CC BY
19
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИНЦИПОВ ОРГАНИЗАЦИИ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В. В. КУРОЧКИН, профессор, директор Института налогов и налогообложения Финансовой академии при Правительстве РФ
Современный этап реформирования налогообложения в РФ осуществляется в условиях динамичного изменения важнейших параметров экономического, социального и политического устройства страны, которые пока не нашли в силу качественной новизны и неординарности должного отражения в законодательных нормах и положениях. Во многочисленных разъяснениях налоговой службы, в профессиональной литературе одни и те же налоговые термины и процессы получают различное определение, порой прямо противоположную трактовку внутреннего содержания.
Это касается также и фундаментальных понятий, таких как «налоговая система», «система налогообложения», «налоговое администрирование», «налоговый менеджмент» и др. Различные мнения высказываются и в части их иерархической подчиненности, ранжирования и взаимообусловленности.
На взгляд автора, под системой налогообложения понимается совокупность законодательных правовых норм, определяющих в данный момент в конкретном государстве перечень налоговых платежей, атакже взаимоотношения сторон в процессе их взимания.
Понятие «система налогообложения» более широкое, чем понятия «налоговая система» и «налоговое администрирование». В нормативных документах и специальной литературе налоговая система трактуется часто как совокупность налогов, сборов, пошлин и установленных правил их исчисления и взимания. Именно так, изначально в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 2) налоговая система определялась как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей взимаемых в установленном порядке...».
Налоговое администрирование - это направления и технология деятельности налоговых органов в сфере налоговых правоотношений для достижения целей налоговой политики конкретного периода.
Таким образом, понятие «система налогообложения» характеризует в динамике всю совокупность процессов, результатом которых является формирование конкретных налоговых доходов бюджета и других денежных фондов государства. В этом состоит главная (фискальная) задача системы налогообложения любого государства.
В Российской Федерации система налогообложения прошла несколько этапов своего развития. Первый этап (1992 - 1998 гг.) - это период ее «запуска» и становления на основе принятия в декабре 1991 г. Закона «Об основах налоговой системы в РФ» и соответствующих законов по конкретным видам налогов, период адаптации к рыночным условиям новых правоотношений. Высокий уровень инфляции, структурные изменения в экономике страны обусловливали нестабильность налогового законодательства, отмену одних и появление новых налогов. Практика показала необходимость кардинальной перестройки бухгалтерского учета во всех сферах хозяйствования, применительно к условиям рыночной экономики и действующей системы налогообложения. К числу серьезных недостатков последней относилось использование начисляемых в зависимости от выручки предприятий «оборотных» налогов, неточность и неоднозначное толкование многочисленных нормативных актов Госналогслужбы России, наличие многочисленных льгот и налоговых освобождений, а также сравнительная легкость и безнаказанность невыполнения налоговых обязательств плательщиками.
Система налогообложения этого периода имела ярко выраженный фискальный характер, что обусловливало постоянный рост налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, рост масштабов теневой экономики. Многочисленные поправки, вносимые в налоговое законодательство, решали лишь отдельные частные вопросы и не меняли его основ. Система налогообложения все в большей степени становилась тормозом экономического развития страны.
Второй этап становления системы налогообложения в РФ связан со вступлением в действие с I января 1999 г. части первой («общей») и с 1 января 2001 г. части второй («специальной») Налогового кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) является федеральным конституционным законом, регламентирующим правовой, экономический и организационный порядок функционирования системы налогообложения. Появление кодекса означало комплексную и качественную перестройку налогообложения в РФ.
Часть первая Налогового кодекса формирует базовые моменты налогообложения в РФ: состав и структуру налогового законодательства, условия его применения и согласованности с нормативными законодательными актами других отраслей права, дает определения налогов и сборов, принципы их деления на федеральные, региональные и местные, устанавливает их перечень. Соответствующие статьи части первой НК характеризуют участников налоговых отношений, их права и обязанности, виды налоговых нарушений и применяемые санкции.
Часть вторая Налогового кодекса фактически является сводом федеральных законов, каждый из которых «расписывает» порядок исчисления и взимания того или иного налога, предусмотренного системой налогообложения в РФ. С 1 января 2001 г. вступили в действие главы, регулирующие взимание налога на добавленную стоимость (гл. 21), акцизов (гл. 22), налога на доходы физических лиц (гл. 23) и единого социального налога (гл. 24). С 1 января 2002 г. начала действовать гл. 25 «Налог на прибыль организаций», гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых», который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей, гл. 27 «Налог с продаж» и разд. VII «Специальные налоговые режимы» в части гл. 26.1. «Единый сельскохозяйственный налог».
С 1 января 2003 г. введены в действие новые редакции гл. 26.2 «Упрошенная система налого-
обложения для субъектов малого предпринимательства», гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», гл. 28 «Транспортный налог», объединивший ранее действовавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся Федеральным законом «О дорожных фондах».
В течение 2003 г. была проведена большая работа по подготовке новых и доработке ранее принятых глав НК. В результате с 1 января 2004 г. вступили в действие главы: 25.1 «Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов», 29 - «Налог на игорный бизнес», 30 - «Налог на имущество организаций». Глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)» действует с 1 января 2004 г. в новой редакции (Федеральный закон от 11.11.2003 № 147). Кроме того, внесены изменения в механизм исчисления и взимания налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, налогообложение малого бизнеса.
В 2005 г. планируется завершить работу над частью второй НК. Для этого необходимо будет решить вопрос о снижении ставки единого социального налога, налога на добавленную стоимость до 15 - 16% с ликвидацией оставшихся льгот. Предстоит принять главы «Государственная пошлина», которая объединит все возможные платежи государству; «Налог на имущество граждан», «Налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения», «Водный налог» и др. После завершения работы над частью второй НК РФ, с 2006 г. планируется «период налоговой стабильности», в течение которого законодательство о налогах и сборах существенно меняться не будет.
Принятие части второй НК в полном объеме позволит резко сократить число налогов и сборов. По состоянию на 1 января 2004 г. в соответствии с законом «Об основах налоговой системы в РФ» действовало 23 налога и сбора (вместо 44 ранее установленных) и 5 специальных налоговых режимов, при которых значительное число налогов заменяется для налогоплательщика уплатой одного налога.
В Налоговом кодексе РФ впервые законодательно закреплены принципы, на которых
тШ
строится система налогообложения в РФ. Они следующие:
1. Всеобщность и равенство налогообложения, обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги. Данный принцип является конкретизацией ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей, что «каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы».
Обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех лиц, признаваемых налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах плательщиками. Эта общая норма применительно к практике налогообложения конкретизируется в ст. 23 Н К как обязанность налогоплательщика «уплачивать законно установленные налоги», т.е. только те, которые предусмотрены налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеют права ввести ни одного налога, не предусмотренного кодексом. В противном случае налогоплательщик в соответствии со ст. 21 «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» вправе «не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц».
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Данное ограничение соответствует закрепленным в Конституции РФ принципам равенства всех форм собственности, свободы экономической деятельности (ст. 8) и равенства прав и обязанностей иностранцев, лиц без гражданства и российских граждан (ст. 62). Наличие этого принципа имеет большое значение для практики налоговых отношений. Именно ввиду нарушения этого принципа Конституционный суд РФ дважды (в январе 2001 г. и в январе 2003 г.) ставил вопрос о конституционности и соответствии принципам налогообложения налога с продаж, так как установленный механизм его исчисления ставил в неравное положение плательщиков-юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. Этот и другие признаки дискрими-
--------------И«»«" —-----.-^.-г,--./ I--.- ...
нации явились одной из причин отмены данного налога с 01.01.2004.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Они не могут быть произвольными. Это означает, что законно установленный налог в обязательном порядке имеет экономический смысл и реальное основание для взимания в виде появившегося дохода, прибыли, приобретения имущества, прироста его стоимости и т.д.
Практическое значение этого принципа состоит в том, что он законодательно ограничивает потребность государства в денежных ресурсах, его стремление вводить новые налоги для пополнения казны. В практике налогообложения РФ, тем не менее, имелись и имеются прецеденты экономически необоснованных налогов. Например, отмененные (с 2001 г.) пограничный сбор за оформление въезда на территорию РФ и выезда из страны, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежныхдокументов, выраженных в иностранной валюте (с 2003 г.). Вместе с тем в перечне федеральных налогов и сборов до сих пор присутствует «Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний».
4. Не допускается установления налогов и сборов, ограничивающих или препятствующих законной деятельности налогоплательщиков, нарушающих единое экономическое пространство РФ, - т.е. таких, которые прямо или косвенно препятствуют свободному перемещению по территории РФ товаров, работ, услуг и капиталов. Это вытекает из норм Конституции РФ, которая гарантирует единое экономическое пространство страны и не допускает установления таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8 и 74).
Соблюдение этого принципа потребовало в 2002 г. перестроить систему акцизного обложения алкоголя, возложив платежи этого налога в федеральный бюджет на производителей, а платежи в региональные бюджеты - на оптовых продавцов алкоголя (аккредитованные оптовые налоговые склады). В соответствии с существовавшим до этого порядком вся сумма акциза взималась с производителя и зачислялась в федеральный и соответствующий региональный бюджеты. Это приводило к тому, что органы власти субъектов федерации, на территории которых действовали производители алкоголя, для увеличения суммы акциза, зачисляемого в свой бюджет, часто всячески препятство-
вали экономическими и административными мерами ввозу алкогольной продукции (возможно, более качественной и дешевой) из других регионов, нарушая конституционную норму о едином экономическом пространстве РФ.
5. Федеральные налоги и сборы могут устанавливаться, изменяться или отменяться только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Изданного принципа системы налогообложения в РФ вытекает важнейший практический вывод - незаконным, а следовательно, не подлежащим уплате, должен признаваться любой налог, введенный нормативным актом законодательной власти субъекта РФ и представительным органом местного самоуправления, если он не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. Рассматриваемый принцип определяет также место правовых актов исполнительных органов власти в налоговых отношениях - издание ими нормативных актов «по собственной инициативе» не допускается, изданные имеют силу только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Например, Правительство РФ имеет право устанавливать ставки федеральных налогов (ст. 53 НК РФ), определять порядок списания задолженности по налогам и сборам (ст. 59 НК РФ) и др.
Министерство по налогам и сборам Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации определяют порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей (ст. 54 НК РФ), издают инструкции и методические материалы по заполнению налоговых деклараций (ст. 80 НК РФ). Важно отметить, что нормативные документы исполнительных органов власти не должны изменять или дополнять нормы Налогового кодекса РФ.
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть определенными, понятными, содержать характеристику всех элементов, необходимых для исчисления налогов. В противном случае налог не считается законно установленным, а плательщик получает право его не платить.
6. Особое место среди принципов современной системы налогообложения в РФ занимает нор-
ма, в соответствии с которой все неустраненные сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика («презумпция невиновности»). Важно отметить, что правильность «толкования» устанавливается в судебном порядке.
Из данной нормы вытекает важнейший момент для практики налогообложения. Он состоит в том, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица, возлагается на налоговые органы (ст. 108 НК РФ). Второй заключается в том, что в случае нарушения порядка проведения той или иной процедуры, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (выемка документов, налоговые проверки, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации и др.), документально оформленные ее результаты не имеют законной силы.
Законодательно установленные принципы налогообложения в РФ определяют структуру и содержание собственно налоговой системы. Она имеет три уровня: федеральный, региональный и местный, каждый из которых представлен одноименной группой налогов, установление и введение которых является налоговой компетенцией органа власти соответствующего уровня.
Установление налога означает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения: объекта налога, налоговой базы, налогового периода, ставки, порядка исчисления и сроков уплаты. Ввести налог - это установить последний из необходимых элементов налогообложения. По федеральным налогам момент установления и введения, как правило, совпадает, если заранее не предусматривается временной лаг. Иное дело в части региональных и местных налогов. Они устанавливаются федеральным законодательством (Налоговым кодексом РФ), а вводятся законодательными актами субъектов федерации, которые содержат все элементы налогообложения.
Например, гл. 25 НК «Транспортный налог», вступившая в действие с 1 января 2003 г., устанавливает средние ставки налога и дает право субъектам РФ увеличивать (уменьшать) их, но не более чем в пять раз, дифференцировать по категориям транспортных средств, срокам полезного их использования. При введении же налога каждый субъект РФ определил конкретную ставку. По состоянию на 1 января 2004 г. при средней ставке 5
руб. с лошадиной силы для легковых автомобилей в Тульской обл. она составляла 3-5 руб., во Владимирской облает. 15 руб., в Новосибирской обл. -25 руб. Другой пример. Глава 30 НК «Налог на имущество организаций», вступившая в действие с 1 января 2004 г., установила, что его ставка не может превышать 2,2% от налоговой базы. Введение налога потребовало от законодательных собраний субъектов РФ принятия собственных законов, устанавливающих конкретные ставки (не выше 2,2%), сроки и порядок уплаты налога, предоставляемые налогоплательщикам льготы.
Поэтому федеральные налоги - это те, которые устанавливаются Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ. Их ставки устанавливаются Федеральным Собранием РФ или в ряде случаев для оперативного реагирования, о чем выше было сказано. Правительством РФ.
Региональные налоги устанавливаются Кодексом и законами субъектов РФ, вводятся в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов РФ, которые определяют такие элементы налогообложения, как порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по нему, льготы. То есть в данном случае представительные органы власти субъектов РФ имеют довольно широкую налоговую компетенцию. Региональные налоги и сборы после введения обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.
Местные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Представительные органы местного самоуправления также обладают определенной налоговой компетенцией в части определения ставок, порядка и срока уплаты налогов, форм отчетности.
Перечень федеральных, региональных и местных налогов предусмотрен соответственно ст. 13, 14, 15 Налогового кодекса РФ. Однако они вступят в действие только после завершения работы над частью второй НК РФ (т.е., когда будут приняты и введены главы по всем предусмотренным налогам) и со дня признания утратившим силу Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». В настоящее время перечень налогов, а также ст. 18 НК «Специальные налоговые режимы» определяется данным законом.
В соответствии с ним (в редакции Федерального закона от 11.11.2003 № 148-ФЗ) налоговая система РФ включает следующие налоги.
Федеральные:
1. Налог на добавленную стоимость.
2. Акцизы.
3. Налог на доход физических лиц.
4. Единый социальный налог.
5. Налог на операции с ценными бумагами.
6. Таможенная пошлина.
7. Плата за пользование природными ресурсами.
8. Налог на прибыль организаций.
9. Государственная пошлина.
10. Налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения.
11. Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний.
12. Плата за пользование водными объектами.
13. Сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
14. Налог на добычу полезных ископаемых.
15. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Региональные налоги:
1. Лесной доход.
2. Транспортный налог.
3. Налог на игорный бизнес.
4. Налог на имущество организаций. Местные налоги:
1. Налог на имущество физических лиц.
2. Земельный налог.
3. Регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.
4. Налог на рекламу.
Законом «Об основах налоговой системы в РФ» установлено, что такие региональные и местные налоги и сборы, как лесной доход, налог на имущество физическихлиц, земельный налог, регистрационный сбор с физическихлиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. Это обусловлено той ролью, которую играют данные платежи в качестве регуляторов экономических и социальных аспектов в соответствующих сферах деятельности (лесо- и землепользование, имущественные отношения и т.д.), а также их значением в формировании доходов региональных и местных бюджетов.
Действующее налоговое законодательство кроме рассмотренных выше налогов и сборов пре-
дусматривает применение специальных налоговых режимов, то есть особого порядка исчисления и уплаты ряда налогов и сборов в течение определенного времени. Установление и введение специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению новых налогов и сборов.
В настоящее время предусмотрены следующие специальные налоговые режимы:
• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей — единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1. НК);
• упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства (гл. 26.2. НК);
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3. НК);
• система налогообложения в свободных экономических зонах;
• система налогообложения в закрытых территориальных образованиях;
• система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Сравнение перечня налогов и сборов по Налоговому кодексу РФ (ст. 13 - 15) и по Закону «Об основах налоговой системы в РФ» выявляет различия по количеству платежей и их групповой принадлежности. Первое обусловлено отменой ряда неэффективных, противоречащих рыночным условиям налогов (например, так называемые «оборотные» налоги) и появлением других, вызванных социально-экономическими потребностями конкретного этапа развития страны. При анализе второго отличия следует иметь в виду, что
именно Кодекс после принятия в полном объеме части второй будет определять состав налогов и сборов в РФ. При этом перечень региональных и местных налогов становится исчерпывающим, т.е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. До этого момента Закон «Об основах налоговой системы в РФ» выполняет роль временного, оперативного за ко н од ател ь н о го а кта.
Система налогообложения любого государства в силу динамики всего комплекса социально-экономических факторов активно изменяется и совершенствуется. Это характерно и для Российской Федерации. Разрабатываемые поправки к Бюджетному и Налоговому кодексам РФ существенно меняют перечень налогов по уровням налоговой системы, порядок их исчисления и взимания, нормативы отчислений от федеральных налогов в бюджеты разного уровня и другие принципиальные моменты.
С 1 января 2005 г. предлагается ввести в действие новые редакции ст. 12 - 15 НК РФ и признать утратившим силу Закон «Об основах налоговой системы в РФ». В соответствии с этими изменениями из числа федеральных налогов выводятся таможенные пошлины и сборы, платежи за пользование лесным фондом, за негативное воздействие на окружающую среду.
Крегиональным налогам отнесены только два: налог на имущество организаций и налог на игорный бизнес. К местным: земельный налог, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, торговый сбор.
