Научная статья на тему 'Методический инструментарий учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях'

Методический инструментарий учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
668
118
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
БИОЛОГИЧЕСКИЙ АКТИВ / BIOLOGICAL ASSET / БИОТРАНСФОРМАЦИЯ / BIOTRANSFORMATION / СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ ПРОДУКЦИЯ / AGRICULTURAL PRODUCTS / ОЦЕНКА / VALUATION / СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ / FAIR VALUE / АКТИВНЫЙ РЫНОК / ACTIVE MARKET / ТОВАРНАЯ ПРОДУКЦИЯ / НЕТОВАРНАЯ ПРОДУКЦИЯ / COMMERCIAL YIELD / NONMARKET OUTPUT

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Клычова Г.С., Закирова А.Р., Ситдикова Л.Ф.

Предмет/тема. Международное сотрудничество требует от организаций Российской Федерации перехода на принципы ведения учета согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и разработки новых, а также уточнения ранее существующих положений бухгалтерского учета, методических положений. В сельском хозяйстве это обусловило появление новой учетной категории «биологические активы», объединяющей в одну группу такие объекты учета, как растения и животные. В статье обосновывается необходимость выявления и решения проблем по организации учета биологических активов и результатов их биотрансформации, по выработке механизмов адаптации существующей системы бухгалтерского учета к МСФО. Цели/задачи. Целями статьи являются обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического инструментария учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО. Задачи исследования: изучение современной методики оценки по справедливой стоимости и учета биологических активов растениеводства и животноводства; формулирование принципов расчета справедливой стоимости биологических активов; разработка алгоритма учета биологических активов по справедливой стоимости. Методология. В работе с помощью таких общенаучных методов, как исторический, системный подход, индуктивный и дедуктивный методы, сравнение, экономико-статистический, систематизации и обобщения данных, изучена современная методика оценки по справедливой стоимости и учета биологических активов, разработан алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости. Результаты. В работе предлагается алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости, основанный на использовании классификации, предполагающий выделение биологических активов и хозяйственных операций, имеющих организационно-хозяйственную самостоятельность и поддающихся денежной оценке в определенные этапы их жизненного цикла формирования, использования, реализации и ликвидации; предложена методика установления справедливой стоимости кормов на основе рыночной цены продукции животноводства, удельного веса затрат на корма в структуре себестоимости продукции, удельного веса кормов в структуре кормления животных, содержания кормовых единиц в одном центнере кормов и потребности кормов на единицу произведенной продукции животноводства. Выводы/значимость. Сделан вывод о том, что отсутствие единых принципов и правил учета биологических активов по справедливой стоимости сдерживает переход к Международным стандартам финансовой отчетности. В связи с этим необходимо выработать меры адаптации требований МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Эти меры должны основываться прежде всего на основных принципах определения справедливой стоимости биологических активов, рассмотренных в работе.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Methodological tools to account for biological assets in agricultural organizations

Importance International cooperation requires a transition to International Financial Reporting Standards (IFRS) and development of new and the elaboration of previously existing accounting regulations and methodological guidelines. In agriculture, this gave rise to the emergence of a new accounting category, i.e. biological assets, which combine plants and animals in one group of accounting objects. Objectives The aim of the article is to substantiate the theoretical principles and develop practical recommendations on improving the methodological tools for accounting and evaluation of biological assets and agricultural products under IFRS. The tasks include but not limited to developing an algorithm to account for biological assets at fair value. Methods To achieve the objectives, we applied general scientific methods like historical and systems approaches, inductive and deductive methods, comparison, the economic and statistical methods, systematization and generalization of data. Results We propose an algorithm for biological assets accounting at fair value, which is based on the use of special classification. Furthermore, we offer a method for determining the fair value of feed stuff based on the market price for livestock products, the proportion of feed stuff costs in the cost structure of production, the share of fodder in the structure of animal feed, and other elements. Conclusions and Relevance The lack of uniform accounting principles and rules for biological assets based on fair value hampers the transition to International Financial Reporting Standards. It is necessary to work out certain measures to adapt the requirements of IAS 41 Agriculture. These measures should rest on the basic principles of fair value measurement of biological assets that are disclosed in the study.

Текст научной работы на тему «Методический инструментарий учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях»

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.1

МЕТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Гузалия Салиховна Клычова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита, Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация kgaukgs@mail.ru

Алсу Рафкатовна Закирова,

доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита, Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация zakirovaar@mail.ru

Ландыш Фаритовна Ситдикова,

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры организации сельскохозяйственного производства, Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация lan-dish25@rambler. т

Предмет/тема. Международное сотрудничество требует от организаций Российской Федерации перехода на принципы ведения учета согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и разработки новых, а

также уточнения ранее существующих положений бухгалтерского учета, методических положений. В сельском хозяйстве это обусловило появление новой учетной категории - «биологические активы», объединяющей в одну группу такие объекты

учета, как растения и животные. В статье обосновывается необходимость выявления и решения проблем по организации учета биологических активов и результатов их биотрансформации, по выработке механизмов адаптации существующей системы бухгалтерского учета к МСФО.

Цели/задачи. Целями статьи являются обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического инструментария учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО. Задачи исследования: изучение современной методики оценки по справедливой стоимости и учета биологических активов растениеводства и животноводства; формулирование принципов расчета справедливой стоимости биологических активов; разработка алгоритма учета биологических активов по справедливой стоимости.

Методология. В работе с помощью таких общенаучных методов, как исторический, системный подход, индуктивный и дедуктивный методы, сравнение, экономико-статистический, систематизации и обобщения данных, изучена современная методика оценки по справедливой стоимости и учета биологических активов, разработан алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости.

Результаты. В работе предлагается алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости, основанный на использовании классификации, предполагающий выделение биологических активов и хозяйственных операций, имеющих организационно-хозяйственную самостоятельность и поддающихся денежной оценке в определенные этапы их жизненного цикла - формирования, использования, реализации и ликвидации; предложена методика установления справедливой стоимости кормов на основе рыночной цены продукции животноводства, удельного веса затрат на корма в структуре себестоимости продукции, удельного веса кормов в структуре кормления животных, содержания кормовых единиц в одном центнере кормов и потребности кормов на единицу произведенной продукции животноводства.

Выводы/значимость. Сделан вывод о том, что отсутствие единых принципов и правил учета биологических активов по справедливой стоимости сдерживает переход к Международным стандартам финансовой отчетности. В связи с этим необходимо выработать меры адаптации требований МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Эти меры должны основываться прежде всего на основных принципах определения справедливой стоимости биологических активов, рассмотренных в работе.

Ключевые слова: биологический актив, биотрансформация, сельскохозяйственная продукция, оценка, справедливая стоимость, активный рынок, товарная продукция, нетоварная продукция

Развитие агропромышленного комплекса страны в условиях ВТО и интеграции в мировую систему экономики объективно диктует необходимость перехода системы учета к требованиям МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Необходимость и преимущества учета биологических активов и результатов их биотрансформации по справедливой стоимости рассмотрены и обоснованы многими учеными1 [1, 3, 11], предложены способы их обоснования и расчетов. Подробный анализ результатов исследования российских ученых показал отсутствие единого мнения по этой проблеме и достаточно широкий диапазон подходов к справедливой оценке учета и документальному оформлению [2, 4, 8]. Разнообразие мнений по классификации биологических активов без увязки со стадиями формирования, использования и реализации результатов их биотрансформации, предложений об открытии новых счетов и субсчетов бухгалтерского учета и вариантов документального оформления создает большие сложности и путаницу в решении данной проблемы, имеющей важную народнохозяйственную значимость.

В процессе исследования литературных источников и практических аспектов учета биологических активов было выявлено отсутствие установленных единых правил и принципов оценки биоактивов по справедливой стоимости. Как правило, большинство авторов ссылается на требования МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»2. В результате того, что полноценный переход на требования МСФО в настоящее время усложняется спецификой исторического наследия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, возникает необходимость в выработке мер по адаптации положений МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» к современным условиям развития сельскохозяйственного производства

1 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика. 2005. 671 с.

2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство». URL: http: //www.accountingreform.ru.

- 2015-

Российской Федерации. Выработанные меры должны соответствовать единым требованиям и базироваться на существующих методиках определения справедливой стоимости. В целях разработки методики расчета справедливой стоимости биологических активов необходимо определить ее базовые принципы [7].

Наличие активного рынка. На современном этапе развития в аграрной сфере нашей страны наблюдается недостаточное количество активных рынков биоактивов и сельскохозяйственной продукции как результата их биотрансформации. Главным образом активные рынки функционируют для продовольственных видов сельскохозяйственной продукции, которые предназначены для продажи, переработки и прямых поставок на реализацию. В силу специфических особенностей сельскохозяйственного производства на продукцию внутрихозяйственного применения, представленную кормами собственного производства, приплодом для выращивания, активный рынок пока отсутствует. Поэтому, давая оценку этим видам продукции, следует применять информацию рыночной среды, которая связана с особенностями использования данной продукции.

В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» к активному рынку предъявляются следующие требования: однородность объектов сделок на рынке; наличие доступной информации о ценах, которые обеспечивают формирование рыночной модели аграрной продукции в условиях совершенной конкуренции, присутствие множества покупателей и продавцов.

Достоверность и объективность цен. Обеспечение требований данного принципа осуществляется посредством наличия активного рынка, на котором формирование цен происходит на основе предложения и спроса на товары и услуги при наличии множества покупателей и продавцов при условии стабильной функционирующей экономической среды. В этом случае одним из важных моментов становится ликвидация монополии на рынке, при которой формирование цен может осуществляться как результат взаимодействия отдельных продавцов и покупателей или вследствие ограниченности их количества, что создает условия контроля за рынком определенных видов продукции с одновременным установлением

договорных или монопольных цен. Доступность и объективность цен обеспечивается отсутствием монопольных сегментов рынка при условии устранения значительного числа посредников в процессе движения продукции от производителя к продавцу.

Доступность информации о ценах. В современных условиях в Российской Федерации актуальным является вопрос, связанный с обеспечением информацией о ценах в рамках отдельных субъектов. Интернет-ресурсы, как правило, содержат информацию о средних ценах по стране или по регионам. Принимая во внимание значительную территориальную разбросанность и отличие природно-климатических условий, данные цены не позволяют объективно оценить биологические активы и финансовое положение большинства сельскохозяйственных организаций. В связи с этим возникает необходимость в создании в России информационной системы, которая обеспечивала бы доступной и достоверной информацией о ценах по территориально ограниченным зонам активного рынка, учитывая при этом территориальное размещение и ресурсный потенциал сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Соответственно этому ценовой мониторинг и формирование базы данных с информацией о ценах необходимо осуществить по зонам активных рынков и административно-территориальным единицам управления мезоуровня. Вместе с тем субъекты аграрных всероссийских и мировых торговых площадок, и в особенности электронных торговых площадок, использующих сеть Интернет, не ограничены в возможности участия и использования информации о ценах активных рынков соответствующих уровней.

Наличие достоверной справочной и планово-экономической информации. В случае оценки биологических активов по справедливой стоимости, принимая в расчет разнообразие сельскохозяйственного производства, цена продукции может формироваться в зависимости от цен на аналогичные активы, по альтернативным и равновесным ценам. Это требует от бухгалтера знания особенностей сельскохозяйственного производства и умения соотносить биологические активы и результаты их биотрансформации по производственно-технологическим особен-

ностям и качеству выпускаемой продукции. Определение справедливой стоимости продукции внутрихозяйственного назначения затрудняется отсутствием их активного рынка. При этом используются такие стоимостные показатели, как внутрихозяйственная трансфертная цена, которая устанавливается с учетом:

- уровня доходности объекта учета и инфляционных процессов;

- стоимости продаж;

- стоимости приобретения;

- равновесной стоимости;

- нормативной и фактической стоимости;

- дисконтированной стоимости.

Для этого должна быть в наличии достоверная справочная и планово-экономическая информация по производственно-технологическим и качественным параметрам. Данная информация может быть ценна при расчетах внутрихозяйственных трансфертных цен, когда справедливая стоимость находится в зависимости от достоверного и правильного использования технико-экономической информации [5].

Простота алгоритма и методики расчета справедливой стоимости. Учетная работа тесно взаимосвязана с практической деятельностью бухгалтеров. В зависимости от того, насколько сильно загружен бухгалтер и имеется ли у него возможность тщательно обрабатывать информацию, зависит достоверность учетных данных и правильность принимаемых управленческих решений. В этой связи, разрабатывая методику оценки биологических активов, следует подбирать наиболее доступные и простые для понимания алгоритмы, методики, базирующиеся на использовании доступной и достоверной информации.

Анализируя литературные источники [13, 14], авторы статьи приходят к выводу, что отдельные исследователи предлагают методику, которая основывается на громоздкой системе математических формул и производных функций, что, вне всякого сомнения, является привлекательным с научной точки зрения, но вместе с тем может быть принята весьма настороженно практикующими бухгалтерами ввиду своей сложности. В другом случае предлагается методика, требующая специальных знаний по зоотехнии в области освоения и использования животными обменной энергии

в формировании продукции и агрономии по содержанию действующего вещества в органических удобрениях, получаемых в виде соломы или навоза [18].

Высокий профессиональный уровень бухгалтеров сельскохозяйственных организаций. При введении в учетный процесс новой категории биологических активов возникает необходимость в соответствующей организации аналитического и синтетического учета на отдельных счетах бухгалтерского учета, на которых отражается информация о наличии, движении и биотрансформации биоактивов по их отдельным видам. При реализации данного принципа также необходимо учитывать требования международных и отечественных стандартов учета и отчетности, которые предусматривают использование в отчетности совокупности нескольких методов оценки биологических активов:

- справедливой стоимости;

- текущей рыночной стоимости;

- стоимости реализации (погашения);

- первоначальной стоимости или фактической себестоимости (исторической стоимости);

- текущей дисконтированной (приведенной) стоимости.

В связи с чем значительно повышаются требования к уровню подготовки, переподготовки, повышению квалификации бухгалтеров сельскохозяйственных организаций3.

Выбор и закрепление в учетной политике варианта учета биологических активов и результатов их биотрансформации по справедливой стоимости. Учитывая решаемые сельскохозяйственной организацией задачи, в процессе разработки учетной политики ею может быть предусмотрен один из трех вариантов бухгалтерского учета биологических активов и результатов их биотрансформации, которые рекомендованы проектом методических указаний по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации:

1) для формирования только отчета о фи-

3 Фахретдинова Э.Н. Формирование отчетной информации о запасах предприятиями малого и среднего бизнеса в системах российских и международных стандартов // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2014. Т. 9. № 3. С. 55-60.

Международный бухгалтерский учет

International Accounting

Международные стандарты International Standards учета и отчетности of Accounting and Reporting - 18 -

нансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности;

2) для формирования бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности;

3) для управления биологическими ресурсами организаций4.

Согласно выбранному варианту учетной политики организация должна формировать соответствующий состав годовой, промежуточной и оперативной бухгалтерской информации.

Объективная оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций. Применяя такую категорию, как справедливая стоимость, необходимо выделять такие показатели, как потенциальный доход и расход, прибыль и убыток, и, как следствие, возникает необходимость в трансформации и пересмотре традиционных подходов к пониманию финансовых результатов, доходов и расходов. В конечном счете, оценивая результаты деятельности сельскохозяйственных предприятий по справедливой стоимости, происходит расширение их инвестиционных возможностей, повышается конкурентоспособность бизнеса на аграрных рынках5.

Авторы статьи всецело поддерживают принципы организации учета биологических активов и результатов их биотрансформации, которые нашли отражение в проекте Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве6:

- принцип идентификации;

- принцип управляемости;

- принцип первоначального и последующего признания;

- принцип стоимостного (денежного) измерения;

- принцип многократного использования информации;

- принцип регистрации;

- принцип отслеживания;

4 Проект методических рекомендаций по учету биологических активов и результатов их биотрансформации. URL: http://www.mcx.ru/documents/document/show/2638.77.htm.

5 Ситдикова Л. Ф. Алгоритм оценки биологических активов по справедливой стоимости // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2013. Т. 8. № 3. С. 41-45.

6 Там же.

- принцип периодичности. Кроме того, по мнению авторов, вполне обоснованны требования, предъявляемые к организации бухгалтерского учета биоактивов:

1) полнота учета всех фактов, связанных с биологическими активами и их биотрансформацией;

2) своевременность отражения всех фактов сельскохозяйственной деятельности;

3) осторожность, связанная с обоснованной (правильной) оценкой биологических активов и результатов их биотрансформации;

4) качественность - обеспечение принятия управленческих решений смысловой (релевантной), достоверной, уместной, понятной и полезной бухгалтерской информации [10, 12]. Принципы и правила оценки биологических

активов по справедливой стоимости предполагают разработку алгоритма расчета справедливой стоимости биологических активов и результатов их биотрансформации. К сожалению, на сегодняшний день вопросы, связанные с организацией, последовательной работой по сбору необходимой информации и проведением расчетов справедливой стоимости биологических активов, недостаточно освещены в экономической литературе.

Разработка четкого алгоритма и его применение на практике позволяют определить стоимость биологических активов в суммарном денежном выражении, которое является максимально приближенным к их реальной стоимости на момент оценки и, соответственно, на дату представления бухгалтерской отчетности. Разрабатывая алгоритм и используя его на практике, можно достичь прозрачности учета, сделать его понятным для пользователей, а также вести надлежащий учет биологических активов и результатов их биотрансформации. В результате можно реально оценить финансовое состояние сельскохозяйственного предприятия, уровень его ликвидности и платежеспособности, и, как следствие, принимать обоснованные управленческие решения, связанные с организацией предпринимательской деятельности7.

7 Клычова Г.С., Закирова А.Р., Клычова А.С. Организация учета в пушном звероводстве согласно МСФО // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2012. Т. 7. № 4. С. 42-46.

Это особенно важно в настоящее время, когда сельскохозяйственные организации заранее поставлены в неравные условия в конкурентной борьбе по сравнению с предприятиями других отраслей экономики из-за диспаритета цен на сельскохозяйственную продукцию и на товары смежных отраслей. Разработанный и предполагаемый алгоритм учета биологических активов по справедливой стоимости включает в себя следующие организационно-экономические меры.

1. Определение биологических активов как объекта бухгалтерского учета в соответствии с их классификацией. На данном этапе предполагается выделение биоактивов по классификационным признакам, в частности по фазам их использования. Особо следует установить хозяйственные операции и объекты учета, имеющие организационную и хозяйственную самостоятельность и поддающиеся денежному выражению на определенных этапах их формирования, применения, продажи и ликвидации. Для того, чтобы установить реальный денежный эквивалент по справедливой стоимости за определенный период и к определенной отчетной дате, биологические активы следует классифицировать по этапам жизненного цикла, начиная с процесса их формирования и заканчивая ликвидацией.

2. Конкретизация биологических активов по видам, по культурам, по породам и по другим отличительным признакам. Выделение биологических активов и результатов их биотрансформации в отдельные группы по естественным биологическим особенностям и хозяйственной экономической полезности обусловлено разнообразием условий и результатов производства продукции. Это также позволяет точнее формировать информационную базу и методику оценки биоактивов по справедливой стоимости, основываясь на их незначительных отличительных признаках. Конкретизируя биологический актив, следует выделить его как отдельный объект бухгалтерского учета для того, чтобы организовать раздельный учет затрат, связанных с содержанием, эксплуатацией биологических активов, и учет доходов от продажи результатов их биотрансформации. На данном этапе требуется более тщательно классифицировать биологические активы даже по незначительным признакам, таким как виды зерновых культур, половозрастные группы одного вида или породы животных и т.д.

3. Изучение активного рынка и сбор информации о ценах, сбор технико-экономической информации. В современных условиях активный рынок для товарных видов сельскохозяйственной продукции можно считать сформированным. При определении рыночной цены можно использовать информацию, полученную из различных источников, применяя при этом развитые информационные технологии. В этом случае следует принять во внимание несколько каналов продажи и выходить на эффективно функционирующие рынки сбыта, поскольку существуют различия в ценовом диапазоне в зависимости от покупателей, регионов продажи, от переработчиков и т.д. [9].

По нетоварным видам продукции следует применять технико-экономические показатели, которые влияют на качество продукции или на содержание отдельных элементов, которые имеют денежную оценку на рынке. Например, оценивая корма по справедливой стоимости, следует знать структуру себестоимости сельскохозяйственной продукции, а также долю затрат на корма в данной структуре, кроме того, необходимо выяснить структуру рациона кормления животных, кормовую ценность отдельного вида корма и т.п. Чтобы оценить навоз по справедливой стоимости, необходимо обладать данными о содержащихся в нем питательных действующих веществах, таких как азот, фосфор и калий, на которые имеются цены на рынке минеральных удобрений. На данном этапе обеспечивается объективная оценка биологических активов и результатов их биотрансформации на основе технико-экономических показателей их использования в зависимости от применяемых технологий в сельскохозяйственных организациях.

4. Выбор методики оценки биологических активов. Данный этап является наиболее важным, поскольку методика оценки оказывает влияние на цену и финансовые результаты финансово-производственной деятельности экономических субъектов. В зависимости от определенных особенностей биологических активов и результатов их биотрансформации могут использоваться следующие методики оценки:

- по рыночным ценам на активном рынке, которые обусловлены сложившимися определенными каналами продажи и наличием относительно стабильных объемов продукции и цен;

- по рыночным ценам на аналогичные активы в случае отсутствия рынков сбыта по отдельным видам биологических активов. При этом применяются цены на аналогичные активы, которые наиболее соответствуют друг другу по технико-экономическим показателям;

- по средней цене единицы продукции в том случае, если существует множество поставщиков и покупателей продукции, которые покупают и продают товар по различным ценам;

- по последней цене на активном рынке, применяемой при существенных колебаниях цены, которые зависят от спроса и предложения, сезона, от уровня инфляции и других факторов, искажающих реальную стоимость товара в момент продажи;

- по внутрихозяйственным трансфертным ценам для продукции внутрихозяйственного пользования;

- по равновесной цене, используемой в идеальных рыночных ситуациях, когда продукция продается по одному каналу и достигается компромисс между продавцами и покупателями при равенстве спроса и предложения на товар;

- по стоимости приобретения или стоимости продажи, которые используются в случае отсутствия рыночной цены по фактической стоимости купли и продажи биологических активов;

- по стоимости замещения для оценки биологических активов на основе соответствующих отраслевых стандартных показателей качества продукции (стоимость зерна стандартной влажности, стоимость сахарной свеклы со стандартной сахаристостью, стоимость животных стандартной упитанности и т.д.);

- по дисконтированной стоимости, в том случае, когда появляется необходимость в оценке стоимости будущих денежных потоков с учетом инфляции от продажи активов и результатов их биотрансформации на текущую дату [6];

- по себестоимости фактических затрат, в том случае, когда инфляционные процессы не оказывают влияния на расходы и биологические активы не подвергаются существенной биотрансформации после вложения первоначальных затрат (в основном это могут быть саженцы многолетних насаждений, которые высажены ближе к концу отчетного периода).

5. Расчет вычитаемых расходов. Согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», определяя справедливую стоимость, из цены следует вычитать расходы, которые связаны с транспортировкой, хранением и прочими сбытовыми расходами.

6. Расчет справедливой стоимости биологических активов в соответствии с принятой методикой. На данном этапе определяют справедливую стоимость биологических активов при формировании отчетности и при принятии управленческих решений, связанных с повышением эффективности сельскохозяйственного производства.

7. Отражение в бухгалтерском учете биологических активов по справедливой стоимости. На этом этапе можно получить наиболее полную и достоверную информацию о деятельности сельскохозяйственных предприятий.

При реализации последнего пункта данного алгоритма необходимо наличие отработанных методик, позволяющих рассчитать стоимость биологических активов и результатов их биотрансформации. Ввиду разнообразия биологических активов и их классификационных групп методика расчета должна быть для каждой из них или для их укрупненных групп.

Для товарных видов биологических активов и результатов их биотрансформации существует предлагаемая большинством авторов [13] единая методика, которая выражается следующей формулой:

С = Р - ПС ,

т.п с р'

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

где СТП - справедливая стоимость 1 ц сельскохозяйственной товарной продукции, руб.; РС - рыночная стоимость 1 ц сельскохозяйственной товарной продукции за вычетом транспортных расходов на момент ее признания, руб.;

ПСр - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц сельскохозяйственной продукции, руб.

При этом для расчета стоимости валовой продукции товарных видов по справедливой стоимости на момент сбора и оприходования используется формула

С = ВП х С ,

в.п т.п'

где СВ П - стоимость валовой продукции товарных видов, руб.;

ВП - валовая продукция в натуральном выражении, получаемая от биологических активов, ц. В сельскохозяйственной деятельности важное значение имеет нетоварная продукция, используемая в основном для личных нужд внутри предприятия, не входящая в рыночный оборот и носящая побочный неликвидный характер. Вместе с тем такая продукция числится на балансе организации и включается в расчет при определении стоимости валовой продукции. Данная продукция ввиду многоотраслевого характера сельскохозяйственного производства неоднородна, ее можно подразделить на несколько видов.

1. Прирост живой массы животного. Эту продукцию до определенного этапа можно считать неликвидной. Часть данной продукции, представленную племенным скотом, можно использовать в качестве пополнения основного стада и оставлять в хозяйстве, а ту часть, которая достигла установленных кондиционных показателей, можно реали-зовывать. Оприходование прироста живой массы животных осуществляется ежемесячно на основании результатов взвешивания, а по откормочным группам - в конце откормочного периода. В этом случае справедливая стоимость определяется по группе животных, по хозяйственному назначению и половозрастным признакам. При оценке прироста живой массы животных рекомендуем использовать рыночную цену живой массы данного вида животных в момент их оценки по следующей формуле: С = (П х Р) - ПС,

ж.м V ж.м ц / р'

где Сжм - справедливая стоимость прироста живой массы, руб.; Пж м - прирост живой массы, ц; Рц - рыночная цена 1 ц живой массы за вычетом транспортных и прочих расходов, руб. Эту же методику можно использовать и при оценке приплода животных. При этом следует учитывать прирост по минимальной массе животных, установленных для перевода в следующую группу содержания животных. Например, для телят это 50 кг в двухмесячном возрасте, когда осуществляется перевод из родильного отделения в группу молодняка на выращивании и откорме, в свиноводстве - 16 кг и т.д.

Оценка нетоварных видов продукции при производстве мяса КРС по справедливой стоимости представлена в виде формы.

Международный бухгалтерский учет

10 (352)

2. Корма. В основном корма производят для собственных нужд в процессе содержания отрасли животноводства. В отдельных случаях они идут на продажу другим предприятиям и населению, однако активного рынка данной продукции не существует.

По оценке кормов используется общепринятая методика, базирующаяся на определении содержания кормовых единиц и рыночной цене 1 ц овса по следующей формуле: С = КЕ. х РЦ ,

н.с.п JK ^ о'

где Снсп - справедливая стоимость 1 ц нетоварной сельскохозяйственной продукции, руб.; КЕ - содержание кормовых единиц в 1 ц 7-го вида корма, ц;

РЦо - рыночная цена 1 ц овса, руб. Эту методику можно применять при продаже кормов на сторону. Однако у разных видов кормов разная хозяйственная ценность, различная степень участия в процессе формирования продукции животного происхождения и разный удельный вес в структуре рациона кормления. В связи с этим авторы статьи предлагают методику оценки кормов, основанную на рыночной цене продукции животноводства. Для этого для каждой группы животных в пределах потребности кормов необходимо установить структуру кормов. Поскольку корма используют в течение года, рыночная цена животноводческой продукции может определяться как среднегодовая до времени оценки кормов, и справедливая стоимость находится по следующей формуле:

С = РЦк х КЗК х Щк х КЕж

К ПКЕк '

где Ск - справедливая стоимость кормов, руб.; РЦ7к - рыночная цена определенного вида продукции животноводства (молоко, мясо) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, руб.;

КЗК - коэффициент (удельный вес) затрат кормов в структуре себестоимости реализуемой продукции;

КК7 - коэффициент кормов (удельный вес) 7-го вида корма в структуре кормления; КЕк - содержание кормовых единиц в 1 ц 7-го вида корма, ц;

ПКЕ.к - потребность в кормовых единицах данного вида корма на 1 ц определенного вида продукции животноводства, ц.

- 2015-

International Accounting

Форма

Оценка нетоварных видов продукции при производстве мяса КРС по справедливой стоимости в ООО СХП «Татарстан» Балтасинского района, Республика Татарстан, 2014 г.

Рыночная цена определенного вида продукции животноводства за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, руб. 9 503

Затраты всего на производство определенного вида продукции животноводства 22 528

Затраты на корма 12 226

Коэффициент (удельный вес) затрат г-го вида корма в структуре себестоимости реализуемой продукции 0,54

Виды кормов Структура кормления для получения определенного вида продукции животноводства, % Коэффициент кормов (удельный вес) г-го вида корма в структуре кормления Содержание кормовых единиц в 1 ц г-го вида корма, ц Потребность в кормовых единицах на 1 ц определенного вида продукции животноводства Справедливая стоимость 1 ц корма, руб.

Всего 100 9,32

Концентраты 30 0,30 1,01 2,80 558,89

Сено (вики) 8 0,08 0,46 0,75 254,54

Сенаж (вико-овсяный) 10 0,10 0,23 0,93 127,27

Силос (кукурузный) 20 0,20 0,16 1,86 88,54

Кормовые корнеплоды (свекла кормовая) 4 0,04 0,12 0,37 66,40

Зеленые корма (вико-овсяный) 9 0,09 0,22 0,84 121,74

Пастбищные корма (злаковая) 10 0,10 0,21 0,93 116,21

При установлении итоговых показателей финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий и сопоставлении с фактическими данными авторами были оценены биологические активы по справедливой стоимости в отдельных хозяйствах Республики Татарстан по вышеприведенным методикам. Результаты расчетов представлены в таблице.

Расчеты с использованием вышеприведенной методики на материалах экспериментальных хо-

зяйств (см. таблицу) показывают существенные изменения в положительную сторону в таких итоговых показателях хозяйственной деятельности, как прибыль и уровень рентабельности.

Таким образом, на основе проведенного исследования авторы пришли к выводам, что, несмотря на противоречивость сложившихся мнений по вопросу перехода к оценке по справедливой стоимости, следует признать, что справедливая оценка активов действительно способна

Сравнительные показатели финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций по исторической и справедливой стоимости, 2014 г.

Наименование хозяйства Сумма прибыли, тыс. руб. Уровень рентабельности, %

По ценам реализации По справедливой стоимости Отклонение (+/-) По ценам реализации По справедливой стоимости Отклонение (+/-)

ООО «Татарстан» Балтасинского района, Республика Татарстан 21 630 28 711 +7 081 23,5 31,2 +7,7

ООО «Серп и молот» Высокогорского района, Республика Татарстан 7 913 26 621 +18 708 12,8 43,2 +30,4

СХПК «Кушар» Атнинс-кого района, Республика Татарстан 6 708 10 340 +3 632 14,9 23,0 +8,1

-10 (352) - 2015-

Международный бухгалтерский учет International Accounting

дать более объективную и достоверную картину хозяйственной деятельности, нежели все остальные виды оценок. Прежде всего это связано с тем, что с переходом на данную оценку организации будут вынуждены постоянно следить за рыночной конъюнктурой и корректировать свои показатели в соответствии с происходящими изменениями. Следовательно, при таком подходе абсолютно все пользователи смогут получать необходимую информацию. В первую очередь это касается управленческого персонала, который на основе полученных данных сможет принимать наиболее корректные управленческие решения для дальнейшего развития своей организации. На сегодняшний день российские компании должны понимать необходимость перехода на оценку по справедливой стоимости. Таким образом, по данной тематике необходимы дальнейшие исследования, которые позволят сделать данный переход наиболее безболезненным для отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Список литературы

1. Белов Н.Г. Об оценке активов в сельском хозяйстве // Бухучет в сельском хозяйстве. 2008. № 10.С. 3-11.

2. ВахрушинаМ.А. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Национальное образование, 2014. 656 с.

3. Казакова Н.А. Бухгалтерский учет биологических активов по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2011. № 5. С. 4-8.

4. КлычоваГ.С., Закирова А.Р. Развитие бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях в условиях вступления в ВТО // Вопросы экономики и права. 2013. № 57. С. 144-149.

5. Козменкова С.В., ШатинаЕ.Н. Особенности применения МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности //

Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16. С.2-7.

6. КуликоваЛ.И., Степанов К.А. Дисконтированная стоимость: оценка активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 10. С.26-32.

7. Кулиш Н.В., Мариненко А.А. Концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. 2010. № 10. С. 18-23.

8. Миронова О.А. Проблемы развития и нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Экономические науки. 2012. № 97. С.153-158.

9. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Интерпретация показателей финансовых отчетов организаций, составленных в соответствии с МСФО // Аудит и финансовый анализ. 2005. № 4. С. 28-35.

10. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2011. 512 с.

11. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С. 50-54.

12. Саркисова Р.А., Сытник О.Е. Проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России // Экономика и социум. 2014. № 2-4. С. 86-90. URL: http://iupr. m/domams_data/fües/sbornikiJumal/Zhurnal%20_ 2%2811%29%202014%20-%204.pdf.

13. ФастоваЕ.В., АлборовР.А., Концевая С.М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1. С.33-39.

14. Широбоков В.Г., Провоторов Р.С. Проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 2. С. 2-7.

International Accounting ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

International Standards of Accounting and Reporting

METHODOLOGICAL TOOLS TO ACCOUNT FOR BIOLOGICAL ASSETS IN AGRICULTURAL ORGANIZATIONS

Guzaliya S. KLYCHOVA, Alsu R. ZAKIROVA, Landysh F. SITDIKOVA

Abstract

Importance International cooperation requires a transition to International Financial Reporting Standards (IFRS) and development of new and the elaboration of previously existing accounting regulations and methodological guidelines. In agriculture, this gave rise to the emergence of a new accounting category, i.e. biological assets, which combine plants and animals in one group of accounting objects.

Objectives The aim of the article is to substantiate the theoretical principles and develop practical recommendations on improving the methodological tools for accounting and evaluation of biological assets and agricultural products under IFRS. The tasks include but not limited to developing an algorithm to account for biological assets at fair value. Methods To achieve the objectives, we applied general scientific methods like historical and systems approaches, inductive and deductive methods, comparison, the economic and statistical methods, systematization and generalization of data. Results We propose an algorithm for biological assets accounting at fair value, which is based on the use of special classification. Furthermore, we offer a method for determining the fair value of feed stuff based on the market price for livestock products, the proportion of feed stuff costs in the cost structure of production, the share of fodder in the structure of animal feed, and other elements.

Conclusions and Relevance The lack of uniform accounting principles and rules for biological assets based on fair value hampers the transition to International Financial Reporting Standards. It is necessary to work out certain measures to adapt the requirements of IAS 41 Agriculture. These measures

should rest on the basic principles of fair value measurement of biological assets that are disclosed in the study.

Keywords: biological asset, biotransformation, agricultural products, fair value, valuation, active market, commercial yield, nonmarket output

References

1. Belov N.G. Ob otsenke aktivov v sel'skom khozyaistve [On asset valuation in agriculture]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2008, no. 10, pp. 3-11.

2. Vakhrushina M.A. Mezhdunarodnye stand-arty finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, Natsional'noe obra-zovanie Publ., 2014, 656 p.

3. Kazakova N.A. Bukhgalterskii uchet biolog-icheskikh aktivov po spravedlivoi stoimosti [Accounting for biological assets at fair value]. Bukhgalterskii uchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2011, no. 5, pp. 4-8.

4. Klychova G.S., Zakirova A.R. Razvitie bukhgalterskogo ucheta v sel'skokhozyaistvennykh organizatsiyakh v usloviyakh vstupleniya v VTO [Developing the accounting in agricultural organizations under accession to the WTO]. Voprosy ekonomiki i prava = Problems of Economics and Law, 2013, no. 57, pp. 144-149.

5. Kozmenkova S.V., Shatina E.N. Osobennosti primeneniya MBS (IAS) 41 "Sel'skoe khozyaistvo" v rossiiskoi praktike ucheta i otchetnosti [Specifics of applying IAS 41 Agriculture in the Russian practice of accounting and reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 16, pp. 2-7.

6. Kulikova L.I., Stepanov K.A. Diskontirov-annaya stoimost': otsenka aktivov i obyazatel'stv [Discounted value: valuation of assets and liabilities]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2009, no. 10, pp. 26-32.

7. Kulish N.V., Marinenko A.A. Kontseptual'nye podkhody k organizatsii bukhgalterskogo ucheta v sootvetstvii s Mezhdunarodnymi standartami fin-ansovoi otchetnosti [Conceptual approaches to the organization of accounting under International Financial Reporting Standards]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2010, no. 10, pp.18-23.

8. Mironova O.A. Problemy razvitiya i normativ-nogo regulirovaniya bukhgalterskogo ucheta v Rossii [Problems of development and statutory regulation of accounting in Russia]. Ekonomicheskie nauki = Economic Sciences, 2012, no. 97, pp. 153-158.

9. Mironova O.A., Khanafeev F.F. Interpretat-siya pokazatelei finansovykh otchetov organizatsii, sostavlennykh v sootvetstvii s MSFO [Interpretation of indicators of financial statements of organizations, prepared under IFRS]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2005, no. 4, pp. 28-35.

10. Palii V.F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, INFRA-M Publ., 2011, 512 p.

11. Sokolov V.Ya. Otsenka po spravedlivoi stoi-mosti [Fair value measurement]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2006, no. 1, pp. 50-54.

12. Sarkisova R.A., Sytnik O.E. Problemy vne-dreniya mezhdunarodnykh standartov finansovoi otchetnosti v Rossii [Problems of implementation of international financial reporting standards in

Russia]. Ekonomika i Sotsium, 2014, no. 2(11), pp. 86-90. (In Russ.) Available at: http://iupr.ru/ domains_data/files/sbornikiJurnal/Zhurnal%20_ 2%2811%29%202014%20-%204.pdf.

13. Fastova E.V., Alborov R.A., Kontsevaya S.M. Uchet biologicheskikh aktivov po spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s MSFO 41 "Sel'skoe khozyaistvo" [Accounting for biological assets at fair value under IAS 41 Agriculture]. Ekonomika sel 'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2007, no. 1, pp. 33-39.

14. Shirobokov V.G., Provotorov R.S. Problemy transformatsii otchetnosti po MSFO v agrarnom sektore [Problems of transformation of IFRS-based financial statements in the agricultural sector]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 2, pp. 2-7.

Guzaliya S. KLYCHOVA

Kazan State Agricultural University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation kgaukgs@mail.ru

Alsu R. ZAKIROVA

Kazan State Agricultural University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation zakirovaar@mail.ru

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Landysh F. SITDIKOVA

Kazan State Agricultural University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation lan-dish25@rambler.ru

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.