CC BY
35
Налоги и налогообложение
некоторые проблемы в системе налогообложения имущества в россии
М Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России E-mail: berezinm@yandex.ru
В статье анализируются отдельные проблемы, связанные с формированием в бюджетах собственных и закрепленных налоговых доходов, с установлением, введением и взиманием региональных и местных налогов на имущество.
Ключевые слова: налог, имущество, недвижимость, бюджет, налоговые доходы, транспортные средства.
Составными частями общей системы налогообложения имущества в России выступают региональный налог на имущество организаций, региональный транспортный налог, местный земельный налог и местный налог на имущество физических лиц. Все перечисленные налоги охватываются родовым понятием «налоги на имущество».
При этом в настоящее время обсуждается возможность установления в составе местных налогов нового налога на недвижимость, который заменит для организаций налог на имущество организаций и земельный налог, а для физических лиц — налог на имущество физических лиц и земельный налог.
Проект федерального закона об установлении в России местного налога на недвижимость уже принят Государственной Думой РФ в первом чтении в 2004г. Так что в принципе с налогом на недвижимость либо надо было «двигаться» дальше и «пропускать» законопроект через все последующие чтения, чтобы законопроект стал законом, либо, как ни странно это прозвучит, полностью снять законопроект с дальнейшего рассмотрения до лучших времен, откровенно признав поспешность внедрения нового налога.
Как показало время, законопроект далее первого чтения пока не продвинулся, поскольку к настоящему времени не разработаны организационно-методологические основы, необходимые для полноценного
введения налога на недвижимость в России. Необходимо отметить, что изначально в проекте части первой Налогового кодекса РФ налог на недвижимость предполагался в составе региональных налогов.
При этом система налогообложения имущества в России не только предполагается к изменениям в сторону расширения, но к настоящему времени уже подверглась сокращению. Один из представителей системы налогообложения имущества—федеральный налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, был отменен с января 2006 г
Причины же отмены данного налога в большей степени имели сугубо популистский, нежели экономически обоснованный характер. Необходимо подчеркнуть, что из анализа международной практики налогообложения имущества видно, что налог с наследования и дарения свойственен практически всем налоговым системам экономически развитых стран, поскольку отражает определенный подход к обеспечению принципа справедливости в налогообложении.
Принцип справедливости при взимании налога на наследование и дарение реализуется в том, что каждый факт безвозмездного перехода имущества (это прямо характерно наследованию и дарению) у получателя (наследника и одаряемого) образует нетрудовые доходы. В свою очередь безвозмездно полученные нетрудовые доходы должны подпадать под налогообложение, причем возможно под обложение самостоятельным налогом с повышенным уровнем налогообложения по сравнению с уровнем налогообложения трудовых доходов или доходов от предпринимательской деятельности. Именно так происходило в России в течение периода с 1992 по конец 2005 г, когда действовал Закон РФ от 12.12.1991 № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения».
финансы и кредит
31
Однако с 2006 г. названный закон утратил силу; налогообложение наследования и дарения было перенесено в систему налога на доходы физических лиц, причем согласно п. 18 ст. 217 НК РФ наследование полностью освобождено от налогообложения (за исключением наследования некоторых вознаграждений). Более того, на основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ дарение также полностью выведено из-под налогообложения (за исключением отдельных видов имущества, а между членами семьи и родственниками дарение и этого имущества не облагается налогом).
Вместе с тем мировой опыт показывает, что только небольшие государства с низким уровнем налогообложения не имеют в составе своей налоговой системы налога с наследования и дарения.
Доходы от взимания налога на имущество организаций и транспортного налога следует признать собственными налоговыми доходами бюджетов субъектов РФ. Такая характеристика вытекает из положений п. 1 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ, согласно которым доходы от налога на имущество организаций и транспортного налога подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ в полном объеме (по нормативу в 100 %).
При этом положения п. 5 ст. 56 БК РФ позволяют субъектам РФ принимать самостоятельные, независящие от федерального центра решения о распределении доходов как от налога на имущество организаций, так и транспортного налога между бюджетом субъекта РФ и бюджетами муниципальных образований, расположенных на территории данного субъекта РФ, причем в тех пропорциях, которые установит сам субъект РФ в своем региональном законодательстве. Однако субъект РФ должен установить пропорции распределения налоговых доходов в региональном законе, не имеющем изначально заданных сроков действия.
Если обратить внимание на нормы ранее действовавшего Закона РФ от 13.12.1991 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон № 2030-1), то нормативы распределения доходов от данного регионального налога были установлены федеральным уровнем власти непосредственно в данном законе. При этом необходимо отметить, что пропорции были фиксированными и не могли быть изменены региональными властями по их усмотрению. Так, согласно ст. 7 Закона № 2030-1 доходы от взимания налога на имущество предприятий подлежали распределению между бюджетом субъекта РФ и бюджетами муниципальных образований, находящихся на территории этого субъекта РФ, в равных долях.
Что касается местных налогов на имущество — земельного налога и налога на имущество физических лиц, то доходы от их взимания также следует признать собственными налоговыми доходами местных бюджетов, поскольку исходя из положений ст. 61, 61.1 и 61.2 БК РФ образованные этими налогами доходы полностью подлежат зачислению в местные бюджеты (по нормативу в 100 %).
Характерной особенностью методов межбюджетного распределения налоговых доходов от взимания региональных и местных налогов является то, что Бюджетный кодекс РФ не позволяет субъектам РФ (а в случае с местными налогами — муниципальным образованиям) передавать свои собственные налоговые доходы на постоянной или временной основе вверх по структуре бюджетной системы РФ, т. е. из нижестоящего бюджета в пользу вышестоящего бюджета. Согласно гл. 8 (доходы бюджетов субъектов РФ) и 9 (доходы местных бюджетов) Бюджетного кодекса РФ разрешается только такая передача собственных налоговых доходов, согласно которой собственные налоговые доходы вышестоящего бюджета в структуре бюджетной системы РФ передаются полностью или частично в пользу нижестоящего бюджета. Переданные же из вышестоящего бюджета нижестоящему бюджету (бюджету-получателю) налоговые доходы, в свою очередь, могут быть далее по нисходящей бюджетом-получателем переданы более нижестоящему бюджету.
Иными словами, допускается передача части собственных налоговых доходов со стороны федерального бюджета в доходную часть как бюджетов субъектов РФ, так и местных бюджетов, а бюджетами субъектов РФ — части собственных и части (а может быть и полностью) закрепленных (переданных ему на постоянной основе со стороны федерального бюджета) налоговых доходов в доходную часть местных бюджетов. Но никак не наоборот.
Для некоторого пояснения использованной терминологии в виде «собственных» и «закрепленных» налоговых доходов необходимо подчеркнуть, что в настоящее время понятийный аппарат Бюджетного кодекса РФ в части обозначения и классификации деления налоговых доходов обеднен до предела и стал просто примитивным. Сокращение дефиниций вызвано или модными течениями все упрощать, поскольку слишком развернутые классификации и формулировки трудны для восприятия, или это сокращение обусловлено желанием заменить все процессы одним или двумя словами.
В общем, примитивизм терминологии Бюджетного кодекса РФ приводит к наличию в нем на
данное время только одного понятия — «собственные доходы бюджетов» (ст. 47). Ранее в Бюджетном кодексе РФ действовала ст. 48, которая устанавливала понятие «регулирующие доходы бюджетов», но она утратила силу.
Согласно ст. 47 БК РФ собственными налоговыми доходами бюджетов признаются налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством РФ и законодательством о налогах и сборах.
Как следствие, такое понятие приравнивает к собственным доходам, в частности бюджетов субъектов РФ как доходы от регионального налога на имущество организаций, поступающие в соответствующий ему по уровню региональный бюджет, так и доходы от взимания федерального налога на прибыль организаций, часть которых в соответствии с установленной налоговой ставкой на постоянной основе также поступает в региональный бюджет.
Полагаем, что собственными могут называться только те налоговые доходы, которые могут регулироваться тем уровнем власти, к уровню которого относится образующий их налог, например, собственными налоговыми доходами бюджетов субъектов РФ признаются доходы от взимания налога на имущество организаций, транспортного налога и налога на игорный бизнес.
Однако те налоговые доходы, общая величина которых может регулироваться вышестоящим уровнем власти по отношению к уровню бюджета (куда поступает их часть), не могут называться собственными доходами этого бюджета. Эти доходы не подпадают под влияние уровня власти, в бюджет которого они поступают. Предлагается эти доходы классифицировать как закрепленные налоговые доходы. Нужно проводить различие между разными видами налоговых доходов бюджетов. В одном и том же бюджете (за исключением федерального, в котором образуются только собственные налоговые доходы) могут образовываться в первую очередь собственные налоговые доходы и во вторую — закрепленные.
Итак, предлагается следующее определение собственных и закрепленных налоговых доходов. Собственные налоговые доходы определенного бюджета — это те налоговые доходы, которые поступают в бюджет от взимания налогов, соответствующих по уровню в налоговой системе РФ уровню данного бюджета в бюджетной системе РФ. Закрепленные налоговые доходы — это те налоговые доходы, которые на постоянной (изначально не ограниченной по времени) основе поступают полностью или частично в бюджет от взимания
налогов, уровень которых в налоговой системе РФ не соответствует уровню данного бюджета в бюджетной системе РФ.
Определенное непонимание вызывают положения п. 1 ст. 372 НК РФ, согласно которым налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие законами субъектов РФ. Абсолютно идентичное положение содержится и в отношении транспортного налога (ст. 356 НК РФ). Что касается местных налогов, то земельный налог также устанавливается Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 387 НК РФ).
Исходя из того, что в сфере формирования состава налоговой системы термин «устанавливается» относится к исключительной компетенции федерального центра, то верным вариантом является формулировка, согласно которой налог устанавливается Налоговым кодексом РФ. Никаким другим нормативным актом налог устанавливаться не может.
Другими словами, из всей совокупности нормативных актов налог устанавливается в составе налоговой системы только нормативным актом, относящимся к федеральному уровню, а из всех федеральных нормативных актов — только федеральным законом. При этом использование термина «устанавливается» всегда означает появление в составе национальной налоговой системы нового налога, неважно, федерального, регионального или местного уровня, а новый налог может возникнуть в налоговой системе только путем принятия соответствующего федерального закона о данном налоге.
В связи с исключительной компетенцией федерального уровня власти по установлению налогов в составе налоговой системы представляется неверным использование термина «устанавливается» при обращении к компетенции субъектов РФ и муниципальных образований в налоговой сфере, как это сделано в п. 1 ст. 372 и ст. 356 НК РФ в отношении установления налога на имущество организаций и транспортного налога, помимо Налогового кодекса РФ также и законами субъектов РФ, и в п. 1 ст. 387 НК РФ в отношении земельного налога, устанавливаемого помимо Налогового кодекса РФ также и нормативными актами муниципальных образований.
Важно отметить, что установить налог в налоговой системе — значит зафиксировать на соответствующем уровне налоговой системы название нового налога и одновременно с этим, как минимум, раскрыть содержание всех его императивных
финансы и кредит
33
элементов (законно установленный налог), а как максимум — помимо императивных элементов раскрыть и содержание всех диспозитивных элементов. Налог устанавливается только федеральным законом, поскольку иное означало бы возможность каждого субъекта РФ (в отношении региональных налогов) и каждого муниципального образования (в отношении местных налогов) произвольно, на основе собственного усмотрения расширять перечни этих налогов, что признано недопустимым в России (как федеративном государстве) решениями Конституционного Суда РФ.
Учитывая правовой запрет на вмешательство субъектов РФ и муниципальных образований в состав региональных и местных налогов, субъекты РФ и муниципальные образования не вправе устанавливать региональные и местные налоги. Компетенция названных органов власти ограничивается только введением в действие установленных федеральным центром региональных и местных налогов. При введении в действие региональных и местных налогов органы власти, соответствующие уровню налога, закрепляют в своем акте о введении налога содержание императивных переменных элементов (конкретная величина налоговой ставки и т. п.) и содержание диспозитивных элементов (налоговые льготы, дополнительные к федеральному перечню, и т. п.). Ведь очевидно, что без закрепления конкретного содержания элементов налога в региональном или местном акте о налоге его невозможно ввести в действие. Однако необходимо подчеркнуть, что закрепление содержания этих элементов региональными и местными властями при введении налога не означает факта установления налога.
В связи с четким разделением компетенции между, с одной стороны, федеральным уровнем, а с другой — субъектами РФ и муниципальными образованиями при обращении к налоговым полномочиям субъектов РФ и муниципальных образований следует использовать формулировку, согласно которой региональные и местные налоги вводятся в действие соответственно законами субъектов РФ и решениями представительных органов власти муниципальных образований.
В связи с недопустимостью использования формулировки «установить налог» при рассмотрении налоговых полномочий субъектов РФ и муниципальных образований, обладающих только правом вводить налоги из закрепленного федеральным законом (Налоговым кодексом РФ) закрытого перечня региональных и местных налогов, полагаем, что, к сожалению, не имеют потенциала для внедрения в ус-
ловиях России научные исследования, базирующиеся на постулатах о «самостоятельности органов местного самоуправления в установлении местных налогов», об «установлении местных налогов на уровне представительных органов местного самоуправления» и т. п.; еще более удручают формулировки «о введении местного налога на федеральном уровне».
Обращаясь к тем проблемам, которые, по мнению автора, необходимо решать в ближайшее время в системе региональных и местных налогов на имущество, отметим, что признанным является тот факт, что имеющихся региональных и местных налогов далеко не достаточно для обеспечения финансовой самостоятельности субъектов РФ и муниципальных образований. Есть основания полагать, что это сделано специально для концентрации на федеральном уровне финансовых рычагов влияния на субъекты РФ. С одной стороны, это было необходимо в условиях потенциально возможного развала России как федеративного государства. Эти опасности постепенно уходят в прошлое. Однако их место уже заняли другие — это факты использования бюджетных средств в регионах не по назначению. В связи с этим сначала надо провести тотальную ревизию в бюджетной сфере и только затем заниматься налоговыми изменениями.
Что касается налога на имущество организаций, то необходимо вернуться к вопросу о том, должны ли им облагаться транспортные средства. В литературе встречается мнение, что из объекта данного налога следует вывести грузовые транспортные средства. Но вопрос надо ставить шире и рассматривать не только грузовые, а все транспортные средства, находящиеся на балансе организации в качестве основных средств. Несмотря на решение Конституционного Суда РФ, данное решение не препятствует тому, чтобы законодательно «поправить» налог на имущество организаций. Скорее всего, учитывая, в частности, наличие самостоятельного транспортного налога, все виды транспортных средств, вероятно, надо выводить из системы налога на имущество организаций.
Кроме того, полагаем необоснованным высказываемое в научной литературе предложение о целесообразности замены при исчислении базы налога на имущество организаций среднегодовой остаточной стоимости на среднегодовую первоначальную стоимость объектов основных средств. Считаем, что на имущество налоговая нагрузка должна возлагаться в соответствии с его стоимостью по учетным записям. А стоимость имущества на дату обложения отражает его остаточная стоимость
(древний станок каждый год не может облагаться налогом по цене его приобретения).
Неурегулированной остается ситуация, связанная с исчислением базы налога на имущество, когда иностранная организация на начало года не вела деятельность в России через постоянное представительство, но в течение года начала такую деятельность. Или, наоборот — на начало года деятельность через постоянное представительство имела место, но в течение года она прекратилась. В этих ситуациях трудности возникают в связи с разным составом объекта налога и разным порядком определения налоговой базы для иностранных организаций, ведущих деятельность в России через постоянное представительство, и для иностранных организаций, не ведущих такую деятельность.
Подводя итог, хотелось бы отметить, что перед любым изменением состава налоговой системы в сторону исключения из нее какого-либо действующего налога, а тем более при установлении в составе налоговой системы нового налога должно быть от начала до конца реализовано одно важное мероприятие. Это мероприятие заключается в проведении сплошной и жесткой ревизии бюджетной системы страны, в ходе которой должны быть выявлены и пресечены факты нецелевого использования бюджетных средств должностными лицами органов государственной и местной власти.
На данное время уже более чем очевидно, что определенная часть доходов уходит из бюджетов на иные цели, чем на то, для чего формируется такой общественно значимый фонд, как бюджет. Считаем, что существующая общественная неприязнь по отношению к вопросу об установлении новых налогов либо о повышении уровня налогообложения в рамках действующих налогов порождена не самими фактами установления налогов или повышения налоговой нагрузки. Эта неприязнь прямым образом связана с хищением бюджетных средств, с тем, что, уплачивая налоги, каждый налогоплательщик видит то, что налоги не идут по их прямому назначению.
Уверенными темпами происходит разрушение социально-экономического фундамента, утерян контроль за миграцией, интеллектуальный потенциал уезжает из России, разваливаются имеющиеся дороги, при строительстве применяются давно устаревшие дорогостоящие технологии, медицина и образование переведены на коммерческую основу (но качество предоставляемых ими услуг стремительно снижается), милиция неизлечимо поражена коррупцией, в судах царит беззаконие и отрицание права, растут тарифы, не «укрощаются» монополии.
Однако демонстративно процветают государственный аппарат и государственные структуры. В итоге, гражданин России, уплачивая налоги государству, взамен от этого государства не получает ничего.
Между тем сумма уплачиваемых налогов в год составляет громадную, исчисляемую триллионами рублей величину. Поэтому гражданин России задается вопросом — а зачем мне нужно такое государство, такая милиция, такие суды, такая медицина? Зачем мне платить государству налоги, если уплаченные мною налоги (а налоги — это фактически часть зарплаты, изъятая из семейного бюджета) уходят не на пользу общества, а на обогащение государственного аппарата? Отсюда возникают серые схемы ухода от налогообложения.
Только тогда, когда будет проведена сплошная санация государственного управления в России, когда будет жестко подавлено самоуправство должностных лиц в системе государственной и местной власти, возможно будет ожидать переосмысления со стороны налогоплательщиков обязанности по уплате налогов. Только изменив государственное управление, можно прогнозировать изменения в отношении граждан к своей стране.
В связи с этим полагаем, что в условиях, сложившихся на текущий момент, любое расширение перечня налогов либо повышение уровня налогообложения в рамках действующих налогов неизбежно приведет к усилению негативных настроений в российском обществе, которое и так уже психологически задавлено государством со своими реформистскими лозунгами и слабо продуманной политикой.
Считаем, что, прежде всего, необходимо каждый день показывать и доказывать обществу, что налоги пошли на общественно полезные цели. Налогоплательщик должен реально почувствовать, что он и только он, платя налоги на содержание государства, вправе не просить, а требовать государство работать на него. Именно налогоплательщик как источник финансирования государства должен решать, кто и как будет управлять не только его городом, но и страной в целом.
Только после этих процессов возможно подготовить общество к установлению новых налогов, которые им будут приняты как необходимость.
Список литературы
1. О налоге на имущество предприятий: Закон РФ от 13.12.1991 № 2030-1.
2. Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-О.
3. Об исполнении федерального бюджета за 2008 год: Федеральный закон от 28.12.2009 № 382-ФЭ.
