CC BY
138
Налоговая система
сравнительным анализ поэлементной конструкции налога
м.ю. березин,
кандидат экономических наук, советник Конституционного суда рФ
На современном этапе развития в Российской Федерации происходит формирование в определенной степени новой налоговой системы. С введением в действие ч. I Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) была сделана попытка провести более четкие границы при разделении правовых полномочий по установлению, введению, прекращению действия и отмене налогов, по изменению содержания элементов налогов между законодательными органами РФ (федеральный уровень), законодательными органами субъектов РФ (региональный уровень) и представительными органами муниципальных образований (местный уровень).
Результаты совершенствования системы федеральных налогов нашли свое отражение в положениях ч. II НК РФ. Тем не менее вряд ли такое совершенствование можно назвать успешным, поскольку в течение всего лишь первого года действия (2001 г.) в нее было внесено значительное число поправок, количество которых с каждым годом все увеличивается.
Пробелы, существующие в налоговом законодательстве и являющиеся следствием непростительной спешки законодателей, позволяют органам исполнительной власти (Министерству финансов РФ и Федеральной налоговой службе РФ) субъективно толковать положения нормативных правовых актов о налогах. Тем самым во многих случаях нарушается один из основных конституционных принципов — принцип равенства всех перед законом. Кроме того, действующая налоговая система РФ, которой все еще характерны признаки избирательного подхода, формализма и неоправданно жесткого фискального контроля, содержит широкий ряд вопросов относительно правил исчисления конкретных налогов, что не является мерой
содействия государства в создании стимулов для экономического развития общества.
Многие положения налогового законодательства, в преобладающей степени положения Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в том числе правовые нормы данного закона, установившие в середине 1998 г. региональный налог с продаж, Конституционным Судом РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 30 января 2001 г. № 2-П, неконституционность правовых норм Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», раскрывающих поэлементную конструкцию модели налога с продаж, выражалась в значительной неопределенности содержания элементов этого налога, которая могла привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).
Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал на важность однозначного понимания правовых норм законов. По мнению автора, однозначного понимания нормативных правовых актов возможно добиться только в том случае, если применять высокую юридическую технику, сопряженную с использованием профессиональных, соответствующих времени терминов и понятий, отчетливо понимая действие механизма того или иного налога в реальных экономических условиях.
В 2000 г. в ежегодном послании Федеральному Собранию Президент РФ подчеркивал, что «возможности чиновников действовать по своему усмотрению, произвольно толковать нормы за-
конодательства и в центре, и на местах угнетают предпринимателей и создают питательную среду для коррупции. Надо обеспечить применение законов прямого действия, свести к минимуму ведомственные инструкции, устранить двойственность толкования нормативных актов»1.
Помимо двойственного понимания норм законов, практическая реализация органами исполнительной власти актов законодательства о налогах и сборах зачастую вызывает негативную реакцию со стороны налогоплательщиков из-за субъективного толкования налоговыми органами положений данных актов, неэффективно организованного взаимодействия с налогоплательщиками, издания несоответствующих нормам ч. I НК РФ правовых актов внутреннего пользования2, а также из-за откровенного нежелания налоговых органов строго следовать указаниям закона3, даже невзирая на произошедшее с 1 января 1999 г. усиление прав налогоплательщиков, выражающееся в возможности, а в некоторых случаях — обязательности рассмотрения дел и жалоб налогоплательщиков в суде.
В целях устранения существующих недостатков и решения неурегулированных прежними законами проблем налоговая система РФ с 1 января 1999 г. подверглась значительным изменениям в едином подходе к административному управлению (принята ч. I НК РФ), с 1 января 2001 г. — основательным коррективам по отдельным федеральным налогам (введена в действие ч. II НК РФ), с 1 января 2002 г. — трансформации в системе федеральных налогов (налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых) и совершенствованию в системе региональных налогов (изменена модель налога с продаж), с 1 января 2003 г. — дополнению модернизированными специальными налоговыми режимами (упрощенной системой налогообложения и системой в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и новыми региональными налогами (транспортный налог), с 1 января 2004 г. — корректировке в системе региональных и местных налогов (установлен налог на имущество организаций, отменены налог на
1 Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ на 2000 г. «Государство Россия. Путь к эффективному государству». Официальное издание. — М., 2000. — С. 20.
2 Приказ МНС России от 18.08.2000 № БГ-3-18/297 «О мерах по обеспечению принятия и реализации решений комиссии МНС России по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов».
3 Евтеева М. О практике применения ч. I Налогового кодекса РФ // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. — 2000. — № 4.
имущество предприятий, налог с продаж и сбор за уборку территорий), с 1 января 2005 г. — изменениям в федеральных и местных налогах (уточнены и преобразованы модели государственной пошлины, водного и земельного налогов), а с 1 января 2006 г. — сокращению в системе федеральных налогов (отменен налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения).
Переходя к рассмотрению комплексной структуры нормативно-правового регулирования налоговых отношений, следует отметить, что весь массив актов законодательства о налогах и сборах делится на три уровня в соответствии с административно-территориальным делением РФ:
1. Законодательство РФ о налогах и сборах (федеральный уровень, наделенный исключительными конституционными полномочиями по разработке, закреплению, развитию и изменению концептуальных ориентиров общих принципов налогообложения и сборов и дифференцированных ограничителей компетенции субъектов РФ и органов муниципальных образований в области нормативного регулирования налоговых отношений).
2. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах (региональный уровень, обладающий компетенцией, по объему и содержанию производной непосредственно от установленных федеральным уровнем власти общегосударственных стандартов налогового регулирования).
3. Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах (местный уровень, полномочия которого в области налогообложения как по своей непосредственной зависимости от направляющих действий федерального уровня власти, так и по своей ограниченности рамками общефедеральных принципов, закрепляющих пределы субъективного усмотрения нижестоящих уровней власти в целях сохранения единого экономического пространства и унифицированной налоговой системы, во многом совпадают с характеристиками компетенции субъектов РФ в налоговой сфере).
Правовые нормы законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах должны строго подчиняться общим принципам налогообложения и сборов, установленным законодательством РФ о налогах и сборах, а именно Налоговым кодексом РФ.
Вместе с тем акты законодательства субъектов РФ о налогах и сборах по вопросам регулирования конкретных отношений, возникающих при взима-
нии региональных налогов, не подчиняются актам законодательства РФ о налогах и сборах, точно так же, как нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах по вопросам регулирования конкретных отношений, складывающихся при взимании местных налогов, не подчиняются актам законодательства субъектов РФ о налогах и сборах. В подчинении общим принципам налогообложения и сборов, закрепленным Налоговым кодексом РФ, проявляется принцип федерализма и единства системы налогообложения и сборов в Российской Федерации, а в независимом регулировании конкретных налоговых отношений, возникающих на нижестоящих уровнях власти (введение, прекращение действия налогов и моделирование экономических параметров их отдельных элементов), — принцип объективно необходимой самостоятельности административно-территориальных образований, позволяющий своевременно и оперативно использовать инструменты реагирования и адаптации к формирующимся на региональном и местном уровнях социально-экономическим условиям, влияющим на характер развития региональных и местных финансов.
Отрицательной чертой современного периода развития России стали размытые границы в объемах полномочий между всеми тремя уровнями власти
— федеральным, региональным и местным, что не могло не сказаться на отношениях, возникающих при налогообложении. Негативные последствия нерешенных к настоящему времени проблем, связанных с реализацией четких принципов разграничением полномочий между уровнями власти в рамках развития федеративных отношений, особенно в условиях существования укрупненных по своей иерархической властной структуре субъектов РФ, отмечаются на высшем государственном уровне.
Президент РФ в своем выступлении в 2005 г. перед Федеральным Собранием, говоря о процессе объединения и укрупнения субъектов РФ, обращал внимание на то, что «многие субъекты у нас являются сложноподчиненными. Проблемы распределения властных полномочий между их государственными органами (в первую очередь в налоговой и бюджетной сферах) возникают постоянно. Однако вся энергия пока что уходит на споры и согласования, а порой и на выяснение отношений в судах, в том числе — в Конституционном Суде»4.
4 Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ о положении в стране и основных направлениях внутренней и внешней политики государства на 2005 г. Официальное издание.
- М., 2005. - С. 15.
Между тем только четкое и однозначное понимание каждым уровнем власти объемов своих полномочий и уровня ответственности создает основу как для построения четкого механизма взаимодействия вышестоящих и нижестоящих уровней власти, так и для создания стабильных условий для формирования долгосрочного правового регулирования складывающих на федеральном, региональном и местном уровнях социально-экономических отношений.
Что касается процесса распределения полномочий между всеми уровнями власти по принятию конкретных нормативно-правовых актов в сфере налогообложения, то этот процесс должен сопровождаться проведением отчетливых границ, определяющих, в каком объеме каждый уровень власти в рамках федеративных отношений вправе:
• разрабатывать, устанавливать, наполнять и изменять содержание общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации;
• вносить изменения и дополнения в акты законодательства,как устанавливающие налоги в России, так и закрепляющие экономическое содержание элементов при введении налогов;
• определять элементы налога, содержание которых не подлежит какому-либо изменению при введении налога;
• конкретизировать содержание элементов при введении налогов.
В ходе рассмотрения структуры любого налога, который планируется законно установить в составе налоговой системы и в последующем (что касается федеральных налогов, то одновременно с установлением) ввести в действие на территории РФ, целесообразно вначале опереться на положения ст. 17 НК РФ «Общие условия установления налогов и сборов» (п. 1), где приведен закрытый перечень узловых элементов, содержание которого в обязательном порядке полежит раскрытию при формировании в законе полноценной конструктивной модели разрабатываемого налога. В противном случае, если какой-либо из указанных в этой статье НК РФ структурных элементов отсутствует в акте законодательства о налоге, налог считается законно не установленным и, следовательно, у налогоплательщиков не возникает обязанности по его уплате. Вместе с тем остается неясным, почему элементы, указанные в ст. 17 НК РФ, называются элементами налогообложения. Ведь все перечисленные в этой статье элементы относятся к закону
именно о налоге, а не к налогообложению как виду деятельности государства.
Термин «налогообложение» является общим и справедливо применим при рассмотрении общих процессов или явлений в соответствующей сфере деятельности государства. Наличие термина «налогообложение» как составной части словосочетания «элемент налогообложения» не позволяет конкретизировать налог, об элементах которого идет речь. Элемент налогообложения указывает на какое-то общее понятие, на элемент, присущий деятельности государства по взиманию налогов, но который не отражает структуры конкретного налога и его специфики.
В правильной редакции термина «элемент налога» виден его основополагающий смысл, заключающийся в том, что элемент как составная часть механизма налога является элементом именно налога с индивидуально-конкретным содержанием, т.е. четко отражается конкретность элемента налога в связи с жесткой привязкой каждого элемента к индивидуально определенному налогу, а не к налогообложению как общему процессу.
В связи с этим, если строго придерживаться логики в терминологии, указанные элементы следует именовать элементами налога, а не элементами налогообложения. Поэтому в ст. 17 НК РФ, которая закладывает структуру элементов каждого из налогов, составляющих налоговую систему РФ, необходимо внести изменения и название «элементы налогообложения» переименовать в «элементы налога».
Пункт 1 ст. 3 НК РФ формально повторяет положения ст. 57 Конституции РФ, говоря о том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Но в ст. 17 НК РФ, где определяется, при каких условиях налог считается установленным, нет упоминания закрепленного в ст. 57 Конституции РФ термина «законно установленный налог», а дана только такая формулировка: «налог считается установленным лишь в том случае...», которую, по убеждению автора, следует дополнить словами «законно установленным» для соответствия положениям Конституции РФ: «налог считается законно установленным, если в акте законодательства о налоге указаны с одновременным раскрытием содержания следующие элементы налога...».
При этом необходимо иметь в виду, что законность установления налога зависит от выполнения ряда условий, и в данном случае, когда рассматривается ст. 17 НК РФ, указывающая перечень элементов налога, определяется только одно из таких условий. Двумя другими условиями, влияющими
на законность установления (введения) налога в России, являются соблюдение процедуры принятия и выполнение специального порядка введения в действие акта законодательства о налоге.
Процедура принятия акта законодательства о налоге заключается в поступлении от соответствующих государственных (муниципальных) органов и должностных лиц, наделенных законом правом законодательной инициативы, в законодательный (представительный) орган власти проекта акта о налоге и в прохождении этого проекта через процедуры согласования и голосования в соответствии с регламентом работы названного органа законодательной (представительной) власти.
В свою очередь порядок вступления в силу принятого акта законодательства, устанавливающего (вводящего) новые налоги или вносящего изменения и дополнения в правила исчисления и взимания действующих налогов, подчиняется универсальным правилам, которые закреплены в общих для всего массива налогового законодательства ст. 57 Конституции РФ, запрещающей придавать обратную силу налоговым законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, и принятой в соответствии с этой статьей Конституции РФ ст. 5 НК РФ, раскрывающей особенности механизма введения в действие нормативно-правовых актов о налогах и сборах и предусматривающей возможность придания обратной силы конкретным налоговым законам или решениям либо автоматически (п. 3), либо при упоминании об этом в самом акте законодательства о налогах и сборах (п. 4).
Налоговая система состоит из разных видов налогов, каждый из которых отличается спецификой своего экономического содержания, по-своему уникален и имеет индивидуальную направленность. Тем не менее все налоги объединяет общность структуры их механизмов. Общность структуры обусловлена унификацией моделей налогов. Федеральные, региональные и местные налоги подчинены общим принципам налогообложения, на основе которых построена налоговая система. В свою очередь общие принципы налогообложения, унифицирующие механизмы налоговых изъятий, устанавливают императивный подход к построению моделей налогов, входящих в состав налоговой системы. Императивный подход к разработке налоговых моделей, направленный на соблюдение единых принципов построения и функционирования всех составных частей системы налогообложения, позволяет обеспечить необходимую стандартизацию механизмов исчисления и уплаты налогов.
Модель налога - это система находящихся в постоянном взаимодействии структурных элементов, образующих единый комплексный механизм исчисления и уплаты налога. Состав элементов налоговой модели должен позволить обязанному лицу правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога. Поскольку налог является экономической категорией, то структура элементов налога, составляющих налоговую модель, отражает экономический характер налога. Принимая во внимание унификацию фискальной политики государства в области установления и введения налогов, экономическая природа налога указывает на разработку такой унифицированной модели налогов, которая четко определяла бы механизм образования, исчисления и распределения обязательных платежей в пользу государства и муниципальных образований.
Унификация и четкая определенность налоговых моделей достигается путем установления их структуры в законе. Закреплением структуры налога в законе достигается стандартизация налоговых моделей, необходимая для сохранения единого экономического пространства в условиях федеративного государства. При этом по своему экономическому содержанию модель каждого отдельного налога обладает уникальностью, но принципы построения этих моделей стандартны.
Статья 17 НК РФ указывает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (т.е. кто из общего числа физических и юридических лиц является субъектом обязанности по уплате налога (ст. 19 НК РФ) и следующие элементы налога:
— объект налогообложения, устанавливающий, что конкретно (имущество, доход или операции по реализации) подлежит обложению налогом (ст. 38 НК РФ);
— налоговая база, отражающая совокупную величину физической или стоимостной характеристики объекта налога (ст. 53 НК РФ);
— налоговый период, фиксирующий равные по продолжительности периоды времени, по истечении которых производится окончательный расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (ст. 55 НК РФ);
— налоговая ставка, определяющая удельную сумму налога с единицы налоговой базы (ст. 53 НК РФ);
— порядок исчисления налога, устанавливающий механизм образования суммы налога в соответствии с величиной налоговой ставки и размером налоговой базы (ст. 52 НК РФ);
— порядок и сроки уплаты налога, предписывающие, каким способом налог уплачивается в бюджет (либо единовременно, либо в виде авансовых или долевых платежей) и в какие сроки (ст. 58 НК РФ).
В связи с тем, что в структуре ст. 17 НК РФ налогоплательщики оказались некоторым образом отделены от общего перечня элементов налога, встречается сомнительное утверждение, что налогоплательщики не являются элементом налога. Между тем следует отметить, что налог создается, исчисляется и уплачивается определенным лицом. Налоговая модель, из которой выпал такой элемент налога, как налогоплательщики, не может рассматриваться как законченная, так как при установлении всех элементов налога, за исключением налогоплательщиков, неизвестно, кто будет рассчитывать и уплачивать налог в бюджет.
Именно обязанное лицо наделено способностью создавать налог и распределять его в пользу государственных и муниципальных централизованных денежных фондов — бюджетов. Указание лиц, обязанных уплачивать налог, происходит в составе налогоплательщиков. Поэтому налогоплательщики являются полноценным и подлежащим обязательному установлению элементом налога. Их состав непосредственно влияет на полноту экономического содержания налога, на его уникальность и индивидуальную обособленность.
Например, включение с 2001 г. в число налогоплательщиков налога на добавленную стоимость индивидуальных предпринимателей, которые в силу этого обязаны выделять отдельной строкой сумму НДС, начисленную на объем реализации товаров (работ, услуг), и выставлять соответствующий счет-фактуру, способствует образованию и укреплению их хозяйственных связей с юридическими лицами, у которых в данных условиях появляется возможность начисленную сумму налога принимать к вычету и тем самым снижать налоговую нагрузку по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет.
Учитывая значимость состава обязанных лиц для обеспечения слаженного функционирования многокомпонентной налоговой модели как единого и неразрывного универсального механизма по исчислению и уплате налога, необходимо признать, что налогоплательщики являются полноценным существенным элементом налога, который наравне с другими элементами должен рассматриваться как неотъемлемая составная часть стандартного перечня элементов налога. В связи с этим некоторое
отделение в ст. 17 НК РФ налогоплательщиков от общего перечня элементов налога можно считать техническим недоразумением.
Модель каждого налога включает в себя определенное число взаимоувязанных в единую систему элементов, совместное функционирование которых позволяет рассчитать и своевременно уплатить налог в бюджет. Указанием и раскрытием в законе о налоге всех обязательных элементов обеспечивается выполнение принципа законного установления налога. При этом налоговая модель должна быть работоспособной. А работоспособность налоговой модели обеспечивается слаженным взаимодействием элементов, входящих в ее структуру. Выделение элементов налога, без которых налоговая модель не может бесперебойно функционировать, указывает на их обязательный характер. Положения п. 1 ст. 17 НК РФ устанавливают обязательные элементы налога, которые формируют структуру каждого налога, входящего в состав налоговой системы.
Помимо обязательных к установлению элементов налога существуют элементы, имеющие в налоговой модели характер дополнительных. Эти элементы налога не являются базовыми точками структуры налога, влияющими на работоспособность налоговой модели. Примером дополнительных элементов налога могут служить налоговые льготы, наличие или отсутствие которых не препятствует полноценному функционированию модели налога в экономической системе.
В целях проведения сравнительного анализа действующего налогового законодательства с предшествующим рассмотрим перечень элементов налога, который подлежал установлению согласно Закону РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее
— Закон). Этот перечень включал в себя следующие элементы налога:
— налогоплательщики (субъекты налога) (ст. 3 Закона);
— объект налога (ст. 5 Закона);
— источник налога, указывающий, за счет каких денежных средств уплачивается сумма налога;
— единица налогообложения, отражающая удельную количественную или стоимостную характеристику объекта налога;
— налоговая ставка (норма налогового обложения) (ст. 7, 8 Закона);
— сроки уплаты налога;
— бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется сумма налога (ст. 9 Закона).
В ст. 6 Закона, устанавливавшей принцип однократного обложения конкретного объекта налогом одного вида за определенный законом период налогообложения, можно было встретить понятие «период налогообложения», или, другими словами, налоговый период. Но поскольку налоговый период в качестве самостоятельного элемента в период действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в перечне элементов налога не выделялся, в актах законодательства о конкретных налогах также не наблюдалось обязательного установления этого элемента.
Продолжительность налогового периода растворялась в содержательных конструкциях иных элементов налога, по большей части, в экономической формуле налоговой ставки. Например, в первоначальной редакции Федерального закона от 31.06.1998 № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес», разработанной во времена действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», налоговый период отдельным элементом не указывался, но особенности порядка применения налоговой ставки, которая до внесения изменений и дополнений в параметрические характеристики данного налога устанавливалась в твердом размере в расчете за календарный год, позволяли прийти к выводу, что опосредованно через налоговую ставку налоговым периодом налога на игорный бизнес признавался календарный год.
Между тем исчисление налога за календарный год по фиксированным в течение года твердым налоговым ставкам обусловило низкий фискальный потенциал налога на игорный бизнес, что не отвечало поставленной задаче по взиманию с игорного бизнеса налогов, по сумме адекватных фактической доходности этого вида предпринимательской деятельности. В связи с этим федеральный законодатель разработал определенные меры по повышению фискального значения данного налога, и поскольку разработка этих мер велась уже в период действия ч. I НК РФ, закрепившей расширенный перечень элементов налога, в процессе модернизации налога на игорный бизнес было признано целесообразным параллельно выполнить и некоторые требования к количественному составу его поэлементной модели. С 1 апреля 2001 г., когда вступили в силу результаты модернизации5, в структурную модель данного налога на правах самостоятельного звена был введен такой элемент, как «налоговый период»,
5 Федеральный закон от 12.02.2001 № 8-ФЗ «О внесении измене-
ний и дополнений в Федеральный закон «О налоге на игорный бизнес» // Собрание законодательства РФ. — 2001. — № 7. — Ст. 613.
но продолжительностью уже в календарный месяц, что одновременно привело к корректировке формулы твердой величины налоговой ставки, которая стала применяться в расчете за месяц.
Принимая во внимание рассмотренные особенности разработки и построения поэлементной структуры налоговых моделей в разные периоды времени, будем считать, что налоговый период как отдельный и самостоятельный элемент не был свойственен перечню элементов налога, установленному Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Если налоговый период действительно обозначался бы в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в качестве самостоятельного, индивидуально определенного элемента налога, он подлежал бы обязательному установлению в актах законодательства, регулирующих порядок исчисления и уплаты каждого конкретного налога, что не было характерно для законодательной практики в период действия этого Закона.
Учитывая, что до момента вступления в силу ч. I НК РФ в актах законодательства о налогах налоговый период отдельным элементом не выделялся, и зачастую происходило смысловое смешение таких понятий, как «отчетный период» и «налоговый период», в отдельных случаях требовалось разъяснение федеральных органов исполнительной власти, отвечающих за проведение государственной финансовой политики, что считать налоговым периодом, например по налогу на прибыль предприятий и организаций6.
С момента введения в действие ч. I НК РФ, а именно с 1999 г., установление налогового периода при формировании поэлементной структуры экономической модели каждого налога стало обязательным.
Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» помимо налогового периода в перечне элементов налога не указывал также и налоговой базы, являющейся элементом налога, не менее, а может быть, и более по значимости важным, чем, например, та же единица налогообложения. Поскольку Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», реализующий общие принципы налогообложения и сборов, не вводил такого отдельного элемента налога, как налоговая база, акты законодательства, регламентирующие механизмы взимания конкретных налогов, в развитие этого Закона также не выделяли налоговой базы в качестве самостоятельного элемента налога.
6 Письмо Министерства финансов РФ от 30.11.2000 № 04-0205/5, касающееся продолжительности налогового периода по налогу на прибыль предприятий и организаций.
Несмотря на общее игнорирование, в некоторых актах законодательства о налогах (например, в ст. 6 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий») использование термина «налогооблагаемая база» все же прослеживалось.
При сравнении перечня элементов налога, установленного в НК РФ, с тем, что был зафиксирован в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», выделяются элементы, свойственные как обоим перечням, так и только одному из них.
Элементами, характерными для обоих перечней, являются налогоплательщики, объект налога, налоговая ставка и сроки уплаты налога. Различие в перечнях обусловлено такими элементами налога, упоминаемыми в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», как источник налога, единица налогообложения, бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется сумма налога. Новыми элементами налога с момента введения в действие ч. I НК РФ стали налоговая база, которая настойчиво пробивала свою самостоятельность в условиях предыдущего налогового законодательства; налоговый период, получивший признание своей индивидуальности в связи с необходимостью соотнесения налога с определенными, равными по длительности временными периодами; порядок исчисления налога, имеющий, как правило, технический характер, но в отдельных налоговых моделях непосредственно отражающий экономические особенности налога (например, в модели налога на добавленную стоимость при исчислении суммы налога с учетом налоговых вычетов); и порядок уплаты налога, введение которого обусловлено реальным существованием авансового и долевого методов уплаты итоговой суммы налога.
В дополнение к установленным в действующем налоговом законодательстве перечням элементов налога отдельные исследователи предлагают ввести очередной ряд элементов для восполнения якобы существующих, по их мнению, пробелов в правовом регулировании налоговых моделей. Эти исследователи утверждают, что «недооценка всей совокупности составляющих налога, т. е. неуказание в НК РФ факультативных и дополнительных элементов, является... одним из недостатков Кодекса, который требует уточнения в этой части. в идеале закон о налогах должен содержать все рассмотренные элементы»7. Не объясняя по ходу
7 БрызгалинА.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. — 2000. - № 4. - С. 23.
рассмотрения элементов налога, в чем состоит разница между понятиями «факультативный» и «дополнительный», эти исследователи к таким факультативно-дополнительным элементам относят: предмет налога, масштаб налога, единица налога (или единица налогообложения), источник налога, налоговый оклад, получатель налога.
В отдельных случаях к элементам налога добавляются и такие элементы, как «права, обязанности и ответственность налогоплательщиков» и «контроль за соблюдением налогового законодательс-тва»8. При этом некоторые авторы так устремились в сферу неограниченного расширения перечня элементов налога, что помимо общепризнанного элемента «налоговые льготы» к числу необязательных к установлению, но тем не менее самостоятельных элементов налога предлагают относить «порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога»9, хотя, на взгляд автора статьи, данный элемент является не более чем искусственным изобретением, поскольку его сущность в моделях налогов, которые исчисляются, удерживаются и перечисляются налоговыми агентами, полностью охватывается стандартными элементами «порядок исчисления налога» и «порядок уплаты налога».
Для правильного осознания принципов построения налоговой модели необходимо выяснить, какие элементы являются базовыми звеньями в налоговой модели, без которых сумма обязательного платежа в виде налога не может быть надлежащим образом создана, рассчитана и уплачена обязанным лицом в бюджет, а какие — не влияют на работоспособность механизма налога. При этом построенное на стандартных принципах формирования налоговой модели содержание каждого основного элемента налога должно отражать индивидуальность механизма налога и быть свойственно только данному конкретному налогу, модель которого создается.
Если же содержание предполагаемого элемента налога относится в целом к процессу налогообложения без отражения индивидуальных характеристик налогов, в этом случае не представляется возможным признать его действительно самостоятельным и по экономическому смыслу обособленным элементом налога, что не допускает его включения в закрытый перечень элементов налога, образующих универсальную налоговую модель.
8 Перонко И.А. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации и пути их решения: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. — М.: Финансовая академия при Правительстве РФ,
2001. - С. 18.
9 ЕвстигнеевЕ.Н. Налоги и налогообложение. — М.: ИНФРА-М,
2002. — С. 36.
К элементам, которые характеризуют общий процесс налогообложения, по мнению автора, относятся: получатель налога; права, обязанности и ответственность налогоплательщиков; контроль за соблюдением налогового законодательства; порядок удержания и возврата излишне уплаченного или взысканного налога. Перечисленные элементы не отражают индивидуальных или уникальных свойств экономического механизма исчисления и уплаты конкретного налога, а потому не могут признаваться действительными элементами структурной модели налога.
Исходя из понятия налога как обязательного денежного платежа, поступающего в бюджет, не возникает двойственного понимания, кто является получателем налога. Налог выполняет казначейскую (фискальную) функцию, которая показывает однолинейную направленность движения налога — в бюджет. Сама природа налога, характеризуемая его основными признаками, указывает на поступление налога именно в бюджет. Изменение направленности поступления и места мобилизации обязательного платежа приводит к утере им одного их основных признаков налога. Для признания обязательного платежа, установленного государственной властью, налогом одним из основных критериев, выполняемых этим платежом, должно быть его поступление напрямую в централизованный государственный или муниципальный денежный фонд — бюджет. На основе потенциальной доходности каждый налог в процессе первоначального разграничения налоговых источников устанавливается за определенным бюджетом, уровень которого в бюджетной системе предопределяет уровень налога в структуре налоговой системы. Уровень налога в налоговой системе четко показывает, в какой бюджет в рамках бюджетной системы он подлежит зачислению. В связи с четкой идентификацией бюджета-получателя каждого налога на стадии первоначального установления налога на определенном уровне налоговой системы не создается объективных оснований для введения такого обособленного элемента налога, как получатель налога.
В случае если доходы от взимания налога зачисляются в бюджеты разных уровней бюджетной системы в определенных пропорциях, долевое межбюджетное распределение налога может происходить на основе действий либо органов федерального казначейства, либо налогоплательщика. При распределении налоговых доходов между бюджетами разных уровней централизованно орга-
нами федерального казначейства первоначальный бюджет-получатель, собственные доходы которого формируются взимаемым налогом, не меняется и соответствует по уровню в рамках бюджетной системы уровню налога в налоговой системе. Принцип неизменности первоначального бюджета-получателя, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню взимаемого налога в налоговой системе, обеспечивает полноценное разграничение налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие. Формируя в бюджете собственные налоговые доходы, налог в полном объеме поступает в соответствующий по уровню бюджет, что указывает на соблюдение правила полной принадлежности объекта собственности соответствующему бюджету-получателю.
При перераспределении федеральным казначейством собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами иных уровней бюджетной системы либо на долговременной, установленной Бюджетным кодексом РФ, либо на краткосрочной основе, введенной законом о бюджете на очередной финансовый год, образуются соответственно закрепленные на неопределенный срок за нижестоящими по уровню бюджетами налоговые доходы или регулирующие налоговые доходы, увеличивающие доходную часть нижестоящих бюджетов в течение одного финансового года.
Подводя итог, следует сказать, что в условиях соблюдения правила принадлежности собственных налоговых доходов соответствующему бюджету-получателю не возникает необходимости в уточнении получателя налога, так как бюджет-получатель находится на том же уровне бюджетной системы, что и формирующий его собственные доходы налог в структуре налоговой системы.
Последующее перераспределение налоговых доходов производится органами федерального казначейства и относится к области межбюджетных отношений, в связи с чем в рамках налоговой модели не требуется уточнения, кто является получателем налогового платежа. В условиях данного метода пропорции распределения собственных налоговых доходов одного бюджета между бюджетами иных уровней бюджетной системы устанавливаются бюджетным законодательством (Бюджетным кодексом РФ или законами о бюджетах), правовые нормы которого обязывают федеральное казначейство к проведению межбюджетного перераспределения доходов. К самой налоговой модели установленные пропорции не относятся и элементом модели не являются, так как статус налога (федеральный, региональный или
местный) прямо указывает бюджет-получатель налога, что не требует дополнительной конкретизации. Поэтому в условиях налаженного межбюджетного перераспределения налоговых доходов не создается условий для признания «получателя налога» самостоятельным элементом налога, входящим в состав универсальной налоговой модели.
Иным подходом является распределение налоговых доходов между бюджетами самим налогоплательщиком в процессе исчисления и уплаты налога. В этом случае затрагиваются такие элементы налога, как налоговая ставка (см. налог на прибыль организаций) или порядок уплаты налога (на примере действовавшего до 1 января 2004 г. налога на имущество предприятий). При образовании из единой ставки налога системы частных налоговых ставок одновременно указываются бюджеты-получатели в разрезе долей налога, исчисленных согласно величине каждой отдельной налоговой ставки. Поэтому бюджет-получатель поглощен другим элементом налога — налоговой ставкой, которая при ее расщеплении между бюджетами не может признаваться определенной, если по каждой отдельной налоговой ставке не указан бюджет-получатель соответствующей суммы налога.
Другим вариантом непосредственного участия налогоплательщика в межбюджетном распределении налоговых доходов является ситуация, когда налогоплательщик в момент уплаты итоговой суммы налога самостоятельно разделяет ее между бюджетами согласно пропорциям, установленным законом о данном налоге. Учитывая, что изначально налогоплательщиком рассчитывается общая сумма налога, ее распределение между бюджетами происходит в процессе реализации порядка уплаты налога.
Порядок уплаты налога определяет механизм разделения общей суммы налога на частные величины с одновременным указанием конкретных бюджетов-получателей каждой доли общей суммы налога. Применяя порядок уплаты налога, налогоплательщик отдельными платежными поручениями уплачивает налог в разные бюджеты согласно установленным нормативам отчислений. В связи с требованием четкого определения содержания такого элемента, как порядок уплаты налога, который в условиях использования метода образования закрепленных и регулирующих налоговых доходов не может считаться установленным, если именно в нем не указаны бюджеты-получатели соответствующих долей общей суммы налога, то в данном случае также не представляется возможным выделить получателя налога в самостоятельный элемент налога.
Обобщая рассуждения, касающиеся обоснованности выделения «получателя налога» в самостоятельный элемент налога, приходим к выводу, что этот элемент не может быть признан действительным элементом налогом, занимающим самостоятельную позицию в универсальной налоговой модели и отражающим индивидуальные признаки отдельно взятых налогов. Это следует из того, что сама природа такого обязательного платежа, как налог, характеризует его однолинейную направленность в бюджет. Причем в тот бюджет, который по своему уровню в бюджетной системе соответствует уровню налога в налоговой системе.
При необходимости распределения доходов от одного налога между разными бюджетами конкретизация бюджетов-получателей имеет обязательный характер для содержания иных элементов налога — налоговой ставки или порядка уплаты налога, без установления и полноценного определения которых налоговая модель в принципе не может считаться законченной. В случае межбюджетного распределения налоговых доходов централизованно органами федерального казначейства пропорции и порядок такого распределения в налоговом законодательстве не устанавливаются и к структуре самой налоговой модели отношения не имеют.
Другой предлагаемый в дополнение к существующим элемент налога — «права, обязанности и ответственность налогоплательщиков» — не отвечает необходимому для признания элемента налога имеющим право на самостоятельность в универсальной налоговой модели критерию отражения индивидуальных особенностей конкретного налога. Этот элемент устанавливает правовое положение налогоплательщика в общем процессе налогообложения, что указывает на отсутствие привязанности рассматриваемого элемента к конкретным налогам. Задачей, поставленной при установлении прав, обязанностей и ответственности налогоплательщиков, является четкое определение порядка взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами, но никак не отражение специфики самих налогов, образующих налоговую систему. В связи с этим данный элемент не обладает признаками, требуемыми для его признания действительным и самостоятельным элементом налога.
В поддержку довода о принадлежности рассматриваемого элемента именно к общему процессу налогообложения, а не к конкретным налоговым моделям выступает место, где располагалось в структуре Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» положение, которое
упоминало права, обязанности и ответственность налогоплательщиков. Это была преамбула данного Закона, в которой говорилось, что указанный Закон определяет общие принципы построения налоговой системы, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков.
Преамбула возвышается над положениями, конкретизирующими состав налоговых моделей, и относится на равных основаниях ко всем налогоплательщикам и ко всем налогам. Учитывая индифферентность прав, обязанностей и ответственности налогоплательщиков к специфике экономического содержания отдельно взятых налогов и расположение этого элемента в нормативном положении, которое указывало общую цель принятия Закона об основах налоговой системы, следует заключить, что рассматриваемый элемент не способен отражать индивидуальных свойств моделей по исчислению и уплате конкретных налогов, в связи с чем не может признаваться самостоятельным элементом в составе универсальной налоговой модели.
Корреспондирующим по отношению к правам и обязанностям налогоплательщиков выступает такой предлагаемый в дополнение к существующим элемент налога, как контроль за соблюдением налогового законодательства, являющийся составной частью прав и обязанностей налоговых органов. Поскольку рассматриваемый элемент также характеризует процесс налогообложения в целом и относится прежде всего к функциям государственных органов налогового контроля, целевым объектом этого элемента является не налог с его индивидуальным экономическим содержанием, а правовое положение налоговых органов.
Учитывая иную направленность данного элемента, он не обладает способностью характеризовать индивидуальные свойства налога, в связи с чем не может признаваться действительным элементом налога. Права, обязанности и ответственность налогоплательщиков, с одной стороны, и налоговых органов с другой, — выходят за рамки идентификации конкретных свойств налогов и относятся в целом к процедуре регламентации взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов при взимании налогов и при проведении контроля за правильностью и своевременностью их уплаты.
Что касается ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства, то меры этой ответственности не различаются по отдельным налогам. Все статьи гл. 16 НК РФ, за исключением ст. 122, устанавливают ответственность за различные варианты бездействия налогоплатель-
щиков и напрямую не относятся к процедуре уплаты самих налогов. Статья 122 НК РФ (для налоговых агентов — ст. 123 НК РФ), предусматривающая ответственность за неуплату или неполную уплату налога, применяется в равной мере и на равных основаниях ко всем налогам, входящим в налоговую систему, и не выделяет каких-либо отдельных налогов, к которым применялись бы иные меры ответственности с учетом специфики этих налогов. В связи с этим меры ответственности за нарушение налогового законодательства (налоговые санкции), как не характеризующие индивидуальных свойств налогов, также не могут рассматриваться в качестве самостоятельного элемента налога в универсальной налоговой модели.
Кроме этого, уверены, что рассмотрение некоторыми исследователями10 «масштаба налога» (характеристика объекта налога—мощность двигателя и т.п.) и «единицы налогообложения (единицы налога)» (единица избранной характеристики объекта налога — лошадиная сила и т.п.) в виде отдельных и самостоятельных элементов налога не является обоснованным ни с точки зрения развития теории налогообложения, ни с позиции совершенствования налоговой практики, поскольку такой подход раздробляет на отдельные, не имеющие индивидуального статуса фрагменты объективно сформиро-
ванную структуру полноценной налоговой модели. Критическое отношение к позиции данных исследователей о самостоятельной роли масштаба налога и единицы налогообложения в сложившейся системе элементов налога обусловлено прежде всего тем, что в реальности названные элементы входят составными частями в иные, более укрупненные обязательные элементы налога, которые в свою очередь не могут быть установлены без поглощения рассматриваемых частных элементов.
Например, невозможно полноценным образом установить и раскрыть такой существенный элемент налога, как налоговая база, без указания конкретной физической или стоимостной характеристики облагаемого объекта (мощность двигателя транспортного средства, кадастровая стоимость земельного участка, инвентаризационная стоимость имущества и т.п.), а такой существенный, определяющий сумму налога, взимаемую с единицы налоговой базы, элемент, как налоговая ставка, — без указания единицы избранной физической или стоимостной характеристики объекта налога (лошадиная сила, квадратный метр, гектар, рубль и т.п.). Это говорит о том, что масштаб налога во всех случаях полностью поглощается налоговой базой, а единица налогообложения — налоговой ставкой.
10 Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса — С. 23; Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. — С. 46.
Дни предпринимательства в Правительстве Москвы
Тематики проводимых выставок:
• Медицина, здоровье, спорт и отдых
• Издательства, полиграфия, образование и карьера
• Мебель, товары для дома и офиса
• Строительство и недвижимость
• Безопасность, охранные системы и оборудование
Оргкомитет:
105120, г. Москва, ул. Нижняя Сыромятническая, д. 5/7, офис 218 тел/факс: (095) 980-7386, 916-7883, 916-7885, 916-7879
23-27
января 2006 г.
Стоимость участия
от $39/м2
