CC BY
269
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К УЧЕТУ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ РАСТЕНИЕВОДСТВА
Гузалия Салиховна Клычова,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита, Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация
kgaukgs@mail.ru Алсу Рафкатовна Закирова, доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита, Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация zakirovaar@mail.ru Айгуль Сейитмухамедовна Клычова, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита, Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация kgaukgs@mail.ru Ландыш Фаритовна Ситдикова, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры организации сельскохозяйственного производства, Казанский государственный аграрный университет, Казань, Российская Федерация lan-dish25@rambler. т
Предмет. Объективная оценка и учет труднены отсутствием научно обоснованных биологических активов в настоящее время за- методик и положений по бухгалтерскому учету
-23 (365) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
в системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 41 «Сельское хозяйство» определяет базовые принципы учета, порядок составления финансовой отчетности и раскрытия информации о биологических активах, имеются проект отечественного ПБУ ««Учет биологических актив и сельскохозяйственной продукции», Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве. Несмотря на это, российские принципы учета биологических активов имеют серьезные недостатки по сравнению с международными. В статье предложена модель учетного процесса биологических активов и сельскохозяйственной продукции растениеводства, охватывающая все хозяйственные операции производственной деятельности организации.
Цель. Целью статьи являются обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методики учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции растениеводства в соответствии с международными стандартами.
Задачами исследования являются: изучение современной методики учета биологических активов растениеводства; разработка методики учета биологических активов по справедливой стоимости на основе совершенствования плана счетов.
Методология. В работе с помощью таких общенаучных методов, как исторический, системный подход, индуктивный и дедуктивный методы, сравнение, экономико-статистический, систематизации и обобщения данных, изучена современная методика учета биологических активов растениеводства и предложено методическое обеспечение учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции растениеводства.
Результаты. В работе разработана и рекомендована авторская модель учетного процесса биологических активов и сельскохозяйственной продукции как результата их биотрансформации с учетом требований МСФО (IAS) 41 ««Сельское хозяйство», охватывающая все хозяйственные операции производственной деятельности организации, усовершенствован план счетов в виде модификации аналитического учета на основе изменений и дополнений субсчетов и аналитических счетов.
Выводы. Сделан вывод о том, что отсутствие единых принципов и правил учета биологических активов по справедливой стоимости сдерживает переход к Международным стандартам
-23 (365)
финансовой отчетности. В связи с этим необходимо выработать меры адаптации требований МСФО (IAS) 41 ««Сельское хозяйство». Эти меры должны основываться, прежде всего, на основных принципах определения справедливой стоимости биологических активов.
Ключевые слова: биологический актив, биотрансформация, сельскохозяйственная продукция, оценка, справедливая стоимость, международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»1 консолидированная финансовая отчетность должна составляться по МСФО. Вместе с тем консолидированная отчетность составляется на основе отдельной отчетности юридических лиц, формируемой по национальным учетным стандартам. Независимо от способов составления отчетности по МСФО сельскохозяйственным предприятиям, предоставляющим отчетность для консолидации, необходимо учитывать положения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»2.
Достоверный учет биологических активов невозможен без совершенствования плана счетов. Существующие в экономической литературе предложения по изменению порядка ведения учета в соответствии с МСФО носят фундаментальный характер и коренным образом меняют современную практику учета, что в первую очередь связано с введением новых счетов [9, 10, 11, 12, 13]. Переход к новому порядку учета должен быть осуществлен постепенно. Это позволит создать основу для безболезненного внедрения новых правил учета и избежать негативных последствий. По мнению авторов, следует предложить порядок учета, который будет не сильно отличаться от уже существующего, но, тем не менее, здесь будут учтены требования, предлагаемые в Международных
1 О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (с изм. и доп. от 04.11.2014).
2 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (ред. от 02.04.2013, с изм. от 21.01.2015), прил. № 29.
- 2015-
стандартах финансовой отчетности, в том числе и в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
В МСФО (IAS) 41 указывается, что сельскохозяйственная деятельность охватывает обширный спектр видов деятельности: животноводство, лесоводство, выращивание многолетних и однолетних культур, садоводство, цветоводство и рыбоводство, которые имеют общие свойства:
- способность к изменению - живые животные и растения способны к биологическому преобразованию;
- управление изменениями, способствующее биологическому преобразованию путем улучшения или урегулирования условий, поддерживающих осуществление процесса;
- оценка изменений — изменение качественных или количественных показателей в результате биотрансформации оценивается и отслеживается в рамках процесса оперативного управления [5]. Биотрансформация в соответствии с МСФО (IAS) 41 приводит к следующим видам результатов: изменению активов из-за роста (увеличение количества или повышение качественных характеристик животных или растений), дегенерации (снижение количества или ухудшение качественных свойств животного или растения), воспроизводства (создание новых живых животных или растений) и производства сельскохозяйственной продукции.
В МСФО (IAS) 41 даются определения следующих терминов, используемых в стандарте (табл. 1).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 применяется для учета биологических активов, сельскохозяйственной продукции в момент сбора урожая и государственных субсидий, относящихся к биологическим активам. Государственные субсидии определяются в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»3 [7]. Следовательно, биологические активы могут не подпадать под действие МСФО (IAS) 41, когда они не используются для сельскохозяйственной
Таблица 1
Термины, используемые в МСФО (IAS) 41
3 О введении в действие Международных стандартов
финансовой отчетности и Разъяснений международных
стандартов на территории Российской Федерации: приказ
Минфина России от 25.11.2011 № 160н (ред. от 02.04.2013,
с изм. от 21.01.2015), прил.№ 12.
Термин Определение
Биологический актив Живое животное или растение
Группа биологических активов Совокупность сходных живых животных или растений
Сельскохозяйственная продукция Урожай продуктов биологических активов предприятия
Сбор сельскохозяйственной продукции Отделение продукции от биологического актива или прекращение жизненных процессов биологического актива
Активный рынок Это рынок, на котором существуют все следующие условия: товары, торговля которыми осуществляется на рынке, являются однородными; в любое время обычно можно найти добровольно вступающих в операции покупателей и продавцов; информация о ценах общедоступна
Балансовая стоимость Сумма, по которой актив отражается на балансе
Справедливая стоимость Стоимость, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными в сделке и независимыми друг от друга сторонами
деятельности, и регулироваться МСФО (IAS) 16 «Основные средства»4 или МСФО (IAS) 2 «Запасы»5.
Также МСФО (IAS) 41 исключает из сферы своего применения такие активы, как земли сельскохозяйственного назначения, учет которых регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»6; нематериальные активы, имеющие отношение к сельскохозяйственной деятельности, которые должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»7 [18]. В отношении сельскохозяйственной продукции МСФО (IAS) 41 применяется только в момент сбора урожая. В дальнейшем учет сельскохозяйственной продукции ведется в соответствии с МСФО
4 Там же. Прил. № 8.
5 Там же. Прил. № 2.
6 Там же. Прил. № 28.
7 Там же. Прил. № 26.
23 (365) - 2015-
(IAS) 2, согласно которому товарно-материальные запасы первоначально учитываются по справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 41, которая становится их первоначальной стоимостью для МСФО (IAS) 2.
В стандарте не анализируется переработка сельскохозяйственной продукции после сбора урожая, даже в том случае, когда такая «переработка может быть естественным и логическим продолжением сельскохозяйственной деятельности и происходящие процессы могут быть в некотором роде схожими с биологическим преобразованием». МСФО (IAS) 41 применяется к сельскохозяйственной продукции (т.е. к собранному урожаю) только на момент сбора урожая, а не после или до него. Неубранный урожай в соответствии с МСФО (IAS) 41 относится к биологическому активу, из которого будет состоять сельскохозяйственная продукция. Поэтому сельскохозяйственная продукция до момента сбора урожая не учитывается отдельно от биологического актива, от которого она происходит [8].
В июне 2014 г. Советом по Международным стандартам финансовой отчетности были внесены изменения в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Поправки связаны с учетом таких биологических активов, как плодоносящие растения, которые после созревания не проходят существенной биологической трансформации.
Кроме того, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 41 все биоактивы следует учитывать по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу. Данное требование основывается на том, что оптимальной оценкой стоимости биоактивов в процессе биотрансформации является их оценка по справедливой стоимости [6].
При этом процесс биотрансформации биологических активов стандарт определяет как совокупность процессов роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные и количественные изменения (п. 5 МСФО (IAS) 41).
Вместе с тем по определенным видам биологических активов отсутствует рынок, и характер вероятного использования и потребления этих активов различается между собой. В результате
в процессе учета данных биологических активов по справедливой стоимости возникают определенные трудности [14].
Поэтому заинтересованными сторонами были сделаны выводы, что оценивать подобные активы по справедливой стоимости не совсем верно, поскольку характер применения данных активов идентичен применению производственного оборудования.
Принимая во внимание особенности плодоносящих растений, поправками к МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 16 такие плодоносящие растения исключаются из сферы действия МСФО (IAS) 41 и включаются в сферу действия МСФО (IAS) 16. Так, в п. 6 МСФО (IAS) 16 сформулировано понятие «плодоносящее растение». Плодоносящим растением является живое растение, используемое при производстве или поставке сельскохозяйственной продукции, которое будет плодоносить на протяжении периода, большего, чем один отчетный период; существует низкая вероятность продажи в виде сельскохозяйственной продукции за вычетом побочной продажи отходов.
На основании данного определения можно установить, что однолетние плодоносящие кустарники, растения «двойного применения», выращиваемые как для сбора плодов, так и для получения древесины, не подпадают под действие МСФО (ЬА^) 16. Таким образом, в п. 37 МСФО (IAS) 16 добавили новую группу объектов основных средств - плодоносящие растения. Кроме того, при получении государственных субсидий, которые относятся к плодоносящим растениям, данные субсидии необходимо учитывать согласно требованиям МСФО (IAS) 20, которые отличаются от порядка учета государственных субсидий, предусмотренного пп. 34-38 МСФО (IAS) 41. При этом сельскохозяйственную продукцию, собираемую с плодоносящих растений, необходимо учитывать в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 41 по справедливой стоимости.
Учет плодоносящих растений в момент их первоначального признания осуществляется аналогично учету самостоятельно созданных объектов основных средств. Так, в первоначальную стоимость растений будут включаться затраты на саженцы и расходы на культивирование до того момента, когда «объекты основных средств будут в месте и состоянии, необходимом для их эксплуа-
тации в соответствии с намерениями руководства» (п. 20 МСФО (IAS) 16). Иными словами, расходы будут капитализироваться до тех пор, когда растение будет плодоносить. Последующую оценку плодоносящих растений организация может осуществлять по одному из способов, которые установлены МСФО (IAS) 16, т.е. вести учет по переоцененной или фактической стоимости.
Одним из основополагающих требований МСФО (IAS) 41 является оценка по справедливой стоимости. Без соблюдения данного принципа невозможно ведение бухгалтерского учета биологических активов по международным стандартам.
Оценку биологических активов на момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода необходимо производить по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу, за исключением случаев, когда отсутствуют рыночные цены, а альтернативную оценку справедливой стоимости нельзя признать надежной [1, 2, 3]. В этом случае биологический актив следует измерять по себестоимости за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (пп. 12, 30 МСФО (ЬА^) 41).
К расходам на продажу относят суммы дополнительных затрат, которые напрямую относятся на продажу активов. Исключением являются затраты по займам, налоги на прибыль, транспортные и прочие расходы по доставке биоактивов до места продажи [4].
Сельскохозяйственную продукцию, полученную от биологических активов организации, оценивают в момент сбора урожая по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (п. 13 МСФО (IAS) 41). Данную оценку в дальнейшем используют в качестве первоначальной стоимости, если, например, сельскохозяйственную продукцию продают (в процессе применения МСФО (IAS) 2 «Запасы») или если при строительстве здания используется собранный лес.
Необходимо отметить, что с 01.01.2013 вступил в силу МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»8. Рассмотрим основные положения
8 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (ред. от 02.04.2013, с изм. от 21.01.2015).
-23 (365)
данного стандарта применительно к оценке биологических активов по справедливой стоимости.
Справедливой стоимостью признается цена, которую можно было бы получить при продаже активов на дату оценки по обычной сделке между участниками рынка, т.е. так называемая цена выхода.
К факторам, которые надо учитывать при оценке справедливой стоимости, относятся:
1) основной рынок - оценку проводят при гипотетической сделке, которая проводится на основном рынке. Основным рынком считается рынок с максимальным количеством сделок для оцениваемого биоактива. При этом стандартом определено, что к основному относится рынок, на котором организацией обычно совершаются сделки по продаже определенного вида активов. В случае отсутствия основного рынка применяется наиболее благоприятный рынок, иными словами, рынок, на котором можно получить максимальную сумму в случае продажи актива. На дату оценки организация должна иметь доступ к главному или наиболее прибыльному рынку;
2) учетная единица актива - устанавливается уровень, на котором при оценке и признании актив будет агрегироваться или дезагрегироваться;
3) характеристики актива - допускается использование участниками рынка таких характеристик в процессе определения цены актива на момент оценки. Данный фактор непосредственно относится к биологическим активам, так как цена напрямую зависит от физических характеристик. Аналогично на оценку оказывает влияние такая характеристика, как местоположение биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Несмотря на то, что в рамках МСФО (IFRS) 13 затраты по сделкам не включаются в оценку справедливой стоимости, расходы по транспортировке при этом не относятся к затратам по сделкам. И, как следствие, справедливую стоимость корректируют на сумму затрат, понесенных в процессе транспортировки актива до основного рынка;
4) способ применения актива - по умолчанию текущий способ использования считается наилучшим, если отсутствуют факторы, свидетельствующие о том, что другой способ увеличил бы стоимость актива. Однако наилучшее использование всегда учитывается при оценке
- 2015-
справедливой стоимости, даже если организация намерена использовать актив по-другому;
5) методики оценки - необходимо применять те методики, которые являются целесообразными и уместными при данных обстоятельствах и для которых существует достаточное количество исходных данных. При определении справедливой стоимости рекомендуется и наиболее часто используется рыночный подход. Кроме того, стандарт предусматривает применение затратного и доходного подходов. Таким образом, оценку биологических активов необходимо осуществлять с позиции участников рынка, а определять данный рынок следует с позиции организации. Это позволит учесть различия, существующие между организациями, которые осуществляют различные виды деятельности.
Так, например, имеющиеся на отчетную дату озимые культуры можно оценивать по себестоимости [19]. Кроме того, в растениеводстве сельскохозяйственная продукция оценивается на дату сбора. Можно использовать цены из общедоступных источников Росстата, Минсельхоза России, а если были продажи на дату сбора, можно использовать собственные цены [20].
В соответствии с МСФО (IFRS) 13 исходные данные, которые используются для оценки, подразделяют на три уровня:
1) котировки (не скорректированные) на активных рынках по идентичным активам, которые доступны компании на дату оценки. Например, активные рынки существуют в отношении таких видов сельскохозяйственной продукции, как кофе, какао-бобы, некоторые виды чая;
2) исходные данные, кроме рыночных котировок, входящих в первый уровень, которые наблюдаются для актива прямо или косвенно. Например, цены, отраженные в маркетинговых исследованиях информационных агентств, органов Федеральной службы статистики, Минсель-хоза России;
3) ненаблюдаемые исходные данные по активу. К ним относятся в том числе коэффициенты, разработанные самим предприятием. Например, стоимость стада крупного рогатого скота, выращиваемого для потребления, определяется на основе цены на мясо говядины. Для более эффективной оценки к цене на мясо целесообразно
применить коэффициенты, которые рассчитаны на основе группировки стада по качественным характеристикам (например, категориям упитанности). Для особей, которые будут использованы для дальнейшего воспроизводства стада, применяются иные расчетные коэффициенты (на основе их внешних характеристик).
Подавляющее большинство крупных сельхозпроизводителей для удовлетворения собственных потребностей животноводческого направления производства занимаются выращиванием кормов. При этом в отношении ряда кормовых культур не существует исходных данных первого или второго уровня, поскольку данные культуры потребляются внутри сельхозпредприятия и не формируют наблюдаемых показателей. В этом случае необходимо разработать собственные методики оценки[16, 17].
Необходимо отметить, что также изменяется привычный порядок принятия к учету биологических активов для соблюдения требований, предъявляемых в МСФО. В первую очередь это касается сбытовых и транспортных расходов. Согласно МСФО (ЬАБ) 41 «Сельское хозяйство» при справедливой оценке указанные расходы не включаются в справедливую стоимость биологических активов.
В настоящее время для учета биологических активов растениеводства и результатов их биотрансформации используются следующие счета:
- сч. 20.1 «Основное производство - растениеводство»;
- сч. 25.1 «Общепроизводственные расходы растениеводства»;
- сч. 43.1 «Готовая продукция растениеводства»;
- сч. 90.1 «Продажи продукции растениеводства»;
- сч. 99 «Прибыли и убытки».
Так как внесение в план счетов коренных изменений потребует еще длительного времени, по мнению авторов, лучше использовать уже имеющиеся счета, но с учетом требований МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Для этого потребуется уточнение названий некоторых субсчетов и добавление новых. Это не противоречит существующему порядку, поскольку синтетический учет в организациях ведется с соблюдением всех зако-
нодательно-нормативных актов, а аналитический учет организация вправе вести по своему усмотрению при соблюдении необходимых принципов РС(П)БУ, в том числе и разрабатывать рабочий план счетов организации. Далее будет предложено поэтапное рассмотрение ведения бухгалтерского учета биологических активов растениеводства со всеми необходимыми изменениями.
К первой стадии использования относится формирование биоактивов. К биологическим активам растениеводства относятся однолетние культуры, которые относятся к оборотным активам и включаются в состав краткосрочных биологических активов. Однолетние культуры выращиваются за один вегетативный период в течение года. Следовательно, краткосрочные биологические активы растениеводства не приобретаются, а формируются в процессе производственной деятельности сельскохозяйственной организации. В бухгалтерском же учете отражаются не сами эти активы, а расходы, связанные с их выращиванием. Поэтому перейдем к следующей стадии - использованию или сельскохозяйственному производству. В этой же стадии рассмотрим учет сельскохозяйственной продукции в качестве результата биотрансформации биологических активов растениеводства. Сельскохозяйственная продукция отражается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Однако необходимо отметить, что согласно п. 3 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» требования данного стандарта распространяются только на сельскохозяйственную продукцию в момент ее получения или сбора. Далее же для учета данной продукции необходимо руководствоваться требованиями, приведенными в МСФО (IAS) 2 «Запасы».
Для отражения сельскохозяйственной продукции следует использовать сч. 43 «Готовая продукция». На взгляд автора, субсчет 43.1 «Готовая продукция растениеводства» следует переименовать в 43.1 «Результаты биотрансформации биологических активов растениеводства». Это позволит сегодняшним специалистам быстрее адаптироваться к требованиям изучаемого Международного стандарта финансовой отчетности и в последующем корректно использовать существующую терминологию.
Необходимо уточнить, что согласно п. 13 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов, должна быть оценена по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу [15]. При этом «полученная в результате такого измерения величина является себестоимостью на ту дату, когда начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы» или иной применимый стандарт. Таким образом, разницу между произведенными фактически затратами и справедливой стоимостью можно считать финансовым результатом от сельскохозяйственной деятельности. Для этого, по мнению авторов, к сч. 90 «Продажи» предлагается открыть субсчет 90.3 «Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности». Данная информация позволит руководителям организации получать достоверную информацию и принимать правильные управленческие решения.
Для наглядного представления все уточненные и предлагаемые субсчета отображены в табл. 2.
В табл. 2 приведены предлагаемые изменения в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агро-
Таблица 2
Предлагаемые изменения в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса
Счет Изменение субсчета Новые субсчета и аналитические счета
01 «Основные средства» 01.5 «Плодоносящие растения»
02 «Амортизация основных средств» 02.3 «Амортизация плодоносящих растений»
08 «Вложения во внеоборотные активы» 08.8 «Закладка и выращивание плодоносящих растений»
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 14.1 «Резервы под снижение справедливой стоимости биологических активов растениеводства»
Окончание табл. 2
Счет Изменение субсчета Новые субсчета и аналитические счета
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 19.4 «НДС по приобретенным плодоносящим растениям и биологическим активам растениеводства»
19.4.1 «НДС по приобретенным плодоносящим растениям»
19.4.2 «НДС по приобретенным краткосрочным биологическим активам растениеводства»
43 «Готовая продукция» 43.1 «Результаты биотрансформации биологических активов растениеводства»
91 «Прочие доходы и расходы» 91.1.1 «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции»
91.1.2 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции»
91.2.1 «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции»
91.2.2 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции»
91.2.3 «Расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной продукции»
91.3 «Прибыль (убыток) от биотрансформации производящих (плодоносящих) растений
промышленного комплекса, которые, по мнению авторов, необходимы для полноценного ведения бухгалтерского учета биологических активов.
Примеры бухгалтерских операций, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и биотрансформацией биологических активов растениеводства, приведены в табл. 3.
Согласно п. 12 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив должен оцениваться по справедливой стоимости на конец каждого отчетного периода, а это значит, что организация будет иметь доходы или расходы не только от осуществления сельскохозяйственной деятельности, но и в результате изменения рыночной конъюнк-
№ п/п Бухгалтерская запись Корреспонденция счетов (субсчетов)
Дебет Кредит
1 Потребляемые биологические активы растениеводства
1.1 Отражение расходов на содержание биологических активов растениеводства фактически по мере их осуществления 20, 23, 25, 26, 29 02, 10, 70
1.2 Оприходование сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости 43.1. 90.2.1
1.3 Отражение расходов на содержание биологических активов растениеводства в конце года 90.2.1 20, 23, 25, 26, 29
1.4 Отражена прибыль от сельскохозяйственной деятельности 90.9 99
1.5 Отражен убыток от сельскохозяйственной деятельности 99 90.9
2 Производящие (плодоносящие) растения
2.1 Оприходование результатов биотрансформации плодоносящих растений 43.1 91.1.1
2.2 Отражена прибыль от биотрансформации плодоносящих растений 91.3 99
2.3 Отражен убыток от биотрансформации плодоносящих растений 99 91.3
Таблица 3
Пример отражения операций, связанных с учетом биологических активов растениеводства на стадии использования или сельскохозяйственного производства
туры. При этом уменьшение справедливой стоимости и ее списание могут быть отражены двумя способами: с использованием сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и без использования данного счета. Для варианта с использованием сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» авторами предлагается добавить к нему субсчет 14.1 «Резервы под снижение справедливой стоимости биологических активов растениеводства». Все вышеуказанные ситуации отражены посредством бухгалтерских записей в табл. 4.
Последней стадией использования биологических активов растениеводства является реализация результатов биотрансформации и выбытие самих биологических активов. В данном случае можно выделить три направления:
• биологические активы растениеводства для использования в организации;
• биологические активы растениеводства для реализации на сторону;
• выбывшие биологические активы растениеводства.
К первому направлению, как известно, можно отнести формирование запасов оборотных средств. К ним относятся семена и посадочный материал, а также корма. Однако, как уже отмечалось ранее, согласно п. 3 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» сельскохозяйственная продукция только в момент сбора может оцениваться
по справедливой стоимости. Далее учет должен вестись по принципам, изложенным в МСФО (IAS) 2 «Запасы», поэтому данные операции будут отражаться по уже принятым в российских стандартах правилам. Следующим направлением является реализация биологических активов растениеводства на сторону. Биологические активы растениеводства могут выбывать в результате естественной убыли и в результате стихийных бедствий. Данные ситуации отражены в табл. 5.
Как уже отмечалось ранее, данные изменения составлены для переходного периода к требованиям международных стандартов, пока все необходимые изменения не будут приняты на законодательном уровне. Ведение бухгалтерского учета с помощью предлагаемых субсчетов позволит специалистам адаптироваться к требованиям МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», что в дальнейшем, безусловно, будет отражаться на качестве их работы.
Таким образом, несмотря на разнообразие биологических активов, не ко всем растениям и животным можно применить определение «биологический актив», и, как следствие, не все они подлежат учету в соответствии с МСФО (IAS) 41. Выбирая вариант учета, необходимо принимать во внимание главное назначение и цель последующего использования биологических активов. Оценка биологических активов по справедливой стоимости вызывает у сельхозпроизводителей
Таблица 4
Пример отражения операций, связанных с амортизацией плодоносящих растений и с переоценкой биологических активов растениеводства
№ п/п Бухгалтерская запись Корреспонденция счетов (субсчетов)
Дебет Кредит
1 Амортизация плодоносящих растений
1.1 Начислена амортизация на плодоносящие растения 20 02.3
2 Переоценка биологических активов растениеводства с использованием сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
2.1 Отражено уменьшение справедливой стоимости биологических активов растениеводства 91.2.2 14.1
2.2 Восстановлен убыток от уменьшения справедливой стоимости биологических активов растениеводства 14.1 91.1.2
3 Переоценка плодоносящих растений без использования сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
3.1 Отражено увеличение справедливой стоимости плодоносящих растений 01.5 83.1
3.2 Отражено уменьшение справедливой стоимости плодоносящих растений 91.2.2 01.5
Таблица 5
Пример отражения операций, связанных с учетом плодоносящих растений и биологических активов растениеводства, на стадии реализации результатов биотрансформации и выбытия плодоносящих растений
№ п/п Бухгалтерская запись Корреспонденция счетов (субсчетов)
Дебет Кредит
1 Реализация результатов биотрансформации биологических активов растениеводства
1.1 Отражение задолженности покупателя 62 «Расчеты с покупателями и заказчикми» 90.1.1 «Выручка от продажи продукции растениеводства»
1.2 Списание стоимости результатов биотрансформации биологических активов растениеводства 90.2.1 «Себестоимость продукции растениеводства» 43.1 «Результаты биотрансформации биологических активов растениеводства»
1.3 Начисление НДС 90.3.1 «Начислен НДС от продажи продукции растениеводства» 68 «Расчеты по налогам и сборам»
2 Выбытие плодоносящих растений в результате естественной убыли
2.1 Списание справедливой стоимости плодоносящих растений 01.11 «Выбытие основных средств» 01.5 «Плодоносящие растения»
2.2 Списание амортизационных отчислений плодоносящих растений 02.3 «Амортизация плодоносящих растений» 01.11 «Выбытие основных средств»
2.3 Списание остаточной стоимости плодоносящих растений 01.11 «Выбытие основных средств» 01.5 «Плодоносящие растения»
2.4 Остаточная стоимость выбывающих плодоносящих растений списана на прочие расходы 91.2.1 «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции» 01.11 «Выбытие основных средств»
3 Выбытие плодоносящих растений в результате стихийных бедствий
3.1 Гибель плодоносящих растений в результате стихийных бедствий 91.2.1 «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции» 01.5 «Плодоносящие растения»
определенные сложности, поскольку нередко на активном рынке отсутствуют котировки биологических активов. В связи с чем сельскохозяйственные организации вынуждены использовать различные методики оценки.
Список литературы
1. Алборов Р.А., Концевая С.М. Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 2. С. 2-12.
2. Алборов Р.А., Концевая С.М., Остаев Г.Я., Захарова Е.В. Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2012. № 5. С. 49-52.
3. Белов Н.Г. Об оценке активов в сельском хозяйстве // Бухучет в сельском хозяйстве. 2008. № 10.С. 3-11.
4. ВахрушинаМ.А. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Национальное образование, 2014. 656 с.
5. Закирова А.Р. МСФО 41 «Сельское хозяйство»: особенности учета // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2011. Т. 6. № 1. С. 30-34.
6. Казакова Н.А. Бухгалтерский учет биологических активов по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2011. № 5. С. 4-8.
7. Клычова Г.С, Нуриева Р.И. Адаптация МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи в целях применения в отечественной учетной практике» // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 4. С. 16-28.
8. Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Особенности применения МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности //
Международный бухгалтерский учет. 2010. N° 16. С. 2-7.
9. Кулиш Н.В., Мариненко А.А. Концептуальные подходы к организации бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности // Бухучет в сельском хозяйстве. 2010. № 10. С. 18-23.
10. Леонтьева Ж.Г., Самохин Ю.В. Формирование финансовой отчетности российских организаций в соответствии с МСФО. СПб.: Ау-диторско-консалтинговая группа Прайм Эдвайс. 2004. 188 с.
11. Бочкарева И.И., Бычкова С.М., Генералова Н.В., ГузовЮ.Н. и др. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика. 2005. 671 с.
12. Миронова О.А., Ханафеев Ф. Ф. Интерпретация показателей финансовых отчетов организаций, составленных в соответствии с МСФО // Аудит и финансовый анализ. 2005. № 4. С. 28-35.
13. Проект «Методические рекомендации по учету биологических активов и результатов их биотрансформации». URL: http://www.mcx. ru/documents/document/show/2638.77.htm.
14. СигидовЮ.И., КоровинаМ.А. Оценка биологических активов по справедливой стоимости в рамках затратного подхода // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 35. С. 16-22.
15. Ситдикова Л.Ф. Проблемы применения современной концепции справедливой стоимости //
Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2012. Т. 7. № 3. С. 38-42.
16. Степаненко Е.И. Методика учета биологических активов сельскохозяйственных предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2008. № 5. URL: http:// rgazu.ru> db/vestnic/2009(1)/econ_unh/023.htm.
17. Фастова Е.В., Алборов Р.А., Концевая С.М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1. С. 33-39.
18. Фахретдинова Э.Н. Формирование отчетной информации о запасах предприятиями малого и среднего бизнеса в системах российских и международных стандартов // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2014. Т. 9. № 3. С. 55-60.
19. Хоружий Л.И., Хусаинова А.С. Варианты методов учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции // Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. № 3. С. 13-23.
20. Широбоков В.Г., Провоторов Р.С. Учет незавершенного производства товарных культур по МСФО в организациях АПК // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 9.
International Accounting International Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
METHODOLOGICAL APPROACHES TO ACCOUNTING OF BIOLOGICAL ASSETS IN THE CULTIVATION OF PLANTS
Guzaliya S. KLYCHOVA, Alsu R. ZAKIROVA, Aigul' S. KLYCHOVA, Landysh F. SITDIKOVA
Abstract
Importance The article presents a model for accounting of biological assets and agricultural products of plant cultivation that covers all business operations of the entity's production.
Objectives The research pursues substantiating theoretical provisions and developing practical guidelines to improve accounting of biological assets and agricultural products of plant cultivation under the international standards. The research addresses such
tasks as examination of the contemporary methods for accounting of biological assets of plant cultivation, developing the methods for accounting of biological assets at fair value by improving the Chart of Accounts.
Methods Using such general scientific methods as historical and systems approaches, induction, deduction, comparison, economic and statistical method, systematization, summarization of data, we study the contemporary methods for accounting of biological assets and agricultural products of plant cultivation. Results The article presents our original model for accounting of biological assets and agricultural products as a result of their biological transformation, in line with IAS 41 - Agriculture. The model covers all the business operations of the entity's production. We also improved the Chart of Accounts by modifying analytical accounting on the basis of changes in and additions to sub-accounts and analytical accounts. Conclusions and Relevance We conclude that the transition to the International Financial Reporting Standards goes slowly since there are no single principles and rules for accounting of biological assets at fair value. In this respect, it is necessary to formulate measures for adapting the requirements of IAS 41 - Agriculture. The measures should rely on the basic principles of measuring the fair value of biological assets.
Keywords: biological asset, biological transformation, agricultural products, measurements, fair value, IAS 41 Agriculture
References
1. Alborov R.A., Kontsevaya S.M. Razvitie metodiki otsenki i ucheta biologicheskikh aktivov v sootvetstvii s trebovaniyami MSFO 41 Sel'skoe khozyaistvo [Developing the method for valuation and accounting of biological assets under IAS 41 Agriculture]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 2, pp. 2-12.
2. Alborov R.A., Kontsevaya S.M., Ostaev G.Ya., Zakharova E.V. Upravlencheskie aspekty bukhgalter-skogo ucheta biologicheskikh aktivov [Managerial aspects of accounting of biological assets]. Ekonomika sel 'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2012, no. 5, pp. 49-52.
3. Belov N.G. Ob otsenke aktivov v sel'skom khozyaistve [On valuation of assets in agriculture]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2008, no. 10, pp. 3-11.
4. Vakhrushina M.A. Mezhdunarodnye stand-arty finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, Natsional'noe obra-zovanie Publ., 2014, 656 p.
5. Zakirova A.R. MSFO 41 Sel'skoe khozyaistvo: osobennosti ucheta [IAS 41 Agriculture: specifics of accounting]. VestnikKazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Vestnik of Kazan State Agrarian University, 2011, vol. 6, no. 1, pp. 30-34.
6. Kazakova N.A. Bukhgalterskii uchet biolog-icheskikh aktivov po spravedlivoi stoimosti [Accounting of biological assets at fair value]. Bukhgalterskii uchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2011, no. 5, pp. 4-8.
7. Klychova G.S., Nurieva R.I. Adaptatsiya MSFO (IAS) 20 Uchet gosudarstvennykh subsidii i raskrytie informatsii o gosudarstvennoi pomoshchi v tselyakh primeneniya v otechestvennoi uchetnoi prak-tike [Adapting IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance for use in domestic accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 4, pp. 16-28.
8. Kozmenkova S.V., Shatina E.N. Osobennosti primeneniya MBS (IAS) 41 Sel'skoe khozyaistvo v rossiiskoi praktike ucheta i otchetnosti [The specifics of applying IAS 41 Agriculture in the Russian accounting and financial reporting practice]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 16, pp. 2-7.
9. Kulish N.V., Marinenko A.A. Kontseptual'nye podkhody k organizatsii bukhgalterskogo ucheta v sootvetstvii s Mezhdunarodnymi standartami finans-ovoi otchetnosti [Conceptual approaches to accounting in accordance with International Financial Reporting Standards]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2010, no. 10, pp. 18-23.
10. Leont'eva Zh.G., Samokhin Yu.V. Formirov-anie finansovoi otchetnosti rossiiskikh organizatsii v sootvetstvii sMezhdunarodnymi standartami finansovoi otchetnosti [Preparation of financial statements of the Russian entities in accordance with the International Financial Reporting Standards]. St. Petersburg, Prime Advice Consulting Group Publ., 2004, 188 p.
11. Bochkareva I.I., Bychkova S.M., Genera-lova N.V., Guzov Yu.N. et al. Mezhdunarodnye stand-arty fmansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2005, 671 p.
12. Mironova O.A., Khanafeev F.F. Interpretat-siya pokazatelei finansovykh otchetov organizatsii, sostavlennykh v sootvetstvii s MSFO [Interpreting figures of financial statements prepared under IFRS]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2005, no. 4, pp. 28-35.
13. Proekt 'Metodicheskie rekomendatsii po uchetu biologicheskikh aktivov i rezul'tatov ikh bi-otransformatsii' [Project 'The methodological guidelines for accounting of biological assets and results of their biological transformation']. Available at: http:// www.mcx.ru/documents/document/show/2638.77. htm. (In Russ.)
14. Sigidov Yu.I., Korovina M.A. Otsenka biologicheskikh aktivov po spravedlivoi stoimosti v ramkakh zatratnogo podkhoda [Measurement of biological assets at fair value within the cost approach]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 35, pp. 16-22.
15. Sitdikova L.F. Problemy primeneniya sovre-mennoi kontseptsii spravedlivoi stoimosti [Issues of applying the contemporary concept of fair value]. Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Vestnik of Kazan State Agrarian University, 2012, vol. 7, no. 3, pp. 38-42.
16. Stepanenko E.I. Metodika ucheta biologicheskikh aktivov sel'skokhozyaistvennykh predpri-yatii v sootvetstvii s mezhdunarodnymi standartami finansovoi otchetnosti [The method for accounting of biological assets of agricultural entities in accordance with the International Financial Reporting Standards]. Vestnik Rossiiskogo gosudarstvennogo agrarnogo zaochnogo universiteta = Herald of Russian State Agrarian Correspondence University, 2008, no. 5. Available at: http:// rgazu.ru> db/vestnic/2009(1)/ econ_unh/023.htm. (In Russ.)
17. Fastova E.V., Alborov R.A., Kontsevaya S.M. Uchet biologicheskikh aktivov po spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s MSFO 41 Sel'skoe khozyaistvo [Accounting of biological assets at fair value under IAS 41 Agriculture]. Ekonomika
sel 'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2007, no. 1, pp. 33-39.
18. Fakhretdinova E.N. Formirovanie otchetnoi informatsii o zapasakh predpriyatiyami malogo i srednego biznesa v sistemakh rossiiskikh i mezhd-unarodnykh standartov [Reporting data on inventories generated by small and medium-sized businesses under the Russian and international standards]. Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Vestnik of Kazan State Agrarian University, 2014, vol. 9, no. 3, pp. 55-60.
19. Khoruzhii L.I., Khusainova A.S. Vari-anty metodov ucheta biologicheskikh aktivov i sel'skokhozyaistvennoi produktsii [Methods for accounting of biological assets and agricultural products] . Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2013, no. 3, pp.13-23.
20. Shirobokov V.G., Provotorov R.S. Uchet nezavershennogo proizvodstva tovarnykh kul'tur po MSFO v organizatsiyakh APK [Accounting of construction in progress in relation to commodity crops under IFRS in AIC]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 5, pp. 9.
Guzaliya S. KLYCHOVA
Kazan State Agrarian University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation kgaukgs@mail.ru
Alsu R. ZAKIROVA
Kazan State Agrarian University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation zakirovaar@mail.ru
Aigul' S. KLYCHOVA
Kazan State Agrarian University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation kgaukgs@mail.ru
Landysh F. SITDIKOVA
Kazan State Agrarian University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation lan-dish25@rambler.ru
