergence of a number of methodological and practical problems. Currently there are no approved approaches to the identification and documentary fixing of the market prices for agricultural products and biological assets to determine their fair value. But even fixation of any methods at the legislative level will not solve all problems. The important issues that hamper the practical implementation of evaluation of biological assets at fair value, is the lack of practice of the daily valuation of assets at fair value, not only in agriculture but also in other economic activities, inadequate external information support of accounting and analytical services, the complexity of the methodological approaches to determine the fair value of biological assets, their practical non-adjutancy. The proposed methodology of the author is aimed at the solution of this problem. It is designed to solve the problem of the lack of unified science-based approaches to determine the fair value of biological assets, facilitate the practical implementation of IAS 41 and the work of accounting and analytical services of agricultural organizations in Russia.
Keywords: accounting, international standards, fair value, biological assets.
Развитие бухгалтерского учета в сельском хозяйстве России происходит в рамках общенационального процесса реформирования и гармонизации системы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) [1]
В системе МСФО сельскохозяйственная деятельность регулируется стандартом № 41 «Сельское хозяйство», что обусловило переход аграриев по всему миру на новую методику бухгалтерского учета хозяйственных операций, доходов, расходов и определения финансового результата от сельскохозяйственной деятельности.
В Российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета аналог данного стандарта отсутствует. Однако учитывая тот факт, что Международные стандарты финансовой отчётности введены в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Минфина России № 1бон от 25 ноября 2011 г., применение МСФО 41 становится актуальным и для российских сельскохозяйственных товаропроизводителей. [2]
МСФО (IAS) 41 применяется для учета сельскохозяйственной деятельности, включая: биологические активы; сельскохозяйственную продукцию на момент ее сбора; некоторые правительственные субсидии. [3]
Действующий ГК РФ определяет то, что МСФО называют биологическими активами, как «животные и растения» и рассматривает их в качестве объектов имущества, которые могут принадлежать физическим и юридическим лицам на праве собственности, то есть как объекты вещных прав (ст. 130, 128). Таким образом, с позиции права нет необходимости выделения их в специальную категорию и формулировки каких-либо специальных норм, определяющих (в целом) правила их гражданского оборота. [4]
С экономической точки зрения, биологические активы, то есть используемые с целью получения дохода животные и растения, представляют собой особый вид ресурсов компании.
Специфика таких их характеристик как потенциальная доходность и обеспечение текущих, долгосрочных и по-
48
Juvenis scientia 2016 № 3 | ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ
тенциальных обязательств фирмы, обусловливает специальные подходы к их измерению. Биологические свойства
- например, способность размножаться - формируют особенности квалификации «управления их биотрансформацией» с позиций оценки доходов и расходов фирмы.
В действующих в России правилах бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности закреплена позиция гражданского кодекса. Например, биологические активы отражаются в учете и представляются в отчетности сельскохозяйственных компаний в составе основных средств, незавершенного производства и запасов.
До сих пор ученые-экономисты не пришли к единому мнению относительно толкования сущности биологических активов как отдельного объекта бухгалтерского учета. Приводимые в отечественной и зарубежной литературе, нормативно-правовых актах определения категории «биологические активы» не полностью раскрывают их экономическую и учетную сущность, не рассматривают их отдельно от основных средств и запасов. Эти неточности порождают спорные вопросы относительно учета отдельных видов сельскохозяйственных растений и животных (пчел, грибов и др.).
Наиболее краткое определение дает МСФО 41 - «живущее животное или растение». [3]
Однако учитывая, что стандарт направлен на деятельность в сельском хозяйстве, данное определение является не совсем точным. Такое определение не раскрывает сущность биологического актива как отдельной экономической категории. Живущим животным или растением являются и декоративные насаждения на территории предприятия, и сторожевые животные, и даже растения на подоконниках. Но они не подпадают под понятие «активы»
- то есть ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Можно отметить несколько спорных моментов, присутствующих во всех определениях. В каждом из них определение начинается со слов «животные или растения», хотя объектом сельскохозяйственной деятельности могут быть не только они. Например, грибы не относятся ни к первой, ни ко второй категории. Согласно общепринятой биологической систематике существует пять царств организмов. И если медоносные пчелы и прочие насекомые, в бытовом сознании отделенные от понятия «животные», согласно систематике подпадают в царство «животные», то грибы относятся к отдельному царству.
По нашему мнению, здесь необходимо внести дополнение в определение биологических активов и вместо слов «животные или растения» использовать слова «животные, растения или грибы». Это также позволит унифицировать применяемые понятия с другими законодательными актами РФ. Например, постановление Правительства РФ от 19.02.1996 № 158 (в ред. от 30.07.2004) «О Красной книге Российской Федерации» устанавливает, что Красная книга ведется на основе сведений о распространении «диких животных и дикорастущих растений и грибов» [5]. То есть, законодательство напрямую отделяет грибы от иных биологических сообществ, что нормативно-правовые акты о бухгалтерском учете полностью игнорируют.
Таким образом, предлагается следующее понятие биологических активов:
Биологические активы - это животные (взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики, звери, пчелы и т.п.), растения (однолетние и многолетние культуры многолетние насаждения, деревья в лесоводстве и т.д.), а также грибы (съедобные либо несъедобные, предполагаемые к дальнейшей переработке), созданные в результате прошлых фактов хозяйственной жизни, которые в процессе биологических преобразований (биологического роста, размножения) и, подвергаемые количественным и качественным изменениям, могут давать сельскохозяйственную продукцию (прирост живой массы, молоко, шерсть, навоз, яйца, плоды, ягоды и т. п.) и/или дополнительные биологические активы (телята, поросята, ягнята, саженцы, черенки и т. д.), а также каким - либо иным способом приносить экономическую выгоду организации.
Преимущество предложенного выше определения состоит в том, что в нем полностью охвачены все возможные типы биологических объектов, используемых в сельскохозяйственной деятельности, сформулированы требования к активу, который относится к биологическому - создание в результате прошлых биологических процессов; пригодность к дальнейшей биотрансформации.
Данное определение также станет первым шагом на пути обособления биологических активов в отдельную «учетно-экономическую» категорию, поскольку будет четко определён их состав. Биологические активы, как средства производства, представляют собой выражение общественных отношений по производству и потреблению продукции сельского хозяйства, т.е. по сути представляют собой всеобщие явления, повторяющиеся в соответствии с производственным циклом в сельском хозяйстве. На них сосредотачивается деятельность человека на всех этапах развития общественных отношений. Таким образом, этот термин представляет собой отдельную экономическую категорию, соответствующую всем экономическим формациям и критериям, предъявляемым экономической наукой к терминологической базе. При этом, на наш взгляд, использование экономической категории «биологические активы» к растениям, животным и грибам как к отдельным объектам учета вполне обоснованно, поскольку это объединяет их природные свойства развития и самообновления.
ЛИТЕРАТУРА
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180).
2. Приказ Минфина № 1б0н от 25 ноября 2011 г. "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".
3. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке,- М.: Аскери-АССА, 2010. - 984 с.
4. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.94 № 51 -ФЗ (принят ГК ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 27.07.2010).
5. Постановление Правительства РФ от 19.02.1996 № 158 (в ред. от 30.07.2004) «О Красной книге Российской Федерации».
Поступила в редакцию 23.05.2016
