CC BY
93
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Международные стандарты учета и отчетности
ОПЕРАЦИОННЫЕ И ИНВЕСТИЦИОННЫЕ БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ: СОСТАВ И ОЦЕНКА (СОСТОЯНИЕ, ПРОБЛЕМЫ, РЕШЕНИЯ)
Ангелина Федоровна ДЯТЛОВА11, *, Федор Иванович ВАСЬКИНь
а доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита, Московский университет МВД России им. В.Я. Кикотя, Москва, Российская Федерация angelina09_63@mail.ru
ь кандидат экономических наук, профессор, профессор кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Российский государственный аграрный заочный университет, Балашиха, Российская Федерация vaskfedor@yandex.ru
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 01.07.2015 Одобрена 06.07.2015
УДК 336.53
Ключевые слова: биологические активы, классификация, операционные и инвестиционные биологические активы, биотрансформация, справедливая стоимость
Аннотация
Предмет и тема. В связи с глобализацией и высоким уровнем взаимозависимости мировой экономической системы основным направлением дальнейшего развития бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности российских экономических субъектов является повышение качества бухгалтерской информации на основе принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В статье применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям анализируются возможность и необходимость применения ими на практике основных положений Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство», и в частности оценки биологических активов по справедливой стоимости.
Цели и задачи. Целями статьи являются определение характеристики биологических активов в растениеводстве и животноводстве и обоснование возможного использования оценки биологических активов по справедливой стоимости вместо их оценки по первоначальной (исторической) стоимости. Основными задачами исследования являются: раскрытие содержания биологических активов в сравнении с действующими в России учетными аналогами сельскохозяйственных отраслей и видов сельскохозяйственной продукции; обоснование возможности или невозможности применения оценки биологических активов по справедливой стоимости.
Методология. Для достижения сформулированной цели и реализации поставленных задач использовались применяемые в науке и практике такие методы, как монографический, бухгалтерский, метод систематизации и обобщения научного и практического материала и другие общепринятые методы научного познания.
Результаты. В статье представлена классификационная характеристика биологических активов, определены объективные условия для расчета справедливой стоимости биологических активов, показана несостоятельность различных условных методов расчета справедливой стоимости (кроме рыночной). Указывается на отсутствие у сельскохозяйственных товаропроизводителей потребности и возможности оценки биологических активов по справедливой стоимости (вместо первоначальной (фактической), кроме организаций, составляющих консолидированную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО.
Выводы и значимость. Сделан вывод о том, что в современных социально-экономических условиях и при отсутствии открытого рынки биологических активов определить их справедливую стоимость не представляется возможным, а другие методы расчета справедливой стоимости являются условными и нереальными, искажающими финансовое состояние экономических сельскохозяйственных субъектов и финансовые результаты их экономической деятельности. В связи с этим необходимо в современных условиях сохранить действующую методику оценки биологических активов по первоначальной (исторической) стоимости для недопущения нарушений в механизме работы бухгалтерской, налоговой и статистической национальных систем.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Глобализация и взаимозависимость мировой информационной системы. В связи с этим экономики вызывают необходимость национальное учетно-информационное обеспечение функционирования соответствующей ей экономических субъектов должно отвечать
востребованности международных, национальных, государственных и внутрифирменных пользователей. Поэтому необходима адаптация национального бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности к международным правилам в этой сфере. В связи с этим в нашей стране базовой основой адаптации, развития и обеспечения качества бухгалтерского учета и отчетности являются принципы, сформулированные в МСФО. Однако необходимо отметить наличие существенных различий в трактовке основных принципов и положений, содержащихся в МСФО и российских положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ), связанные с качественными характеристиками учетной информации, ее формированием в процессе ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в соответствии с МСФО [1].
В связи с этим в периодической печати последних лет развернулась активная дискуссия, в частности в отношении справедливой стоимости (цены) биологических активов сельского хозяйства (растениеводства, животноводства, рыбоводства, лесоводства) и ее применения в бухгалтерском учете и отчетности1 [1-5]. Это вызвано отсутствием официальной позиции государственных органов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность экономических субъектов. В то же время пока нет и единого мнения практической и научной общественности относительно «справедливой» цены биологических активов и ее использования в учетной, планово-экономической, налоговой и статистической среде, а также в среде отдельных сельскохозяйственных экономических субъектов.
Особенно актуальной стала дискуссия по этой проблеме в связи с выпуском Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство»2, принятием Федерального закона «О
консолидированной финансовой отчетности»3, утверждением Правительством РФ Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации4, изданием Минфином России приказа от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»5.
Не исключается, что в российской учетной практике в ближайшее время по этим основаниям может быть принята оценка биологических активов (выращиваемых сельскохозяйственных растений и животных, произведенной сельскохозяйственной продукции) по справедливой стоимости в порядке, принятом в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство», вместо «первоначальной» (фактической) стоимости, исторически используемой в российской бухгалтерской, статистической, финансовой и налоговой практике для оценки всех видов материальных активов. В связи с этим возникает ряд методологических и практических проблем, связанных решением этой проблемы. Возможные методы реализации этой проблемы и предлагаются авторами.
В печати в отношении использования справедливой стоимости лишь в бухгалтерском учете высказываются различные мнения и предложения в основном авторами, занятыми в педагогической бухгалтерской сфере, без взаимосвязи с другими экономическими функциями и процессами на всех уровнях управления6 [1-3]. Практические
1 Клычова Г.С., Закирова А.Р., Ситдикова Л.Ф. Методический инструментарий биологических активов в сельскохозяйственных организациях // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 10. С. 14-25; Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Особенности применения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16. С. 2-7; Широбоков В.Г., Проворотов Р.С. Проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 2. С. 2-7.
2 The International Accounting Standard (IAS) 41 «Agrikulture». Tutorial IFRS for professional accountants.
3 О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 07.07.2010 № 210-ФЗ.
4 Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 (ред. от 26.08.2013)
5 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (ред. от 02.04.2013, с изм. от 21.01.2015).
6 Клычова Г.С., Закирова А.Р., Ситдикова Л.Ф. Методический инструментарий биологических активов в сельскохозяйственных организациях // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 10. С. 14-25; Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Особенности применения МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности // Международный бухгалтерский
работники сельскохозяйственных организаций почему-то по этой проблеме не спешат или не желают высказывать своего мнения, возможно, в силу отсутствия необходимости. Позиции государственных экономических, финансовых, налоговых и статистических органов по этой проблеме в печати практически не освещаются.
Однако эта проблема является очень серьезной согласно представленным далее основаниям, поэтому авторы выскажут свое мнение в части справедливой стоимости биологических активов.
Введение понятия «справедливая стоимость» связано с использованием понятий, пока еще не ставших традиционными для российской практики бухгалтерского учета, — «биологические активы» и «биотрансформация».
Биологические активы весьма разнообразны и могут быть классифицированы в зависимости от видов, структуры, назначения, а также по другим признакам. Так, для целей бухгалтерского учета могут быть выделены некоторые классификационные группы биологических активов:
1. В зависимости от продолжительности периода использования и получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов (длительности действия):
- долгосрочные инвестиционные биологические активы (внеоборотные) — активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и /или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 мес. (плодоносящие многолетние насаждения (сады, виноградники, ягодники и другие плодоносящие многолетние насаждения), неплодоносящие многолетние насаждения (лесозащитные полосы и др.), взрослый продуктивный и рабочий скот) [1];
- краткосрочные операционные биологические активы (оборотные) — активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/ или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 мес. (однолетние сельскохозяйственные культуры — зерновые, овощные, технические и др., животные на выращивании (даже если срок их выращивания
учет. 2010. № 16. С. 2-7; Широбоков В.Г., Проворотов Р.С. Проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 2. С. 2-7.
и превышает 12 мес.) и откорме и др.).
2. В зависимости от готовности к использованию
(зрелости):
- биологические активы зрелые долгосрочные, операционный цикл использования которых превышает 12 мес., и которые многократно дают сельскохозяйственную продукцию или прирост биологических активов (сады, виноградники плодоносящие, учитываемые в настоящие время в составе основных средств экономического субъекта) и краткосрочные (текущие) биологические активы, достигшие определенной кондиции, и которые одновременно дают сельскохозяйственную продукцию или продаются в виде биологических активов;
- биологические активы незрелые, но способные давать сельскохозяйственную продукцию и/ или дополнительные биологические активы, к которым относятся инвестиционные долгосрочные плодоносящие биологические активы (сады, виноградники, ягодники и т.п.) (кроме тех, которые не достигли поры плодоношения) и незрелые текущие биологические активы (ремонтный молодняк для пополнения основного стада, животные на выращивании и откорме и др.).
3. В зависимости от возможности получения сельскохозяйственной продукции (назначения):
- биологические активы плодоносящие, которые способны многократно давать сельскохозяйственную продукцию, регенерируют (воспроизводят) себя и не являются первичными продуктами (виноградники — для получения винограда, сады — для сбора плодов, взрослые продуктивные животные — способные воспроизводить себе подобные биологические активы (приплод) и сельскохозяйственную продукцию (молоко) и др.);
- биологические активы потребляемые, которые способны однократно давать сельскохозяйственную продукцию, после чего они прекращают свое существование (посевы однолетних сельскохозяйственных культур, деревья, выращиваемые для получения деловой древесины и др.).
4. В зависимости от отрасли сельскохозяйственной деятельности (использования):
- биологические активы растениеводства — сельскохозяйственные растения;
- биологические активы животноводства — сельскохозяйственные животные;
- биологические активы других отраслей использования (плодоводство, пчеловодство, лесоводство, промышленное рыбоводство и др.).
5. Биологические активы по видам и группам:
- сельскохозяйственные растения;
- многолетние плодоносящие насаждения;
- взрослые сельскохозяйственные животные;
- животные на выращивании и откорме;
- другие виды биологических активов;
- сельскохозяйственная продукция.
Приведенные идентификация и классификация биологических активов по соответствующим признакам согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и в случае издания аналогичного российского стандарта могут стать обязательными для применения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, что существенно усложнит учетные аналитические процедуры в связи с тем, что в аналитическом бухгалтерском учете каждый вид (группа) биологических активов должен отражаться в количественном и денежном выражении.
Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив может быть признан при единовременном соблюдении трех условий. Первое — это то, что сельскохозяйственный экономический субъект контролирует актив в результате прошлых событий. Второе связано с тем, что сельскохозяйственный экономический субъект от использования данного актива предполагает получение экономических выгод в будущем. Третье — что данный актив будет достоверно оценен по фактической или справедливой стоимости7.
Касательно биологических активов можно выделить их общие характеристики:
- способность к изменению (качественные и количественные изменения биологических активов);
- управление изменениями путем улучшения качества и т.п. биологических активов;
- оценка изменений качества (генетического качества, зрелости, жирности и т.п.) и количества (веса, объема, количества потомства и т.п.) в результате биологического преобразования актива или сбора продукции.
7 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство», а также российским аналогом (проектом) в учетную практику сельскохозяйственных экономических субъектов предусматривается введение ряда новых учетных элементов, существенно отличающихся от применяемых в настоящее время в российской учетной теории и практике. К ним, в частности, относятся следующие понятия:
- «биологический актив» — растения и животные в состоянии биотрансформации;
- «биотрансформация» — процессы роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых происходят качественные и количественные изменения биологического актива, т.е. это управляемые процессы производства в растениеводстве, садоводстве, лесоводстве, животноводстве, рыбоводстве и др. При этом неуправляемая биотрансформация биологических активов (промысел в море, лесах и т.д.) не входит в определение МСФО, как и биологические активы, содержание которых не связанно с получением сельскохозяйственной продукции (зоопарки, цирки, содержание скота, многолетних насаждений) и с которых не предусматривается получение продукции (лесополосы, декоративные кустарники, цветы и т.д.), несмотря на то, что некоторые из них могут давать сельскохозяйственную продукцию, и от них могут быть получены новые биологические активы;
- «сельскохозяйственная деятельность» — управление биотрансформацией биологических активов в целях получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов и их продажи;
- «сельскохозяйственная продукция» — продукция, собранная (полученная) с биологических активов организации (зерно, молоко, прирост живой массы животных и др.);
- «сбор сельскохозяйственной продукции» — отделение продукции от биологических активов (сбор плодов, надой молока и т.п.) или прекращение жизнедеятельности биологических активов (уборка зерновых, подсолнечника, забой животных на мясо и др.);
- «справедливая стоимость» — сумма, на которую может быть обменен биологический актив или исполнено обязательство в результате совершения сделки между хорошо
осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку. Справедливая стоимость воспроизводства биологических активов и сельскохозяйственной продукции рассматривается в применении к биологическим активам в момент выращивания сельскохозяйственных культур и животных и получения продукции, поскольку это прямо связано с определением финансового результата, налогообложением, исчислением фактической стоимости. На формирование справедливой стоимости оказывают соответствующее влияние текущее местоположение и состав биологических активов.
Методологически справедливая стоимость — это возможная текущая рыночная цена продажи на активном рынке, включающая транспортные расходы по доставке продукции на рынок, за вычетом предполагаемых затрат на продажу (комиссии, пошлины, невозмещаемые налоги), т.е. затраты, которые возникают у экономического субъекта по месту продажи биологических активов или сельскохозяйственной продукции. Оценка производимых и покупаемых биологических активов по справедливой стоимости — это один из существенных элементов в системе бухгалтерского учета, которая в российской учетной практике до настоящего времени не применяется (кроме экономических субъектов, составляющих бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с МСФО).
Справедливости ради необходимо отметить, что сегодня открытые рынки для купли-продажи биологических активов в России, а также разработанные официальные методики определения справедливой стоимости практически отсутствуют. Поэтому исследователями этой темы предлагаются различные варианты и формулы расчета справедливой стоимости биологических активов (кроме рыночной цены, которой нет вообще по многим видам биологических активов):
- исходя из средневзвешенной цены товарной продукции за вычетом расходов на продажу (Л.И. Хоружий, А.С. Хусаинова) [5];
- из переменных затрат на производство продукции с учетом урожайности культур и продуктивности животных и маржинального дохода альтернативной продукции в расчете на 1 га или на 1 голову скота (Р.А. Алборов) [6];
- в соответствии с моделью Гордона (Е.И. Степаненко) [7];
- исходя из текущей стоимости возмещения затрат 1 ц основной продукции (семян и посадочного материала) [8];
- исходя из текущей стоимости окупаемости затрат 1 ц (центнер кормовых единиц) данного вида корма животных [9] и др.
Обобщая эти и другие авторские теории расчета справедливой стоимости биологических активов, необходимо отметить, что они крайне трудоемки для расчета, условны и поэтому не могут претендовать на их безусловную справедливость и реальную жизнеспособность.
Однако проблема (сложность реализации этого положения) состоит еще и в том, что оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции в момент ее получения по справедливой с то имо с ти по р ожд ае т пр е дпо лагае м ую прибыль (убыток), т.е. финансовый результат (безденежный доход) определяется в процессе производства, а не после продажи биологических активов и сельскохозяйственной продукции, в результате чего искажается финансовый результат текущего отчетного периода. Это, в свою очередь, увеличивает (уменьшает) налоговую нагрузку при отсутствии реального фактического притока наличных денежных ресурсов. К тому же использование справедливой стоимости при определении доходов и расходов для целей налогового учета действующим налоговым законодательством не предусмотрено, и, следовательно, не исключается необходимость параллельного исчисления фактической себе стоимо сти биологиче ских активов и сельскохозяйственной продукции.
Биологические активы для учетных целей (активы по бухгалтерскому определению — это имущество экономического субъекта в натуральной и денежной формах) — это сельскохозяйственные р асте ния (одно ле тние и мно голе тние ) , многолетние насаждения, деревья в лесоводстве, сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики, звери, пчелы и др.), рыба в промышленном рыбоводстве и живые объекты аквакультуры, т.е. животные и растения в состоянии биотрансформации (процессы роста, дегенерации, воспроизводства). Такое определение биологических активов было сформулировано еще в 2000 г. Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское
хозяйство», рекомендованном к применению уже с 2003 г.8.
Исходя из российской практики, биологические активы состоят из внеоборотных (взрослые продуктивные животные — коровы, свиньи и др., взрослый рабочий скот — лошади, волы и др.) и оборотных (молодняк продуктивных животных, птицы, растений и др.) активов. Соответственно, первые из них отражаются в первом разделе бухгалтерского баланса (внеоборотные активы), вторые — во втором разделе (оборотные активы), что позволяет объективно оценивать экономическую эффективность их функционирования. Однако такая группировка биологических активов явно не соответствует положениям Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство», согласно которому внеоборотные и оборотные биологические активы объединены в единую учетную группу.
Следует отметить, что название Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» «неучетное», так как в названии стандарта отсутствует объект учета (как это принято в российских нормативных правовых актах), а производственно-отраслевое, и не соответствует его «биологическому» содержанию.
Для более полного понимания сути проблемы необходимо обратиться к содержанию понятия «биологические активы». В этом словосочетании объединены различные по содержанию понятия. Так, слово «биологические» (от древнегреческого Pio^ — жизнь) абстрактно объединяет по сути всю сельскохозяйственную и несельскохозяйственную флору и фауну планеты, что неприемлемо для целей бухгалтерского учета, потому что в нем каждый вид используемого имущества именуется и учитывается раздельно в группировке по экономическому содержанию, например: основное стадо взрослых продуктивных животных; животные на выращивании, откорме; рыбоводство; пчеловодство и т.д. (это в части сельскохозяйственной фауны). В составе биологической сельскохозяйственной флоры отдельными элементами учета являются ее виды (культивируемые растения, деревья, кустарники и т.п.): зерновые и технические культуры, овощи, картофель, сады, ягодники, цветы и т.п. Поименованные и другие виды культивируемых биологических активов в полном объеме
8 Проект «Методические рекомендации по учету биологических
активов и результатов их биотрансформации». URL: http: //www. mcx.ru/documents/document/show/2638.77.htm.
отражаются в отечественном сельскохозяйственном бухгалтерском учете и отчетности. Таким образом, понятие «биологические» активы не в полной мере соответствует учетным понятиям и объектам.
Следовательно, в случае применения в полном объеме Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» возникает вопрос о необходимости изменения российской учетной терминологии, соответствующей сельскохозяйственному производству в растениеводстве и животноводстве, и перегруппировке в учете и отчетности долгосрочного и краткосрочного имущества в угоду зарубежному стилю. К тому же понятие «биологические активы» отсутствует и в директивах по бухгалтерскому учету и в отчетности Европейского экономического сообщества.
Вторая составляющая рассматриваемого понятия «биологические активы» — слово «активы». По существу, это понятие не имеет никакого отношения к биологии. Это чисто бухгалтерское понятие и обозначает структурную часть бухгалтерского баланса, характеризующую имущество экономического субъекта, его назначение и размещение. Теоретически и практически словосочетание «биологические активы» может лишь некорректно трактоваться как «активы в активе». Ведь в названиях счетов бухгалтерского учета отражаются не абстрактные активы, а конкретные объекты учета в растениеводстве (рожь, картофель и другие культуры) и животноводстве (основное стадо молочного скота, животные на выращивании и откорме, основные свиноматки и другие виды и группы животных).
Внедрение Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в учетную практику сельскохозяйственных экономических субъектов нашей страны вызывает необходимость соответствующего изменения сложившейся национальной теоретической и нормативной основы бухгалтерского и других видов учета и отчетности.
Необходимо отметить, что несколько лет тому назад Минсельхоз России подготовил проект положения (стандарта) по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов». Предполагалось, что после апробации и коллективного обсуждения новые правила оценки и учета биологических активов будут рекомендованы (предложены) для повсеместного применения сельскохозяйственными организациями в бухгалтерском учете и отражения
в бухгалтерской отчетности. Но результаты апробации и рассмотрения профессиональной экономической, финансовой, налоговой и бухгалтерской общественностью этого проекта ПБУ пока не известны.
Однако и Минфин России до настоящего времени не принял по этой проблеме положительного решения, видимо, потому, что в соответствующих сферах производственной деятельности сегодня отсутствуют необходимые экономические условия, а также необходимость для повсеместного практического применения правил этого международного бухгалтерского стандарта по иным основаниям. В то же время Минфин России приказом от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» предусмотрел введение Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» на территории страны (на неопределенный срок). Возможно, Минфин России предполагает решить эту проблему путем введения в полном объеме Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (с учетом изменений и дополнений) на территории страны.
Не исключается, что Минсельхоз России, используя свою инициативность в этой учетной сфере и право в соответствии с действующим Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», может по своему усмотрению принять и ввести в действие для повсеместного применения в сельскохозяйственных организациях отраслевой стандарт «Учет биологических активов», что может привести к противоположно ожидаемым результатам во всех взаимосвязанных финансово-экономических информационных сферах9.
В России в настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» положения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
9 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
используют лишь отдельные общественно значимые экономические субъекты (например, корпоративные формирования, ОАО), которые при необходимости бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с российскими нормативными правовыми актами, трансформируют в финансовую отчетность в соответствии с принципами МСФО10. Однако трансформация бухгалтерской отчетности и аудит консолидированной финансовой отчетности является весьма трудоемким и дорогостоящим мероприятием. Указанные экономические субъекты в целях составления консолидированной финансовой отчетности могут вести бухгалтерский учет параллельно по российским и международным стандартам, что позволяет значительно сократить сроки составления этой отчетности, но приводит к значительным финансовым издержкам (даже в условиях автоматизированного учета и составления отчетности).
Изложенное дает основание считать, что в настоящее время нет экономических условий и базовой основы для расчета условной справедливой стоимости биологических активов, а также потребности в ней сельскохозяйственных экономических субъектов России (кроме экономических формирований, составляющих консолидированную финансовую отчетность). Наиболее справедливой оценкой биологических активов является фактическая стоимость их производства, которую необходимо сохранить для сельскохозяйственных организаций на ближайшую перспективу до формирования в аграрном секторе экономики соответствующих экономических условий.
О ц е н к у б и о л о г и ч е с к и х а к т и в о в и сельскохозяйственной продукции по условной справедливой стоимости возможно и целесообразно по желанию экономических субъектов приводить в годовой бухгалтерской отчетности в качестве дополнительной (справочной) информации для сравнительного анализа их финансового состояния и финансовых результатов экономической деятельности.
10 О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 07.07.2010 № 208-ФЗ.
Список литературы
1. Васькин Ф.И., Дятлов А.С. Инвестиционные активы и их оценка: проблемы и решения // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2015. № 17. С. 144-149.
2. Белов Н.Г. Об оценке активов в сельском хозяйстве // Бухучет в сельском хозяйстве. 2008. № 10.
3. Дятлова А.Ф., Васькин И. Проблемы адаптации положений МСФО 41 в российскую практику сельского хозяйства // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. 2006. № 1. С.357-363.
4. Фастова Е.В. Алборов Р.А., Концевая С.М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1. С. 33-39.
5. Хоружий Л.И., Хусаинова А. С. Варианты методов учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции // Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. № 3. С. 13-23.
6. Алборов Р.А., Концевая С.М., Захарова Е.В. Развитие управления биологическими активами и учета результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве Ижевск: Ижевская ГСХА, 2009. 165 с.
7. Степаненко Е.И. Методика учета активов сельскохозяйственных предприятий по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО // Вестник РГАЗУ. 2008. № 5. С. 322-324.
8. ГасановМ.Ю. Проблемы адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 12. С. 73-77.
9. Концевой Г.К. Совершенствование методики оценки и управленческого учета материальных и биологических затрат в сельском хозяйстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2015. № 1. С.26-29.
С. 3-11.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
International Standards of Accounting and Reporting
OPERATING AND INVESTMENT BIOLOGICAL ASSETS: COMPOSITION AND VALUATION (STATUS, PROBLEMS AND SOLUTIONS)
Angelina F. DYATLOVAa*, Fedor I. VAS'KINb
a Moscow University of Ministry of Interior of Russian Federation named after V.Y. Kikot, Moscow, Russian Federation angelina09_63@mail.ru
b Russian State Agrarian Correspondence University, Balashikha, Moscow Oblast, Russian Federation vaskfedor@yandex.ru
* Corresponding author
Article history:
Received 1 July 2015 Accepted 6 July 2015
Keywords: biological assets, operating, investment, biological transformation, fair value
Abstract
Subject The article analyzes the possibility and necessity of practical application of major provisions of IAS 41 Agriculture by agricultural goods producers, in particular, fair value measurement of biological assets.
Objectives The purpose of the paper is to characterize biological assets in crop farming and livestock breeding, and to justify the possibility to measure biological assets at fair value instead of historical cost.
Methods In the study, we employed various methods and techniques, i.e. the monographic method, accounting method, systematization and generalization of scientific and practical material, and other standard methods of scientific knowledge.
Results The article presents the classification characteristic of biological assets, defines objective conditions for fair value calculation of biological assets, and shows the inconsistency of various conventional methods for fair value calculation (except market). We emphasize that it is unnecessary and impossible for agricultural goods producers to measure biological assets at fair value (instead of historical cost), except for organizations that prepare consolidated financial statements in full compliance with IFRS.
Conclusions and Relevance Under modern socio-economic conditions and without open market of biological assets, it is impossible to determine their fair value. Meanwhile, other methods for fair value calculation are conditional and unreal; they misstate the financial condition and performance of agricultural economic entities. Therefore, it is required to stick to the existing method of biological assets valuation (i.e. at historical cost) to prevent disturbances in the accounting, tax and statistical information systems of the country.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Vas'kin F.I., Dyatlov A.S. Investitsionnye aktivy i ikh otsenka: problemy i resheniya [Investment assets and their valuation: problems and solutions]. VestnikRossiiskogo gosudarstvennogo agrarnogo zaochnogo universiteta = Bulletin of Russian State Agrarian Correspondence University, 2015, no. 17, pp. 144-149.
2. Belov N.G. Ob otsenke aktivov v sel'skom khozyaistve [On asset valuation in agriculture]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2008, no. 10, pp. 3-11.
3. Dyatlova A.F., Vas'kin I. Problemy adaptatsii polozhenii MSFO 41 v rossiiskuyu praktiku sel'skogo khozyaistva [Problems of adapting the provisions of IAS 41 in the Russian agricultural practice]. Vestnik Rossiiskogo gosudarstvennogo agrarnogo zaochnogo universiteta = Bulletin of Russian State Agrarian Correspondence University, 2006, no. 1, pp. 357-363.
4. Fastova E.V., Alborov R.A., Kontsevaya S.M. Uchet biologicheskikh aktivov po spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s MSFO 41 "Sel'skoe khozyaistvo" [Accounting for biological assets at fair value under IAS 41 Agriculture]. Ekonomika sel 'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2007, no. 1, pp. 33-39.
5. Khoruzhii L.I., Khusainova A.S. Varianty metodov ucheta biologicheskikh aktivov i sel'skokhozyaistvennoi produktsii [Options of accounting treatment of biological assets and agricultural produce]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2013, no. 3, pp. 13-23.
6. Alborov R.A., Kontsevaya S.M., Zakharova E.V. Razvitie upravleniya biologicheskimi aktivami i ucheta rezul 'tatov ikh biotransformatsii v sel 'skom khozyaistve [Developing the management of biological assets and accounting for their biotransformation results in agriculture]. Izhevsk, Izhevsk SAA Publ., 2009, 165 p.
7. Stepanenko E.I. Metodika ucheta aktivov sel'skokhozyaistvennykh predpriyatii po spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s printsipami MSFO [Accounting treatment of agricultural enterprises' assets at fair value under IFRS principles]. Vestnik RGAZU = Bulletin of Russian State Agrarian Correspondence University, 2008, no.5,pp. 322-324.
8. Gasanov M.Yu. Problemy adaptatsii MSFO 41 "Sel'skoe khozyaistvo" [Problems of adapting IAS 41 Agriculture]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2014, no. 12, pp. 73-77.
9. Kontsevoi G.K. Sovershenstvovanie metodiki otsenki i upravlencheskogo ucheta material'nykh i biologicheskikh zatrat v sel'skom khozyaistve [Improving the methods for valuation and management accounting of tangible and biological costs in agriculture]. Ekonomika sel'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2015, no. 1, pp.26-29.
