CC BY
117
Д. А. Королев
НОТАРИУСЫ КАК УЧАСТНИКИ ОТНОШЕНИЙ, РЕГУЛИРУЕМЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ*
Необходимую часть правовой системы, обеспечивающей стабильность и юридическую безопасность гражданского оборота, охрану гражданских прав и предупреждение их нарушений, составляет нотариат. Нотариат призван обеспечивать защиту частной собственности и подтверждать бесспорность имущественных прав, охранять права собственности всех участников гражданского оборота1. Нотариат обеспечивает, в том числе и бесплатно, реализацию конституционного права на получение квалифицированной юридической помощи в соответствии с ч. 1 ст. 48 Конституции РФ, что корреспондирует со ст. 2 Конституции РФ. Как отмечает Ю.Л. Шульженко, в данной статье «высшей ценностью объявляются человек, его права и свободы. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина провозглашаются обязанностью государства»2. В концепции проекта федерального закона «О нотариате и нотариальной деятельности в Российской Федерации», разработанной Министерством юстиции РФ, правовой статус нотариата определяется как особый публично-правовой, правоприменительный и правозащитный институт, призванный обеспечивать исполнение га-
Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Э.М. Цыганковым.
1 На это указывают А. Йемма, президент Международного Европейского института по экономической и юридической кооперации, профессор, нотариус в Риме (см.: Репин В С. Настольная книга нотариуса. М., 1994. С. 3-5), и X. Фесслер, вице-президент по Европе Международного союза латинского нотариата (см.: Современный нотариат. Структуры и задачи. Кельн, 1993. С. 373-376).
2 Шульженко Ю.Л. Институт конституционного надзора в Российской Федерации. М., 1998. С. 66.
Труды Института государства и права Российской академии наук № 5/2011
рантированного Конституцией РФ права граждан на получение квалифицированной юридической помощи3.
Действующее законодательство предусматривает две категории нотариусов: нотариусы, работающие в государственных нотариальных конторах, и нотариусы, занимающиеся частной практикой. При этом публично-правовой характер нотариальной деятельности присущ как государственным нотариусам, так и нотариусам, занимающимся частной практикой.
Публично-правовой характер нотариальной деятельности проявляется в организации нотариата, функциях и в формах ее реализации, жесткой регламентации действий в рамках нотариального производства, порядке допуска к профессии, оказании правовой помощи всем обратившимся лицам в равной мере.
Отношения, возникающие в данной сфере, имеют сложную природу, поскольку регулируются гражданским, нотариальным законодательством, а также законодательством о налогах и сборах. Прежде чем остановиться на характеристике финансовых правоотношений, необходимо обозначить их границы. М.В. Ка-расева выделяет следующие параметры, определяющие границы финансовых правоотношений:
это отношения, возникающие исключительно в сфере финансовой деятельности государства;
они строятся на правовом регулировании главным образом с помощью метода властных предписаний, характеристиками которого являются: обязывание, юридическое неравенство субъектов финансового права, а также императивность и конформизм их поведения4.
Разновидностью финансово-правовых отношений являются налоговые отношения. Статья 2 Налогового кодекса РФ (далее -НК РФ) очерчивает круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: это властные отношения по уста-
3 См.: Концепция проекта федерального закона «О нотариате и нотариальной деятельности в Российской Федерации» // URL: http://www.minjust.ru/cornmon/img/uploaded/docs/2009.12.15_Proekt_Kon cepcii.doc (дата обращения - 01.04.2011).
4 См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 76.
новлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Финансово-правовые отношения, возникающие при взимании нотариусом государственной пошлины за совершение нотариального действия, регулируются законодательством о налогах и сборах, в частности гл. 253 НК РФ. Для указанных правоотношений характерны такие признаки, как обязательность, юридическое неравенство субъектов. Необходимо отметить, что особенностью этих правоотношений является то, что они возникают в результате проявления инициативы со стороны обратившегося к нотариусу заинтересованного лица. Однако данное обстоятельство не меняет их финансово-правовой природы. Относительно такого признака государственной пошлины, как обязательность, следует согласиться с В.Н. Моисеевым, который считает, что содержание обязательности как правового признака сбора заключается в невозможности при наступлении определенных обстоятельств на законных основаниях уклониться от осуществления данного платежа, изменить его размер или повлиять на порядок и сроки его уплаты, если соответствующие исключения не предусмотрены нормативным правовым актом, устанавливающим сбор5. При этом необходимо отметить, что добровольность вступления в финансово-правовые отношения по уплате государственной пошлины при совершении нотариального действия заключается «лишь в самом факте добровольного вступления в правоотношения. Остальные условия определяются в одностороннем порядке властвующим субъектом правоотношения либо непосредственно государством, чьи предписания являются обязательными для обоих субъектов правоотношения»6. Обязательный характер уплаты государственной по-
5 См.: Моисеев ВН. Сбор как категория финансового права: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 62.
6 Худяков А.И. К вопросу о предмете и методах финансового права. М., 1996. С. 36.
шлины при обращении за совершением нотариальных действий находит свое отражение в ст. 33318 НК РФ, согласно которой пошлина должна уплачиваться до совершения указанных действий. В случае ее неуплаты нотариус отказывает в совершении в отношении обратившегося к нему лица юридически значимых действий.
При взимании нотариусом государственной пошлины за совершение нотариального действия стороны не являются юридически равными. Нотариус как лицо, наделенное публичными полномочиями и осуществляющее нотариальные действия от имени Российской Федерации, реализует свою компетенцию в области исчисления, взимания и перечисления в бюджетную систему РФ сбора - государственной пошлины, при этом отношения между нотариусом и лицом, обратившимся за совершением нотариального действия, в сфере налоговых отношений строятся на императивной основе.
Чтобы обеспечить правильное взимание государственной пошлины и своевременное ее перечисление в бюджетную систему РФ, нотариус должен:
правильно исчислить (контролировать правильность исчисления), принять денежные средства в счет уплаты сборов, своевременно перечислить их в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;
вести учет принятых в счет уплаты сборов и перечисленных средств в бюджетную систему РФ;
представлять в налоговые органы (должностным лицам налоговых органов) по их запросам документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью приема, перечисления сборов, а также обеспечить сохранность указанных документов.
Однако указанные обязанности нотариусов четко не регламентированы законодательством о налогах и сборах, что является явным упущением законодателя и требует восполнения пробела в данной сфере правового регулирования.
Статья ЗЗЗ42 НК РФ предусматривает право налоговых органов проверять правильность исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных нотариальных конторах,
органах записи актов гражданского состояния и других органах, организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за которые в соответствии с гл. 253 НК РФ взимается государственная пошлина. Необходимо отметить, что исходя из содержания ст. ЗЗЗ42 НК РФ объектом контроля является не плательщик сбора, а лицо (орган), осуществляющее юридически значимые действия, в отношении которого проводится проверка правильности исчисления и уплаты сбора. Однако методики проведения таких проверок на сегодняшний день не разработаны.
Поскольку до настоящего времени в законодательстве о налогах и сборах не решен вопрос о налоговом контроле исполнения нотариусами публично-правовых обязанностей по исчислению, взиманию и перечислению в бюджетную систему сборов, представляется, что этот пробел должен быть восполнен положением, раскрывающим механизм проведения данных проверок. Не урегулирован также вопрос о правах и обязанностях нотариусов при проведении налоговыми органами указанных проверок. По нашему мнению, нотариусы должны обладать такими же правами, как и налогоплательщики при проведении в отношении их налоговых проверок. Кроме того, проверки исполнения нотариусами обязанностей по исчислению, взиманию и перечислению в бюджетную систему сборов, проводимые налоговыми органами, должны четко разграничиваться с налоговыми проверками нотариусов как налогоплательщиков и налоговых агентов.
Исходя из анализа положений НК РФ об изменении срока уплаты налога и сбора, можно сделать вывод, что нотариусы также имеют право на предоставление отсрочки по уплате государственной пошлины. В частности, ст. 64 НК РФ устанавливает порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога. Согласно п. 13 этой статьи данные правила применяются также в отношении уплаты сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Статья ЗЗЗ41 НК РФ предусматривает особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины: отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица в пределах сроков, установленных ст. 64 НК РФ. В соответствии с
пп. 4 п. 1 ст. 63 НК РФ изменение срока уплаты государственной пошлины входит в компетенцию органа (должностного лица), уполномоченного в соответствии с гл. 253 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые уплачивается государственная пошлина. Важно отметить, что во избежание споров в нотариальном законодательстве должен быть четко определен статус нотариуса как публичного должностного лица. Таким образом, следуя положениям НК РФ, государственные нотариусы, но нашему мнению, полномочны изменять срок уплаты государственной пошлины за совершение нотариальных действий.
Статья 85 НК РФ устанавливает обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Так, в соответствии с п. 6 данной статьи нотариусы не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о фактах выдачи свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения. Для выполнения данной обязанности они проводят дополнительную проверку наличия или отсутствия родства между сторонами договора дарения или между завещателем и наследником. Федеральным законом от 1 июля 2005 г. № 78-ФЗ7 признаны утратившими силу ч. 4 ст. 16 Основ законодательства РФ о нотариате и Закон РФ от 12 декабря 1991 г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», предусматривавшие обязанность нотариуса представлять в налоговый орган справки о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан, необходимые для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, но при этом сохранена обязанность нотариуса сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-Ф38 в п. 6
7 СЗ РФ. 2005. № 27. Ст. 2717.
8 СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3436.
138
ст. 85 НК РФ были внесены дополнения, предусматривающие, что с 1 января 2007 г. органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения, месту жительства не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения с указанием степени родства между дарителем и одаряемым.
Как указывается в письме ФНС России от 24 ноября 2006 г. № 04-2-02/701@9, признание утратившей силу ч. 4 ст. 16 Основ законодательства РФ о нотариате не означает, что налоговые органы лишаются возможности использовать необходимые им сведения для привлечения одаряемых граждан (не являющихся членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ) к налогообложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 181 ст. 217 НК РФ, а также в качестве дополнительной информации при установлении новых владельцев для целей налогообложения земельным налогом и налогом на имущество физических лиц. В случае неисполнения указанной обязанности наступает ответственность, установленная ст. 1291 НК РФ.
Таким образом, публично-правовые обязанности нотариусов в налоговых правоотношениях можно подразделить на: исчисление, взимание и перечисление в бюджетную систему РФ сбора - государственной пошлины; предоставление налоговым органам сведений, указанных в ст. 85 НК РФ; предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины (ст. 61-64 НК НФ).
Специфика налогово-правового статуса нотариусов выражается в том, что они выступают в налоговых отношениях в нескольких «ипостасях»: как налогоплательщики, как налоговые агенты, а также как специальные субъекты, которые участвуют в исполнении плательщиками сборов обязанности по уплате государственной пошлины.
9 СПС «КонсультантПлюс».
Статья 58 НК РФ регламентирует порядок уплаты налогов и сборов. Положения данной статьи корреспондируют с положением п. 3 ст. 45 НК РФ, определяющего момент исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком, в частности:
с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.
Таким образом, в настоящее время НК РФ не предусматривает такого способа исполнения обязанности по уплате сбора, в частности, государственной пошлины, как внесение наличных денежных средств в кассу нотариуса, а ст. 58 НК РФ не увязывает факт взимания нотариусом государственной пошлины как основание для прекращения обязанности плательщика государственной пошлины по уплате данного сбора. Однако данный момент имеет не только теоретическое значение, но и практический аспект, так как согласно пп. 3 п. 1 ст. ЗЗЗ18 НК РФ момент уплаты государственной пошлины должен предшествовать моменту совершения нотариального действия нотариусом. В письме Министерства финансов РФ от 31 мая 2010 г. № 03-02-07/1-257 также подчеркивается, что согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщики-организации уплачивают налоги, сборы, соответствующие пени и штрафы через кредитные организации путем предъявления в банк поручения на перечисление указанных платежей в бюджетную систему РФ. Физические лица в соответствии со ст. 58 НК РФ уплачивают налоги, сборы, соответствующие пени и штрафы в бюджетную систему РФ через кредитные организации, кассы местной администрации либо через организации федеральной почтовой связи. Законодателем не
предусмотрен иной способ уплаты налогов, сборов, пеней и штрафов, регулируемых НК РФ, в том числе государственной пошлины.
Содержание налогово-правового статуса составляют налоговые права и обязанности, а также юридическая ответственность10. К сожалению, в НК РФ до настоящего времени четко не определен налогово-правовой статус нотариусов, связанный с выполнением указанных функций. Поскольку нотариусы наделены соответствующими правами и обязанностями, целесообразно ст. 9 НК РФ дополнить положением о включении нотариусов в состав участников налоговых правоотношений. В настоящее время ст. 9 НК РФ не выделяет нотариусов в качестве участников отношений, урегулированных законодательством РФ о налогах и сборах. Законодатель ограничивается лишь указанием на то, что к участникам данных отношений относятся налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые и таможенные органы.
Ранее согласно п. 5 ст. 9 НК РФ к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относились государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты, и действовала ст. 25 НК РФ, которая предусматривала, что права, обязанность и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов должны определяться НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах. Однако указанные положения утратили силу с 1 января 2007 г. на основании Федерального закона от 27 июля 2006 г № И7-ФЗ. В результате в налоговом законодательстве
10 См.: Карапетян А.Р. Правовой статус частных субъектов налогового права: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. 2005.
отсутствует понятие «сборщик налога» в отличие от других отраслей (например, ст. 15.9 КоАП РФ).
Для развития правоприменительной практики и упрощения процедуры уплаты сборов было бы целесообразно восстановить институт сборщика налогов и сборов. Кстати, в 2008 г. в Государственную Думу был направлен законопроект, в котором предлагалось вернуть местным властям право осуществлять сбор налогов, что помогло бы улучшить качество сбора местных налогов и повысить заинтересованность муниципалитетов в формировании доходной части местных бюджетов. По Правительство РФ не поддержало данную инициативу на основании того, что НК РФ (п! 4 ст. 58) предусматривает возможность граждан уплачивать налоги и сборы при отсутствии банковского отделения через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи".
По нашему мнению, необходимо не только восстановить институт сборщиков налогов и (или) сборов, но и включить в их состав нотариусов. Закрепление в законодательстве о налогах и сборах института сборщиков налогов и (или) сборов будет способствовать совершенствованию нормативной регламентации прав, обязанностей и ответственности сборщиков, обеспечит гарантированное и своевременное поступление налогов и (или) сборов в бюджетную систему РФ, повысит эффективность налогового администрирования. Кроме того, включение в состав сборщиков налогов и (или) сборов нотариусов обеспечит решение актуальных проблем правового регулирования их статуса в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, раскроет содержание их налоговой правосубъектности.
В отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, нотариусы обладают специальной налоговой правосубъектностью в связи с выполнением публично-правовых обязанностей, связанных с взиманием государственной пошлины. «Налоговая правосубъектность состоит из двух элементов -налоговой правоспособности и налоговой дееспособности. Под
" См.: Возврат института сборщиков налогов // Главная книга. 2008. № 19.
налоговой правоспособностью обычно понимается способность лица быть носителем субъективных прав и юридических обязанностей, в то время как под налоговой дееспособностью - способность самостоятельно своими действиями приобретать и осуществлять субъективные права и юридические обязанности в налоговых правоотношениях»12. Нотариальная деятельность относится к лицензируемым видам деятельности (ст. 2, 3 Основ законодательства РФ о нотариате): лицензия выдается нотариусу в течение месяца после сдачи квалификационного экзамена на основании решения квалификационной комиссии13, в связи с чем можно сделать вывод, что налоговая правосубъектность у нотариусов возникает с момента получения лицензии. Представляется целесообразным, чтобы налогово-правовой статус сборщика налогов и (или) сборов как совокупность прав, обязанностей и ответственности был определен в первой части НК РФ, а особенности, связанные с исчислением, взиманием конкретных видов налогов и сборов, - в соответствующих главах второй части Кодекса, федеральных законах и принятых законодательных актах субъектов РФ, а также в нормативных правовых актах представительных органов муниципальных образований о налогах и (или) сборах. Часть первая НК РФ может быть дополнена ст. 25, в которой будет дана правовая регламентация дефиниции сборщика налогов и (или) сборов.
Подводя итог сказанному, можно констатировать, что в настоящее время существует много проблем в правовом регулировании статуса нотариусов. Реализация высказанных в настоящей статье предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах будет способствовать устранению имеющихся пробелов в данной сфере.
12 Бондарь Н.С., Крохина Ю.А., Кучеров И.И. Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2008. С. 237.
13 См.: приказ Минюста России от 14 апреля 2000 г. № 132 «Об утверждении Положения о квалификационной комиссии по приему экзамена у лиц, желающих получить лицензию на право нотариальной деятельности» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. № 18-19.
