CC BY
40
ИНОЙ ВЗГЛЯД НА КЛАССИФИКАЦИЮ НАЛОГОВЫХ ДОХОДОВ БЮДЖЕТОВ
В настоящее время в России проводится налоговая реформа, нацеленная на исправление в действующих механизмах налогов недостатков, занижающих потенциально возможный уровень налоговых доходов, на внедрение новых методов налогообложения, соответствующих современному развитию социально-экономических отношений, на укрепление баланса между казначейской (фискальной) и обременительной (регулирующей) налоговыми функциями, отражающими государственные и частные экономические интересы, на обоснованное разграничение на постоянной основе налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы в соответствии с объемами поставленных перед ними расходных задач. Согласно конституционному административно-территориальному делению Российской Федерации бюджетная система и соответствующая ей по структуре налоговая система России разделяется на три вертикально интегрированных уровня.
Первый главенствующий, и поэтому вышестоящий, уровень бюджетной системы и соответствующий ему уровень системы налогов и сборов — это федеральный бюджет и система федеральных налогов и сборов. С учетом объема и сложности выполняемых федеральными органами государственной власти функций и задач, статусом федеральных налогов обладают наиболее доходные налоги, такие, например, как налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций.
Второй уровень бюджетной системы — это уровень бюджетов субъектов Российской Федерации (региональный уровень). Собственной финансовой основой бюджетов субъектов Российской Федерации являются региональные налоги и сборы, механизмы исчисления которых имеют более тесную территориальную привязку по сравнению с федеральными налогами, относящимися к уровню Федерации в целом. В число наиболее ярких представителей региональных налогов входят налог на имущество организаций и транспортный налог. В системе региональных налогов предполагается также установить новый для современной России налог на недвижимость, объединяющий налог на имущество организаций, на-
М.Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук (г. Москва)
лог на имущество физических лиц и земельный налог. Что касается вопроса, на каком уровне налоговой системы должен находится отдельно взятый налог, то ответ на него зависит от характерных особенностей объекта рассматриваемого налога. Объекты федеральных налогов обладают свойством растяжимости по всей территории Российской Федерации, в связи с чем проблема установления принадлежности дохода от взимания налога с таким объектом какому-то конкретному субъекту Федерации является, как правило, трудно разрешимой. В отличие от федеральных у региональных налогов объекты представлены, в преобладающем числе, материальным движимым или недвижимым имуществом, имеющим на основе государственной регистрации или физического расположения четкую территориальную принадлежность. По этой причине налоги, объектам которых свойственны материально-вещественные характеристики, четко идентифицируют свою принадлежность территории конкретного субъекта Федерации и поэтому устанавливаются в системе региональных налогов. Другим отличием региональных налогов от федеральных является то, что доходность региональных налогов из-за ограниченности совокупного размера их налоговой базы уступает по величине потенциала доходности федеральных налогов и сборов.
Третий уровень, при этом самый многочисленный в горизонтальном разрезе, — это уровень местных бюджетов. Органы местного самоуправления формируют свои бюджеты в процессе взимания местных налогов и сборов. Представителем местных налогов и отчетливым индикатором современных финансовых проблем местного самоуправления является налог на имущество физических лиц, объем доходных поступлений которого из-за применения в его механизме неэффективных методов налогообложения не покрывает величину расходов, направляемых на организацию взимания этого налога. Собственные налоговые доходы, образуемые при взимании местных налогов и сборов, составляют в местных бюджетах крайне незначительную долю и не позволяют только за счет них полностью финансировать деятельность местного самоуправления в Российской
Федерации. Преобладающая часть доходов в местных бюджетах формируется за счет закрепленных за ними на постоянной основе налоговых доходов бюджетов иных уровней бюджетной системы, регулирующих налоговых доходов, передаваемых местным бюджетам из вышестоящих бюджетов на кратковременной основе, а также за счет направляемой местным бюджетам финансовой помощи бюджетами вышестоящих уровней бюджетной системы. За местными бюджетами на постоянной основе закреплены отчисления от налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество предприятий (50%-е отчисление на постоянной основе доходов от этого налога в местные бюджеты планируется с 1 января 2004 г. отменить), единого налога при применении упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Роль регулирующих налоговых доходов в местных бюджетах могут выполнять доходы от налога на игорный бизнес, передаваемые местным бюджетам в течение одного финансового года бюджетами субъектов Российской Федерации из общей суммы поступлений этого налога, зачисляемой в региональные бюджеты по налоговой ставке, превышающей минимальную величину федеральной части ставки налога на игорный бизнес.
В настоящее время финансовая незащищенность органов местного самоуправления, выражающаяся в их недостаточной бюджетно-налоговой обеспеченности, приводит к возникновению в масштабах всей территории России многочисленных признаков различной степени парализации деятельности местных советов и выполняемых ими функций. Результатом дальнейшего усугубления финансовых проблем местных бюджетов в конечном итоге станет полная остановка на отдельно взятой территории деятельности органов местного самоуправления, поскольку из-за жесточайшего бюджетного дефицита эти органы будут лишены возможности выполнять возложенные на них Конституцией Российской Федерации и иными законодательными актами социально-экономические задачи. При наиболее негативном варианте развития финансового кризиса местных бюджетов не исключается распространение процессов угасания деятельности местного самоуправления на всей территории Российской Федерации. Для предупреждения финансовых затруднений местных бюджетов и предотвращения перехода проблемной ситуации в кризисную стадию важное значение имеет укрепление финансовой основы местных бюджетов путем их обеспечения на постоянной основе собственными источника-
ми доходов (расширение системы местных налогов и сборов) в процессе разграничения налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы.
Переходя к вопросу методологии первичного разграничения доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы, отметим, что основным методом аккумулирования доходов в бюджеты являются налоги, занимающие преобладающую часть в совокупном объеме всех доходных поступлений в бюджеты всех уровней бюджетной системы. В свой очередь, налогом признается установленный законом обязательный к уплате в бюджет индивидуально безвозмездный денежный платеж. В современных экономических условиях исключается возможность уплаты налога имуществом в натуре (натуральные налоги), поскольку бюджет представляет собой единую кассу, которая не позволяет пропускать через себя (перераспределять) имущество, например, в виде продукции. Учитывая, что деньги являются наиболее ликвидным средством, имущество в натуре значительно проигрывает по сравнению с деньгами в плане скорости поступления в бюджет (казну), обеспечения своевременности текущих выплат и оперативности погашения задолженности перед получателями средств из бюджета. Поскольку финансовая основа бюджетов всех уровней бюджетной системы формируется из налоговых поступлений, возникает необходимость, обусловленная объективным процессом мобилизации в бюджетах требуемого объема денежных средств, в первоначальном разграничении на постоянной основе налоговых доходов между бюджетами разных уровней.
Первоначальное разграничение налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы является основной, если не единственной, причиной разделения всех действующих налогов по уровням налоговой системы. Установление налога в составе федеральных, региональных или местных не может рассматриваться как произвольное и ничем не обоснованное. Тот или иной налог оценивается, прежде всего, с точки зрения его доходности. Доходность налога, в свою очередь, находится в прямой зависимости от частоты возникновения объекта налога, а также от величины и постоянства стоимостной (количественной) характеристики возникшего объекта налога (налоговой базы налога). В соответствии с целями и задачами каждого уровня органов государственной и муниципальной власти в Российской Федерации налог на основе величины ожидаемых поступлений от его взимания устанавливается и поступает в бюджет того уровня бюджетной системы, который соответствует уровню органа власти, на
финансирование деятельности которого направляется поступающий налог. В связи с этим по уровням налоговой системы налоги разделяются в прямом соответствии с уровнями в структуре бюджетной системы бюджетов — первоначальных получателей образуемых этими налогами собственных налоговых доходов. Налог, поступающий на постоянной основе в бюджет определенного уровня бюджетной системы, принадлежит, как правило, тому уровню налоговой системы, который соответствует уровню его бюджета-получателя в многоступенчатой структуре бюджетной системы. В случае, когда налог на постоянной основе полностью зачисляется в бюджет, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню зачисляемого налога в налоговой системе, можно говорить о возникновении в бюджете этого уровня собственных налоговых доходов.
Законодательством Российской Федерации о налогах согласно потенциальной доходности налоги разделены в налоговой системе по уровням, соответствующим уровням их бюджетов-получателей в бюджетной системе. Тем самым возникает классификация налогов на федеральные, региональные и местные. Доходы от взимания налогов, входящих в число федеральных налогов, являются собственными налоговыми доходами федерального бюджета и этому бюджету принадлежат полностью. Утверждение о полной и исключительной принадлежности доходов от взимания федеральных налогов федеральному бюджету по смыслу аналогично правилу полной принадлежности объекта собственности собственнику имущества. Собственник, обладая триадой прав на объект имущества - правом владения, пользования и распоряжения — наделен всей полнотой прав на принадлежащий ему объект собственности и обладает независимостью от других лиц в принятии самостоятельного законного решения о способах его использования. Он может использовать этот объект самостоятельно, а может передать объект собственности на определенное время в пользование другому лицу. При этом длительность временного периода, на который объект собственности передается в пользование другому лицу, находится на усмотрении собственника и напрямую от желания пользователя не зависит.
Проведем логическую связь между «собственником имущества» и «органом власти определенного уровня в Российской Федерации» с соответствующим ему по уровню бюджетом в структуре бюджетной системы. Орган власти представим также в виде собственника, но соответствующих доходов, которые формируются налогами, принадлежащими тому же уровню налоговой си-
стемы, что и рассматриваемый орган власти в рамках трехступенчатой иерархии органов власти в Российской Федерации. В качестве объекта рассмотрения выберем федеральный уровень органов власти, ответственных за составление, утверждение, исполнение и контроль за исполнением федерального бюджета.
Финансовой основой федерального бюджета являются доходы от взимания федеральных налогов и сборов. В соответствии со ст. 71 (п. «з») Конституции Российской Федерации федеральный бюджет и федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации. Согласно ст. 75 (ч. 3) Конституции Российской Федерации система федеральных налогов и сборов, а также структура механизмов их взимания устанавливаются федеральным законом. Поэтому на федеральном уровне, и только на нем, возможно непосредственное влияние на потенциально возможный объем поступлений от взимания федеральных налогов путем изменения размеров их ставок и перечня налоговых льгот. Изменить компонентный состав налогоплательщиков и численность объектов налога без изменения самой сущности и характерных особенностей налога невозможно, поэтому примем фик-сированность содержания этих элементов как обусловленную сохранением экономической индивидуальности налога. В противоположность варьирование параметров налоговой ставки и раз-ветвленность перечня налоговых льгот не затрагивает фундаментальную основу налогового механизма и не нарушает экономической сущности налога в целом, в связи с чем характеристики именно этих элементов способны оказать прямое влияние на потенциально возможный объем доходов от взимания отдельно взятого налога. Поскольку согласно ст. 71 и 75 Конституции Российской Федерации федеральные налоги находятся в ведении Российской Федерации и устанавливаются федеральным законом, определяющим, изменяющим и фиксирующим содержание всех их элементов, субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления не обладают полномочиями вторгаться в регулирование элементов федеральных налогов и поэтому не могут воздействовать на потенциально возможный объем доходов от их взимания. В связи с этим федеральный уровень власти как собственник федерального бюджета вправе формировать и распоряжаться доходами, поступающими от федеральных налогов, на основе собственных решений, независимых от мнения органов власти иных уровней. Следовательно, учитывая исключительную возможность федерального уровня власти оказы-
вать влияние на общий объем поступлений от взимания федеральных налогов, изменяя качественные и количественные характеристики их элементов, федеральные налоги образуют в федеральном бюджете собственные налоговые доходы.
Характерной чертой федеративного государства является неравномерность развития территорий, входящих в его состав. Причина неравномерности лежит в сфере разных природно-климатических, экономических, а следовательно, и финансовых условий функционирования субъектов Федерации. Вследствие этого возникают как вполне обеспеченные финансовыми ресурсами регионы, так и испытывающие дефицит в бюджетных доходах. Федерация, ставящая перед собой задачу прогрессивного развития страны и понимающая значение системообразующего фактора в виде более равномерного перераспределения государственных доходов между всеми своими субъектами, часть доходов федерального бюджета передает в бюджеты нижестоящих уровней. Иными словами, часть собственных налоговых доходов, образованных в федеральном бюджете при взимании федеральных налогов, федеральный уровень власти передает на заранее определенный или на неопределенный временной период региональным и местным бюджетам. Таким образом, объективно возникают понятия закрепленных и регулирующих налоговых доходов. Разница между этими понятиями заключается в долгосрочное™ или кратковременности передачи вышестоящим бюджетом части собственных налоговых доходов нижестоящим по уровню бюджетам.
Налог на добавленную стоимость, являясь федеральным налогом, образует в федеральном бюджете собственные налоговые доходы. В свою очередь, часть собственных доходов от взимания налога на добавленную стоимость федеральный бюджет может передать в качестве регулирующих налоговых доходов нижестоящим по уровню бюджетам. Примером такого распределения доходов от налога на добавленную стоимость является его межбюджетное регулирование в течение 2000 г., когда федеральным законом о федеральном бюджете на 2000 г. доходы от взимания налога на добавленную стоимость были распределены между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов Российской Федерации в пропорции 85 : 15. С начала 2001 г. в соответствии с положениями федеральных законов о федеральных бюджетах на 2001, 2002 и 2003 гг. налог на добавленную стоимость в полном объеме поступает в федеральный бюджет. На основе сложившейся практики с распределением собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджета-
ми иных уровней бюджетной системы на ограниченный по времени период следует сделать вывод о том, что когда пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами устанавливаются в законе о бюджете на соответствующий финансовый год, то можно говорить о временном характере установленных пропорций. Временный характер пропорций указывает на регулирующую роль распределяемых налоговых доходов.
В противном случае, когда пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы установлены законом о конкретном налоге (Налоговым кодексом Российской Федерации) или в соответствующих статьях Бюджетного кодекса Российской Федерации, это говорит о более долговременном или постоянном характере установленных пропорций. Стабильность и постоянство в долгосрочном периоде величин установленных пропорций распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами иных уровней бюджетной системы приводит к образованию в бюджетах-получателях распределяемых средств закрепленных налоговых доходов.
Обратим внимание на другой федеральный налог — налог на прибыль организаций, который также формирует собственные налоговые доходы федерального бюджета. Механизм распределения доходов от взимания налога на прибыль организаций между бюджетами разных уровней бюджетной системы заключен в системе ставок этого налога. Согласно статье 284 НК РФ итоговая ставка налога на прибыль организаций установлена в размере 24%, которая, в свою очередь, распадается на три отдельные налоговые ставки. Сумма налога, исчисленная по ставке 6%, зачисляется в федеральный бюджет, по ставке 16% — в бюджеты субъектов Российской Федерации и по ставке 2% — в местные бюджеты. Законами субъектов Российской Федерации ставка налога, по которой исчисляется сумма налога, зачисляемая в региональные бюджеты, может быть уменьшена для отдельных категорий налогоплательщиков до уровня не ниже 12%.
В результате пересчета и преобразования системы ставок налога на прибыль организаций (6 / 16 / 2) в систему пропорций распределения доходов от взимания этого налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы получаем, что из всех 100% доходов от налога на прибыль организаций в федеральный бюджет поступает доля в размере 25%, в бюджеты субъектов Российской Федерации — предельно возможная доля 66,7% и в местные бюджеты — 8,3%. В данном случае оставим за рамками внимания то влияние, которое оказывают на общую величину по-
ступлений налога на прибыль организаций суммы налога, взимаемые с доходов иностранных организаций, деятельность которых не образует постоянного представительства в Российской Федерации, и с доходов в виде дивидендов и процентов, поскольку эти налоговые доходы не носят регулярного характера и незначительны по объемам по сравнению с суммами налога, поступающими от основного контингента налогоплательщиков — российских организаций.
В случае снижения законодательными органами власти субъектов Российской Федерации региональной налоговой ставки до уровня 12%, поступления налога на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации составят 50% общей суммы доходов от взимания этого налога, что приведет к потере региональными бюджетами 16,7% поступлений рассматриваемого налога. В данном примере указана максимально возможная величина потери региональными бюджетами доходов от налога на прибыль организаций, которая на практике будет гораздо меньше в связи с тем, что Налоговым кодексом Российской Федерации понижение ставки этого налога предусмотрено только для отдельных категорий налогоплательщиков, в отличие от приведенного примера, в котором региональная налоговая ставка понижена для всех их категорий.
Обобщая рассуждения по методам распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы, следует отметить, что ни закон о налоге на добавленную стоимость (гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации), ни положения Бюджетного кодекса Российской Федерации не устанавливают каких-либо пропорций распределения доходов от налога на добавленную стоимость между бюджетами разных уровней бюджетной системы, что указывает на отсутствие зафиксированных законом на постоянной основе нормативов межбюджетного распределения этого налога. В отличие от налога на добавленную стоимость, пропорции распределения доходов от налога на прибыль организаций между бюджетами всех уровней бюджетной системы установлены на постоянной основе законом об этом налоге (гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации) с одновременным закреплением за каждым бюджетом, входящим в структуру бюджетной системы, фиксированных нормативов отчислений в виде отдельных налоговых ставок. Частично поступая в региональные и местные бюджеты, налог на прибыль организаций, тем не менее, остается федеральным налогом. Нахождение налога в составе федеральных налогов означает, что влияние на параметрические характеристики всех элемен-
тов его налоговой модели, а следовательно, и изменение объема доходных поступлений от его взимания возможно исключительно на федеральном уровне власти. В связи с этим абсолютные величины доходов от налога на прибыль организаций, зачисляемые по установленным нормативам (налоговым ставкам) в региональные и местные бюджеты, являются величинами, производными от запланированного федеральным уровнем общего объема поступлений этого налога.
Рассмотрим еще один действующий федеральный налог — налог на игорный бизнес, при взимании которого в бюджетах разных уровней бюджетной системы образуются как собственные, так и закрепленные налоговые доходы. Согласно проектным нормам статей Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающим новую налоговую систему, налог на игорный бизнес выведен из состава федеральных налогов и помещен в систему региональных налогов и сборов.
Механизм исчисления действующего налога на игорный бизнес обладает определенной спецификой в виде входящих в его структуру минимальных налоговых ставок. Специфика модели налога на игорный бизнес заключается в том, что в практике налогообложения наиболее часто встречаются предельные, или максимальные, ставки налога. Предельная величина налоговой ставки свойственна региональным и местным налогам. Что касается федеральных налогов, в число которых входит действующий налог на игорный бизнес, то их ставки устанавливаются фиксированными, так как при разработке механизма федерального налога федеральный законодатель может четко определить конкретный размер налоговой ставки, которая позволила бы получить расчетную величину налогового дохода. Если установленная величина ставки федерального налога покажет свое несоответствие предполагаемым расчетам, то ее возможно изменить, приняв экономически обоснованный федеральный закон о внесении изменений в отдельный элемент налога — налоговую ставку. Учитывая, что система федеральных налогов и сборов находится в ведении Российской Федерации, федеральный уровень власти несет полную ответственность за экономический эффект установленных параметров федеральных налогов.
В отличие от федеральных налогов, находящихся в исключительном ведении Российской Федерации и поэтому обязывающих федерального законодателя зафиксировать конкретный размер их налоговых ставок, введение федеральным законом зафиксированных в конкретном размере ставок региональных и местных налогов возложило бы дополнительную ответственность на федерального
законодателя за обоснованность введенной налоговой ставки и породило бы поток постоянных претензий со стороны субъектов Федерации в отношении установленной величины ставки налога. Учитывая разграничение ответственности и полномочий между Федерацией и ее субъектами в строительстве общих принципов налогообложения и сборов, введение предельных, ограниченных в максимальном размере, ставок региональных и местных налогов отвечает принципам существования федеративного государства, гарантирующего своим субъектам и органам местного самоуправления самостоятельность в тех рамках, которые необходимы для сохранения единого экономического пространства и соблюдения прав и свобод граждан на всей территории страны.
Принцип установления в структуре механизма налога на игорный бизнес фиксированной минимальной величины федеральной ставки налога и плавающей региональной налоговой ставки в виде надбавки к минимальной величине федеральной ставки представляет собой один из вариантов распределения доходов от взимания этого налога между федеральным и региональными бюджетами. Налог, исчисленный в соответствии с минимальной величиной налоговой ставки, зачисляется в федеральный бюджет. При фиксированной величине минимальной ставки налога п. 3 ст. 5 Федерального закона от 31.07.98 «О налоге на игорный бизнес» позволял законодательным органам власти субъектов Российской Федерации вводить неограниченные по размерам региональные надбавки к минимальной величине ставки налога. Суммы налога, соответствовавшие величинам установленных надбавок, поступали в региональные бюджеты.
Итоговая, или максимальная, величина ставки налога на игорный бизнес федеральным законом была не ограничена, что не соответствовало критерию определенности элементов налога. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 9 апреля 2002 года, посвященном налогу на игорный бизнес, указал, что отсутствие ограничений максимальных размеров ставок налога на игорный бизнес порождает возможность произвольного усмотрения законодательных органов субъектов Российской Федерации при установлении его конкретных ставок, что не согласуется с конституционными требованиями, относящимися к законному установлению налогов и сборов, а также с принципами справедливости и соразмерности в налоговых отношениях. Независимо от того, каким является налог — федеральным или региональным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить
максимальную налоговую ставку. Существенные элементы каждого регионального налога, в том числе предельная налоговая ставка, должны регулироваться федеральным законом.
В конечном итоге положения федерального закона о налоге на игорный бизнес, позволявшие законодательным органам власти субъектов Российской Федерации неограниченно увеличивать ставку этого налога, Конституционным Судом Российской Федерации были признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации и подлежащими отмене с 1 января 2003 г. Примененный в механизме налога на. игорный бизнес метод распределения налоговых доходов между федеральным и региональными бюджетами в виде минимальной ставки налога и неограниченной надбавки к ней нарушил принцип формирования одного из основных элементов налога (налоговой ставки), в связи с чем содержание этого элемента налога в части неограниченного увеличения региональной надбавки к минимальной величине ставки налога было определено как не соответствующее Конституции Российской Федерации и отменено. Отмена нормативных положений, устанавливающих неограниченную по размерам ставку налога, повлекла пересмотр и корректировку принципа межбюджетного распределения налоговых доходов, примененного в механизме исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. В результате пересмотра с 1 января 2003 г. региональная надбавка к минимальной величине федеральной ставки налога на игорный бизнес была ограничена пятикратным размером минимальной ставки налога.
Тем не менее метод распределения доходов от взимания налога на игорный бизнес между бюджетами разных уровней бюджетной системы выделяет этот налог среди других федеральных налогов спецификой регулирования его налоговой ставки. Особенности распределения доходов между федеральным и региональными бюджетами обусловлены твердой величиной ставки налога на игорный бизнес. Разделение единой твердой величины ставки налога на игорный бизнес на две отдельные твердые ставки налога, зачисляемые в разные бюджеты, в арифметическом плане имеет такой же экономический эффект, как и разделение по установленным нормативам между бюджетами разных уровней бюджетной системы итоговой суммы налога, исчисленной на основе процентной (адвалорной) ставки налога.
Но, предоставляя законодательным органам власти субъектов Российской Федерации право устанавливать региональную надбавку к минимальной величине федеральной ставки налога на игорный бизнес и тем самым создавая возможность регио-
нальному уровню власти вмешиваться в регулирование одного из основных элементов федеральных налогов (изменять налоговую ставку), федеральный законодатель нарушил принцип исключительного ведения всеми элементами федеральных налогов только федеральным уровнем власти. Исключительное ведение Российской Федерации системой федеральных налогов и элементами этих налогов подразумевает, прежде всего, четкую определенность на федеральном уровне всех параметров федеральных налогов, в том числе и конкретного размера налоговой ставки. Поэтому величина единой ставки федерального налога или размеры тех отдельных налоговых ставок, на которые разделена единая ставка федерального налога, должны быть на федеральном уровне строго зафиксированы, что исключает возможность устаношгения плавающей величины региональной надбавки к минимальной ставке налога на игорный бизнес. Согласно принципу разграничения полномочий между разными уровнями власти в построении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации и в регулировании параметров элементов налогов, в случае применения единой твердой налоговой ставки, сумму налога по которой предполагается распределить между бюджетами разных уровней бюджетной системы, величины отдельных твердых ставок налога, на которые распадается единая твердая налоговая ставка для межбюджетного распределения, устанавливаются тем уровнем власти, уровню которого принадлежит налог в структуре налоговой системы, причем строго фиксированными в конкретном размере и не подлежащими изменению по величине нижестоящими уровнями масти.
Рассматривая характерные особенности процесса распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы, зададим вопрос, должно ли существовать классификационное различие между двумя видами налоговых доходов, образуемых одним и тем же налогом, первые из которых поступают в бюджет, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню налога в налоговой системе, а вторые — зачисляются на постоянной основе в бюджеты иных уровней бюджетной системы? При этом следует подчеркнуть, что те уровни власти, которым принадлежат бюджеты, получающие на постоянной основе часть доходов от взимания налогов, принадлежащих иным уровням налоговой системы, не соответствующим уровням их бюджетов-получателей в структуре бюджетной системы, в рамках своей компетенции не обладают полномочиями определять допустимые параметры образующих эти доходы налогов и тем самым неспособны влиять на обший объем поступлений от их взимания. Разграничение в соответствии с Консти-
туцией Российской Федерации компетенции между разными уровнями органов государственной и муниципальной власти в области налогообложения привело к тому, что уровень власти, которому принадлежит по уровню налог в налоговой системе, обладает всеми и исключительными полномочиями по установлению и изменению параметров его элементов (в отношении региональных и местных налогов — параметров, изменение которых допускается федеральным законом в установленных им пределах), в то время как иные уровни власти, не соответствующие уровню налога в налоговой системе, полностью лишены возможности (за исключением федерального уровня) участвовать в построении его налоговой модели. В связи с этим первый уровень власти наделен широким инструментарием, обеспечивающим достижение запланированной величины общего объема налоговых доходов, образуемых соответствующим ему по уровню налогом в структуре налоговой системы, тогда как второй (нижестоящий) уровень власти в силу отсутствия полномочий не способен влиять на общий объем поступлений налога, уровень которого в налоговой системе не соответствует этому уровню власти, получает в бюджет только определенную решением первого уровня власти часть налоговых доходов, которая при этом является величиной, производной от общего объема налоговых доходов. По указанным причинам четко прослеживается классификационное различие между видами налоговых доходов, формируемых в бюджетах на постоянной основе одним и тем же налогом, первые из которых поступают в бюджет, уровень которого в структуре бюджетной системы соответствует уровню налога в налоговой системе, а вторые, являющиеся частью общего объема налоговых доходов и по величине производной от него, — зачисляются в бюджеты иных уровней бюджетной системы.
Налоговые доходы, которые формируются при взимании налога, принадлежащего тому же уровню налоговой системы, что и получающий их бюджет в рамках бюджетной системы, являются собственными налоговыми доходами этого бюджета. Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций, входящие в число федеральных налогов, образуют собственные налоговые доходы федерального бюджета. В свою очередь федеральный уровень власти, к уровню которого относятся федеральный бюджет в структуре бюджетной системы и федеральные налоги в налоговой системе, может по своей инициативе передать на постоянной основе часть собственных налоговых доходов федерального бюджета в бюджеты иных уровней бюджетной системы, что и было сделано в отношении налога на прибыль организаций, доходы от которого между бюдже-
гами всех уровней бюджетной системы разделены ст. 284 НК РФ на постоянной основе по фиксированным нормативам (налоговым ставкам). В результате распределения на постоянной основе собственных налоговых доходов одного (вышестоящего) бюджета между бюджетами иных (нижестоящих) уровней бюджетной системы в бюдже-тах-получателях образуются закрепленные за ними налоговые доходы. Налоговые доходы, являющиеся частью собственных налоговых доходов одних бюджетов и зачисляемые на постоянной основе в бюджеты иных уровней бюджетной системы, не соответствующих уровню налога в структуре налоговой системы, образуют классификационную категорию закрепленных налоговых доходов.
В случае если налоговые доходы поступают в бюджет иного уровня бюджетной системы, чем уровень формируемого налога в налоговой системе, в пропорции, установленной законом сроком на один финансовый год, рассматриваемые доходы образуют категорию регулирующих налоговых доходов. Законом, устанавливающим пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы в течение одного календарного года, является закон о бюджете на очередной финансовый год. При этом в качестве регулирующих налоговых доходов бюджетами вышестоящих уровней бюджетной системы в течение финансового года бюджетам нижестоящих уровней могут передаваться части собственных и закрепленных налоговых доходов, а также часть регулирующих налоговых доходов, переданных федеральным бюджетом консолидированному бюджету субъекта Российской Федерации, которые, в свою очередь, на основе собственного решения в соответствующей доле распределяются далее субъектом Российской Федерации в пользу местных бюджетов.
Причиной возникновения регулирующих налоговых доходов является необходимость межбюджетного распределения в течение одного финансового года доходов вышестоящих бюджетов в направлении нижестоящих по уровню бюджетов с целью регулирования объемов финансирования функций, выполняемых органами власти, уровню которых принадлежат бюджеты-получатели регулирующих доходов. Характерным представителем регулирующих налоговых доходов выступает доход, который образуется при взимании налога на доходы физических лиц, входящего в систему федеральных налогов. Основные параметры механизма исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц зафиксированы Налоговым кодексом Российской Федерации, в то время как пропорции распределения доходов от его взима-
ния между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов Российской Федерации ежегодно устанавливаются федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год. В 2000 г. доля в размере 16% всех поступлений подоходного налога с физических лиц (с 2001 г. назван налогом на доходы физических лиц) зачислялась в федеральный бюджет, 84% — в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации. В 2001 г. пропорция распределения выглядела как 1 : 99, в 2002 г. - 0 : 100, в 2003 г. - 0 : 100.
В итоге из представленных рассуждений о налоговых доходах бюджетов следует, что классификация налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие обусловлена объективными процессами первоначального разграничения и последующего распределения на постоянной или временной основах между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации доходов, формируемых одним и тем же налогом, который аккумулирует собственные налоговые доходы в бюджете, уровень которого в бюджетной системе совпадает с уровнем этого налога в структуре налоговой системы, а также образует закрепленные и регулирующие налоговые доходы в бюджетах иных уровней бюджетной системы.
Рассматривая такие основные элементы государственной бюджетно-налоговой политики как экономические процессы разграничения и распределения налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы, приводящие в результате к возникновению классификационной основы деления налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие, следует обратить внимание на появившийся в последнее время радикальный принцип «один налог — один бюджет». Этот принцип означает, что доходы, образуемые налогом определенного уровня налоговой системы, поступают напрямую и только в тот бюджет, уровень которого в структуре бюджетной системы соответствует уровню этого налога в налоговой системе. Радикализм указанного принципа приводит к сведению всех отношений, возникающих в бюджетно-налоговой сфере, к первичному процессу разграничения собственных налоговых источников между бюджетами всех уровней бюджетной системы. В связи с этим полностью исключается возможность распределения налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами иных уровней бюджетной системы, что лишает бюджетную систему механизмов оперативного и долговременного перелива финансовых средств по уровням бюджетов в зависимости от степени сложности социально-эко-
номического развития территорий и характера изменений поставленных перед разными уровнями власти задач. Следуя рассматриваемому принципу «один налог — один бюджет», в бюджет каждого уровня бюджетной системы поступают только те налоговых доходы, которые формируются при взимании налогов и сборов, по уровню в налоговой системе соответствующих уровню бюджета в бюджетной системе, что приводит к образованию в бюджетах только собственных налоговых доходов. Проявление радикализма этого принципа в виде образования в бюджетах только собственных налоговых доходов и невозможности передачи их части бюджетам иных уровней бюджетной системы является причиной устранения в бюджетной системе распределительных процессов, образующих динамическую систему постоянного движения финансовых ресурсов между бюджетами разных уровней и поддерживающих жизнеспособность бюджетной системы как целостной и единой структуры. Устранение распределительных процессов обусловливает выпадение из комплекса межбюджетных отношений закрепленных и регулирующих налоговых доходов, в результате чего границы, разделяющие разноуровневые бюджеты, становятся непреодолимыми и закрытыми для финансовых потоков, а сама бюджетная система в недопустимой для федеративного государства форме раздробляется на отдельные фрагменты, когда каждый ее бюджет начинает функционировать изолированно и вне системной связи с бюджетами других уровней.
Полагаем, что практическое внедрение принципа «один налог — один бюджет», приводящее к раздроблению целостной структуры бюджетной системы единого федеративного государства на отдельные изолированные фрагменты, укажет на нежелание Федерации проводить мероприятия, нацеленные на помощь входящим в нее субъектам в решении текущих финансово-экономических проблем. Учитывая, что в состав Российской Федерации входят такие субъекты, которые не могут обеспечить полноценное финансирование выполняемых ими задач и функций своими собственными доходными источниками, существование и важность процессов распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы предрешены существованием самого федеративного государства. При этом основными связующими нитями, скрепляющими единое экономическое пространство федеративного государства, являются государственные и муниципальные финансы, действие которых выражается в постоянном и непрерывном движении денежных средств в ходе распределе-
ния и перераспределения налоговых доходов вышестоящих бюджетов между бюджетами нижестоящих уровней бюджетной системы. В связи с этим поставленная в Российской Федерации важнейшая цель укрепления единого федеративного государства с направленностью в сторону более равномерного распределения финансовых ресурсов между его субъектами исключает применение принципа «один налог — один бюджет» в сфере государственной финансовой политики.
Переходя к анализу методов распределения доходов от взимания региональных налогов между бюджетами разных уровней бюджетной системы следует отметить, что формирование имущественными налогами собственной финансовой основы территориальных бюджетов носит исторический характер. Причиной передачи имущественных налогов на нижестоящие уровни бюджетной системы служит пониженная доходность этих налогов по сравнению с налогами с оборота и налогами на доход, поступающими в федеральный бюджет. При этом в качестве обоснования перевода имущественных налогов на территориальный уровень приводится такая причина, что имущество, в большинстве своем это относится к недвижимости, имеет четкую территориальную принадлежность, в связи с чем на уровне территорий значительно упрощается определение, какой бюджет имеет право на получение соответствующих налоговых доходов, усиливается результативность количественного учета объектов налога, повышается точность оценки налоговой базы, а также улучшается качество контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет.
В систему региональных налогов входят налог с продаж и налог на имущество предприятий, последний из которых по причине приведения названий налогов в соответствие с современными правовыми понятиями, введенными Гражданским кодексом Российской Федерации (ст. 48 и 132, различающие понятия организации и предприятия) и частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 11, содержащая определение организации), будет переименован в налог на имущество организаций. Остановим внимание на этих двух налогах, поскольку они не только формируют основной объем собственных налоговых доходов региональных бюджетов, но и участвуют в распределительных процессах, приводящих к возникновению финансовых потоков между бюджетами разных уровней бюджетной системы.
Субъекты Российской Федерации правом введения налога с продаж на территории своей юрисдикции были наделены с 1 января 1999 г.
подп. «д» пп. 1 и 3 ст. 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», установившими этот налог в налоговой системе Российской Федерации. Учитывая противоречивость содержания элементов налога с продаж и неоднозначное отношение к его действию совместно с налогом на добавленную стоимость, федеральным законом, которым была введена гл. 27 «Налог с продаж» Налогового кодекса Российской Федерации, заменившая п. 3 ст. 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в части установления его элементов, предусмотрена отмена этого налога с 1 января 2004 г., хотя до последнего времени в Государственной Думе поднимались вопросы о сохранении налога с продаж с одновременным снижением ставки налога на добавленную стоимость (например, законопроект, внесенный депутатами Г.В. Боосом, В.В. Гальченко, В.Г. Драгановым и др.).
Особо значимая трансформация механизма налога с продаж произошла после вынесения Конституционным Судом Российской Федерации постановления от 31 января 2001 г., которым первоначальные конструкции элементов рассматриваемого налога, установленные п. 3 ст. 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», были признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, поскольку не отвечали требованиям конкретности и однозначности своего содержания, не обеспечивали необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождало возможность произвольного истолкования его элементов законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой. В связи с тем, что немедленная отмена признанных не соответствующими Конституции Российской Федерации положений Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», устанавливающих элементы налога с продаж, приводила бы к выпадению налоговых доходов из региональных бюджетов и тем самым к нарушению конституционных прав, гарантированных другим категориям граждан, Федеральному Собранию Российской Федерации был предоставлен период времени до 1 января 2002 г. на исправление выявленных Конституционным Судом Российской Федерации недостатков и противоречий в модели этого налога. Разработанная в соответствии с требованиями Конституционного Суда Российской Федерации новая гл. 27 «Налог с продаж» Налогового кодекса Российской Федерации
вступила в силу с 1 января 2002 г. и рассчитана на действие в течение всего двух лет.
Подпунктом «д» п. 1 ст. 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» зафиксированы на постоянной основе твердые пропорции распределения доходов от взимания налога с продаж между региональными и местными бюджетами, согласно которым 40% налоговых доходов поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации и остальные 60% — в местные бюджеты. В принципе, если налог предназначен для формирования собственных налоговых доходов бюджета определенного уровня бюджетной системы, то уровень власти, которому принадлежит формируемый бюджет, является основным распорядителем своих собственных доходов. Федеральный уровень власти, устанавливая пропорции распределения налоговых доходов за собственника этих доходов, нарушает принцип самостоятельного распоряжения территориальными бюджетами собственными налоговыми доходами и принцип независимого выбора направления их расходования (распределения). Тем самым Федерацией признается недостаточная уверенность в действиях своих субъектов. Вероятно, возникновение этой неуверенности вполне объяснимо в современных условиях Российской Федерации, где разграничение полномочий, выполняемых задач и ответственности между всеми тремя уровнями власти еще недостаточно четко проведено. В случае с налогом с продаж установление на постоянной основе фиксированной пропорции распределения доходов между региональными и местными бюджетами именно федеральным законом объяснимо прежде всего с точки зрения компенсации местным бюджетам выпадающих налоговых доходов при введении субъектом Российской Федерации на своей территории налога с продаж. Так как федеральный законодатель наделил местное самоуправление соответствующим перечнем собственных налоговых источников в виде системы местных налогов и сборов, большая часть из которых прекращает действие при введении законодательными органами власти субъектов Российской Федерации налога с продаж, при установлении этого регионального налога в налоговой системе Российской Федерации федеральный законодатель должен был предусмотреть способ компенсации выпадающих из местных бюджетов налоговых доходов, чем, собственно, и является доля в размере 60% доходов от взимания налога с продаж, поступающая в местные бюджеты.
Возвращаясь к нормативам распределения доходов от взимания налога с продаж между
бюджетами разных уровней бюджетной системы, прежде всего следует отметить, что все 100% поступлений этого налога являются собственными налоговыми доходами региональных бюджетов, так как уровень налога с продаж в налоговой системе совпадает с уровнем региональных бюджетов в бюджетной системе. Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» из 100% доходов, образуемых при взимании налога с продаж, 60% на постоянной основе передано местным бюджетам в виде закрепленных налоговых доходов. Распределяемые в местные бюджеты налоговые доходы от взимания налога с продаж приобретают характер закрепленных, в силу того что пропорции распределения всего объема налоговых доходов установлены в акте законодательства, действие которого не рассчитано на один финансовый год, в цанном случае в Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Доходы, зачисляемые в местные бюджеты в размере 60% всего объема поступлений от налога с продаж, также не утратили бы характера закрепленных, если пропорции их распределения между бюджетами субъектов Российской Федерации и местными бюджетами были бы установлены региональными законами о налоге с продаж. В противном случае, если нормативы распределения доходов от взимания налога с продаж между региональными и местными бюджетами устанавливались бы региональными законами о бюджетах субъектов Российской Федерации, действие которых рассчитано на один финансовый год, то зачисляемые в местные бюджеты налоговые доходы утратили бы статус закрепленных и рассматривались бы в качестве регулирующих. Как видно из приведенных примеров межбюджетного распределения налоговых доходов, основное влияние на признание тех или иных налоговых доходов закрепленными или регулирующими оказывает период времени действия нормативного правового акта, в котором установлены пропорции их распределения между бюджетами разных уровней бюджетной системы.
Не менее важным в системе региональных налогов является налог на имущество организаций, поступления которого занимают более 90% доходов от имущественного налогообложения в Российской Федерации. Согласно действующей официально принятой классификации общая сумма доходов от имущественного налогообложения формируется при взимании налога на имущество организаций; налога на имущество физических лиц; налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения и налога на операции с ценными бумагами.
Земельный налог хотя по физической и правовой природе своего объекта и должен относиться к имущественным налогам, тем не менее на основе его диалектического восприятия официально рассматривается в числе платежей за пользование природными ресурсами. Основываясь на экономическом смысле установления налога на имущество организаций в составе региональных налогов, при взимании этого налога в бюджетах субъектов Российской Федерации образуются собственные налоговые доходы. Поскольку налог региональный и аккумулирует в региональные бюджеты собственные налоговые доходы, казалось бы, именно уровень власти субъектов Российской Федерации должен распоряжаться собственными налоговыми доходами. Но в действительности фиксированные нормативы распределения доходов от взимания налога на имуще-стго организаций установлены федеральным законом - Законом Российской Федерации от 13.12.91 «О налоге на имущество предприятий». Согласно положениям ст. 7 этого Закона поступления налога на имущество организаций распределяются на постоянной основе в равных долях между региональным бюджетом и бюджетами муниципальных образований, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.
В процедуре долевого распределения поступлений налога на имущество организаций между бюджетами разных уровней бюджетной системы четко просматривается способ установления нормативов, аналогичный тому, что применяется в отношении доходов от взимания налога с продаж — федеральный уровень власти за собственника налоговых доходов ввел пропорции их распределения между бюджетами разных уровней бюджетной системы. Тем не менее у налога с продаж и налога на имущество организаций различаются цели установления именно федеральным законом нормативов распределения доходов от их взимания между разными бюджетами. Что касается налога с продаж, то, как уже было сказано, основной целью закрепления 60% доходов от его взимания за местными бюджетами является компенсация выпадающих из них налоговых поступлений в связи с прекращением действия при введении налога с продаж большей части местных налогов и сборов. В противоположность налогу с продаж, такой цели в отношении налога на имущество организаций не прослеживается. Учитывая то, что Закон Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» был принят на этапе начального становления нового государственного устройства страны в условиях кардинального преобразования социально-экономического строя и нестабильного финансового поло-
жения в бюджетно-налоговой системе, нормативы зачисления поступлений налога на имущество организаций в региональные и местные бюджеты носили и носят в чистом виде распределительный характер, в преобладающей степени нацеленный на укрепление финансовой основы местного самоуправления в Российской Федерации. Несмотря на различие целей распределения доходов от взимания налога с продаж и налога на имущество организаций между бюджетами разных уровней бюджетной системы, схожей чертой этих нормативов является фиксированность федеральным законом их размеров. И по налогу с продаж, и по налогу на имущество организаций пропорции распределения доходов от их взимания между разноуровневыми бюджетами представляют собой зафиксированные на постоянной основе твердые величины, соответственно, 40 : 60 и 50 : 50.
Приобретение доходами от взимания налога на имущество организаций, зачисляемыми в местные бюджеты по нормативу 50%, характера закрепленных, в отличие от всех 100% доходов от этого налога, являющихся собственными налоговыми доходами региональных бюджетов, обусловлено степенью влияния на общий объем поступлений этого* налога на разных уровнях власти. Поскольку налог на имущество организаций является региональным налогом, изменение его налоговых ставок и перечня налоговых льгот находится в компетенции законодательных органов власти субъектов Российской Федерации. Тем самым только на региональном уровне возможно управление общим объемом поступлений от взимания этого налога, так как только собственник, в качестве которого в данном случае выступает региональный уровень власти, наделен правом на основе собственного решения изменять допустимые параметры объекта собственности (налога) с целью улучшения его качества. А повышенное качество, в свою очередь, предопределяет увеличение доходов от использования этого объекта в практической деятельности. Органы местного самоуправления, за бюджетами которых закреплена половина доходов от взимания налога на имущество организаций, не могут вторгаться в компетенцию вышестоящего уровня власти по изменению параметрических характеристик региональных налогов и поэтому не обладают полномочиями влиять на общий объем доходов от взимания регионального налога. В связи с этим объем доходов, поступающих в местные бюджеты в процессе межбюджетного распределения, является величиной производной от управляемого на региональном уровне общего объема налоговых доходов, формируемых налогом на имущество
организаций. Соответственно, в абсолютной величине сумма доходов, подлежащих зачислению в местные бюджеты от налога на имущество организаций, будет увеличиваться или снижаться в зависимости от изменений параметров модели этого налога законодательными органами власти субъектов Российской Федерации.
Несмотря на существенное отличие закрепленных налоговых доходов от регулирующих, состоящее в продолжительности действия нормативного правового акта, устанавливающего нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы, в заключениях на законопроекты, которые вносятся в Государственную Думу в рамках проводимой в Российской Федерации налоговой реформы, отмечается, что действующий налог на имущество организаций является регулирующим налогом, объясняя это тем, что часть поступлений от его взимания зачисляется в местные бюджеты. Если обратиться к классификации доходов бюджетов, представленной в Бюджетном кодексе Российской Федерации, то даже на основе этой, с нашей точки зрения, недостаточно обоснованной классификации не представляется возможным отнести доходы от действующего налога на имущество организаций к регулирующим.
В Бюджетном кодексе Российской Федерации (далее — БК РФ) все доходы бюджетов разделены на два вида: собственные доходы бюджетов (ст. 47 БК РФ) и регулирующие доходы бюджетов (ст. 48 БК РФ). Согласно ст. 47 БК РФ собственные доходы бюджетов — виды доходов, закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами законодательством Российской Федерации. В свою очередь, ст. 48 БК РФ указывает, что регулирующие доходы бюджетов — федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов; нормативы отчислений определяются БК РФ, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который передает регулирующие доходы, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы Российской Федерации, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня.
Из содержания приведенных статьей БК РФ следует, что если нормативы отчислений налоговых доходов в бюджеты определенных уровней бюджетной системы устанавливаются на постоянной основе законодательством Российской Феде-
рации, а именно к этому уровню законодательных актов относится Закон Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий», то отчисляемые доходы признаются собственными налоговыми доходами бюджетов-получателей. Поэтому согласно раскрывающим понятие собственных налоговых доходов положениям ст. 47 БК РФ действующий налог на имущество организаций формирует собственные налоговые доходы региональных и местных бюджетов и никак не подпадает под определение регулирующих налоговых доходов, нормативы отчислений которых устанавливаются соответствующими законами о бюджетах, как правило, сроком на один финансовый год.
Как видно из содержания ст. 47 и 48 БК РФ, рассмотренных в их нормативном единстве, в БК РФ не проводится различия между собственными и закрепленными налоговыми доходами. И первая, и оставшаяся половина поступлений от взимания налога на имущество организаций признаются собственными налоговыми доходами региональных и местных бюджетов. В таком случае следует задать вопрос, ответ на который неясен: почему Бюджетный кодекс Российской Федерации приравнивает по статусу те налоговые доходы, объем которых может меняться в зависимости от решений органа власти, уровню которого соответствует уровень формируемого им налога в структуре налоговой системы, и те налоговые доходы, поступающие в бюджеты, уровень которых в бюджетной системе не соответствует уровню формируемого им налога в рамках налоговой системы, объем которых не может быть изменен решением органа власти, уровню которого принадлежит их бюджет-получатель, и величина которых всегда является производной и полностью зависящей от установленных вышестоящим уровнем власти параметров налоговой модели? Если органы местного самоуправления не обладают полномочиями участвовать в строительстве моделей региональных налогов и изменять содержание их элементов, каким образом доходы, формируемые этими налогами, могут признаваться собственным налоговыми доходами местных бюджетов?
Следуя критерию разграничения компетенции в построении общих принципов налогообложения и сборов между органами власти разных уровней и принципу разделения между ними объемов полномочий по изменению содержания элементов налоговых моделей, доходы от налога на имущество организаций, входящего в число региональных налогов, признаются собственными налоговыми доходами бюджетов субъектов Российской Федерации, в то время как отчисления от этих доходов в местные бюджеты по установленным законом на постоянной основе нор-
мативам следует рассматривать в качестве закрепленных налоговых доходов местных бюджетов.
По аналогии с определением уровня управления общим объемом доходов от взимания конкретного налога все местные налоги и сборы аккумулируют в местные бюджеты собственные налоговые доходы. Например, налог на имущество физических лиц установлен в числе местных налогов, что говорит о полномочиях органов местного самоуправления в целях регулирования объемов доходных поступлений изменять элементы этого налога в пределах, допустимых федеральным законом. В данном случае на основе управляемости налогом на имущество физических лиц на местном уровне власти существуют все основания для признания доходов, получаемых при взимании этого налога, собственными налоговыми доходами местных бюджетов. В поддержку утверждения об усилении характера собственных налоговых доходов, формируемых налогом на имущество физических лиц, может выступить тот факт, что с 1 января 2000 г. федеральным законом законодательные органы власти субъектов Российской Федерации, обладавшие до этой даты исключительным правом вводить конкретную величину ставки налога на имущество физических лиц, были лишены этого права и все полномочия по регулированию величины ставки рассматриваемого налога были переданы на местный уровень представительным органам местного самоуправления.
Подводя итог рассмотренным принципам классификации налоговых доходов бюджетов отметим, что деление всех налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие производится на основе определения, на каком уровне разделения властей в условиях действующих общих принципов налогообложения возможно влияние на общий объем поступлений от взимания того или иного налога и насколько долговременным или краткосрочным является продолжительность действия нормативного правового акта, устанавливающего нормативы распределения налоговых доходов. Собственные налоговые доходы образуются в том бюджете, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню налога в структуре налоговой системы. Налог на добавленную стоимость формирует собственные налоговые доходы федерального бюджета, так как уровень этого налога соответствует уровню его бюджета-получателя. При этом только федеральный уровень наделен полномочиями изменять параметры федеральных налогов. Поступая в региональные и местные бюджеты, параметры налога на прибыль организаций тем не менее регулируются только федеральным законодателем, что говорит о собственных налоговых доходах феде-
рального бюджета и закрепленных (производных от общего объема доходов) налоговых доходах региональных и местных бюджетов. Неудачная попытка применить в условиях действия твердой налоговой ставки метод распределения налоговых доходов в виде минимальной величины ставки налога на игорный бизнес, поступающей в федеральный бюджет, и неограниченной по размерам региональной надбавки к ней привело к отмене механизма формирования ставки налога и упразднению примененного в налоге на игорный бизнес метода неограниченного распределения налоговых доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации. Тем самым в практику налогообложения был введен принцип офаничения или более жесткий его вариант — принцип строгой фиксации в законе ставки налога, доходы по которой поступают в качестве закрепленных в нижестоящие бюджеты.
При этом важно подчеркнуть, что собственные налоговые доходы образуются в бюджетах всех уровней бюджетной системы, поскольку за каждым уровнем бюджета установлена своя система налогов и сборов, в то время как закрепленные и регулирующие налоговые доходы образуются только в региональных и местных бюджетах. Образование закрепленных и регулирующих доходов в федеральном бюджете противоречило бы верховенству федерального бюджета в бюджетной системе Российской Федерации и действительной доходности федеральных налогов.
Систематизируя межбюджетные отношения, возникающие на базе завершенной стадии первоначального разграничения налоговых доходов, выделяют два основных метода распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами иных уровней бюджетной системы. Первый метод заключается в централизованном распределении исчисленной в полном объеме суммы налога между разноуровневыми бюджетами. Налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком единой суммой на счета органов федерального казначейства для последующего распределения налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы и бюджетами государственных внебюджетных фондов. Примерами этого метода распределения налоговых доходов могут служить распределяемые между бюджетами всех уровней бюджетной системы в соответствии с отсылочными к бюджетному законодательству Российской Федерации правовыми нормами соответствующих глав Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) доходы от уплаты единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (пропорции 30: 15 : 45, остальная часть в общем размере 10% поступает в бюджеты государственных внебюджетных фон-
дов), доходы от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пропорции 30:15:45, остальная часть в общем размере 10% поступает в бюджеты государственных внебюджетных фондов). Доходы от уплаты единого сельскохозяйственного налога также представляют рассматриваемый метод межбюджетного распределения, но их отличие от доходов, формируемых единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения и единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, заключается в прямом указании в НК РФ нормативов их межбюджетного распределения без отсылки к нормам БК РФ. При этом ст. 346.9 НК РФ нареду с конкретными нормативами отчислений в федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов установлен общий норматив отчислений доходов от уплаты единого сельхозналога в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации. Конкретизация долей зачисления в региональный и местные бюджеты распределенных в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации по общему нормативу доходов от уплаты единого сельхозналога производится субъектом Российской Федерации на основе собственного решения.
Не исключено, что налогоплательщику законом будет предписано уплачивать налог, исчисленный по единой ставке, несколькими разными суммами, разделенными в пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы. В качестве примера такого распределения налога, исчисленного единой суммой, но затем перед уплатой разделенного налогоплательщиком на несколько частей, может выступить налог на добавленную стоимость, который уплачивался отдельными суммами в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации согласно нормативам, предусмотренным федеральным законом о федеральном бюджете на 2000 год. Что касается действующего налога на имущество организаций, то закон не указывает, кто производит межбюджетное распределение доходов от его взимания между региональными и местными бюджетами: региональный орган, ответственный за исполнение регионального бюджета, или налогоплательщик самостоятельно, разделяя перед уплатой исчисленную сумму налога на две равные части. Поэтому по налогу на имущество организаций возможно как централизованное его зачисление в региональные бюджеты с последующим распределением доли налоговых доходов в местные бюджеты, так и разделение исчисленной суммы налога самостоятельно налогоплательщиком на две равные части и их уплата в разные бюджеты.
В целом, рассмотренный метод межбюджетного распределения налоговых доходов, когда сумма налога распределяется между бюджетами централизованно органами федерального казначейства либо самим налогоплательщиком перед ее уплатой, применим в отношении образования как закрепленных, так и регулирующих налоговых доходов, поскольку пропорция распределения налогового дохода в условиях данного метода может быть как постоянной, установленной НК РФ или БК РФ, так и временной, зафиксированной законом о бюджете.
Другим методом межбюджетного распределения налоговых доходов является зачисление в бюджеты разных уровней бюджетной системы отдельных сумм налога, разделенных в соответствии со ставками этого налога. Характерной чертой этого метода распределения, свойственного, например, налогу на прибыль организаций, является то, что еще при исчислении сумма налога разделяется на отдельные доли, зачисляемые в разноуровневые бюджеты. В условиях этого метода налогоплательщик самостоятельно рассчитывает отдельные суммы налога, соответствующие отдельным налоговым ставкам, и уплачивает исчисленные суммы в бюджеты разных уровней. В случае с действующим налогом на имущество организаций без потери экономического смысла распределения его доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы возможна замена первого метола распределения налоговых доходов вторым. Вместо введения правила распределения суммы налога в пропорции 50 : 50 между региональными и местными бюджетами, аействуюшак единая ставка налога 2% (или скорректированная Комитетом по бюджету и налогам Государственной Думы в законопроекте соответствующей гланы НК РФ - 2,2%) разделяется на две равные по величине налоговые ставки - 1% (1,!%) и \% (1.1%). Исчисленные с их помощью суммы налога на имущество организаций будут самостоятельно уплачиваться налогоплательщиком в разные бюджеты. При распределении налоговых доходов между региональными и местными бюджетами в соответствии с разделенными ставками налога на имущество организаций исключается централизация в бюджетах субъектов Российской Федерации доли налоговых доходов, принадлежащих местным бюджетам.
Этот метод межбюджетного распределения исходов применим только для образования закрепленных налоговых доходов, так как разделение единой налоговой ставки на отдельные ставки налога подразумевает долгосрочность установленного деления, а следовательно, и норматива за-
числения соответствующих доходов в бюджеты разных уровней бюджетной системы.
Поскольку само существование единого федеративного государства влияет на образование между бюджетами, принадлежащими разным уровням бюджетной системы, взаимосвязей, обусловленных постоянным распределением между ними финансовых ресурсов, возникает вопрос, в каком нормативном правовом акте устанавливать пропорции межбюджетного распределения налоговых доходов — в НК РФ или БК РФ? Для ответа на этот вопрос важно определить, кем будет распределяться сумма налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы. При рассмотрении методов распределения налоговых доходов между разноуровневыми бюджетами было отмечено, что в одних случаях налог уплачивается налогоплательщиком централизованно единой суммой с последующим ее распределением между бюджетами органами федерального казначейства, в других слу-чаях-налогоплательшик самостоятельно либо на стадии исчисления по отдельным налоговым ставкам распределяет сумму налога по разным бюджетам, либо при уплате исчисленной суммы налога разделяет ее на части, соответствующие нормативам распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.
Полагаем, что когда налог централизованно единой суммой поступает на счета органов федерального казначейства, что говорит о том, что процесс распределения налогового дохода не вторгается в механизм исчисления самого налога, то действующие на постоянной основе нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы следует указывать в БК РФ. В случае если налогоплательщик самостоятельно разделяет налог на отдельные суммы для их зачисления в разные бюджеты, то этот метод распределения налоговых доходов затрагивает один из двух элементов налога, входящих в механизм исчисления налога, — либо налоговую ставку, либо порядок уплаты налога. Поэтому в данном случае действующие на постоянной основе нормативы распределения налоговых доходов следует устанавливать в НК РФ. По регулирующим налоговым доходам, независимо от того, кто распределяет сумму налога между бюджетами, пропорции распределения, которые, как правило, действуют в течение одного финансового года, устанавливаются в соответствующем законе о бюджете, который занимает отдельную позицию в системе нормативных правовых актов и не входит в структуру ни Бюджетного, ни Налогового кодексов Российской Федерации.
