CC BY
67
11.7. НАЛОГОВАЯ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТЬ НОТАРИУСОВ
Королев Денис Александрович. Должность: младший научный сотрудник. Место работы: Институт государства и права РАН. E-mail: [email protected]
Аннотация: В статье анализируется правовое положение нотариусов, обладающих специальной налоговой правосубъектностью в связи с выполнением публично-правовых обязанностей, связанных с взиманием государственной пошлины. Высказываются предложения, направленные на устранение пробелов в правовом регулировании вопросов, касающихся исполнения нотариусами функций по исчислению, сбору и перечислению в бюджет государственной пошлины.
Ключевые слова: налог, сбор, нотариальный тариф, государственная пошлина, нотариус.
OF THE TAX LEGAL NOTARY
Korolev Denis Aleksandrovich. Position: аssociate Research Fellow. Place of employment: Institute of State and Law RAS. E-mail: [email protected]
Annotation: In article the legal status of the notaries possessing special tax legal personality in connection with performance of publicly-legal duties, connected with state tax collection is analyzed. The author comes to a substantiated conclusion about presence of separate in legal regulation of the questions connected with execution by the notary of functions on calculation, gathering and transfer to the state tax budget.
Keywords: tax, fee, notarial rate (tariff), state duty, notary.
Необходимую часть правовой системы, обеспечивающей стабильность и юридическую безопасность гражданского оборота, охрану гражданских прав и предупреждение их нарушений, составляет нотариат. Нотариат призван обеспечивать защиту частной собственности и подтверждать бесспорность имущественных прав, охранять права собственности всех участников гражданского оборота1. Нотариат обеспечивает, в том числе и бесплатно, реализацию конституционного права на получение квалифицированной юридической помощи в соответствии с ч.1 ст. 48 Конституции РФ, что корреспондирует со ст. 2 Конституции РФ. Как отмечает Ю.Л. Шульженко, «в статье 2 высшей ценностью объявляется человек, его права и свободы. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина провозглашаются обязанностью государства»2. В Концепции проекта федерального закона «О нотариате и нотариальной деятельности в Российской Федерации», разработанной Министерством юстиции РФ, правовой статус нотариата определяется как особый публично-правовой, правоприменительный и правозащитный институт, призванный обеспечивать исполнение гарантированного
1 На это указывают А. Йемма, президент Международного Европейского института по экономической и юридической кооперации, профессор, нотариус в Риме (В.С. Репин Настольная книга нотариуса. М., 1994. С.3-5) и Х.Фесслер, вице-президент по Европе Международного союза латинского нотариата (Современный нотариат. Структуры и задачи. Кельн, 1993. - С. 373-376.
2 Ю.Л. Шульженко. Институт Конституционного надзора в Российской Федерации. М., 1998. - С. 66.
Конституцией РФ права граждан на получение квалифицированной юридической помощи.3
Финансово-правовые отношения, возникающие при взимании нотариусом государственной пошлины за совершение нотариального действия, регулируются законодательством о налогах и сборах, в частности, гл. 25.3 НК РФ. Для указанных правоотношений характерны такие признаки, как обязательность, юридическое неравенство субъектов. Необходимо отметить, что особенностью этих правоотношений является то, что они возникают в результате проявления инициативы со стороны обратившегося к нотариусу заинтересованного лица. Однако данное обстоятельство не меняет их финансово-правовой природы. Относительно такого признака государственной пошлины, как обязательность, следует согласиться с В.Н. Моисеевым, который считает, что содержание обязательности как правового признака сбора заключается в невозможности при наступлении определенных обстоятельств на законных основаниях уклониться от осуществления данного платежа, изменить его размер или повлиять на порядок и сроки его уплаты, если соответствующие исключения не предусмотрены нормативным правовым актом, устанавливающим сбор4. При этом необходимо отметить, что добровольность вступления в финансово-правовые отношения по уплате государственной пошлины при совершении нотариального действия заключается «лишь в самом факте добровольного вступления в правоотношения. Остальные условия определяются в одностороннем порядке властвующим субъектом правоотношения либо непосредственно государством, чьи предписания являются обязательными для обоих субъектов правоотношения».5 Обязательный характер уплаты государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий находит свое отражение в ст. 333.18 НК РФ, согласно которой пошлина должна уплачиваться до совершения указанных действий. В случае ее неуплаты нотариус отказывает в совершении в отношении обратившегося к нему лица юридически значимых действий.
При взимании нотариусом государственной пошлины за совершение нотариального действия стороны не являются юридически равными. Нотариус как лицо, наделенное публичными полномочиями и осуществляющее нотариальные действия от имени Российской Федерации, реализует свою компетенцию в области исчисления, взимания и перечисления в бюджетную систему РФ сбора - государственной пошлины, при этом отношения между нотариусом и лицом, обратившимся за совершением нотариального действия, в сфере налоговых отношений строятся на императивной основе. Чтобы обеспечить правильное взимание государственной пошлины и своевременное ее перечисление в бюджетную систему РФ, нотариус должен:
- правильно исчислить (контролировать правильность исчисления), принять денежные средства в счет уплаты сборов, своевременно перечислить их в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;
3 Концепция проекта федерального закона «О нотариате и нотариальной деятельности в Российской Федерации» // иК1_: http://www.miniust.ru/common/ima/up-ІоаЬеЬ/Ьосз/2009.12.15 Ргое! Koncepcii.doc/ 01.04.11
4 Моисеев В.Н. Сбор как категория финансового права: диссер. канд. юрид. наук. М., 2008. - С. 62.
5 Худяков А.И. К вопросу о предмете и методах финансового права. М.,1996. - С. 36.
- вести учёт принятых в счет уплаты сборов и перечисленных средств в бюджетную систему РФ;
- представлять в налоговые органы (должностным лицам налоговых органов) по их запросам документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью приема, перечисления сборов, а также обеспечить сохранность указанных документов.
Однако указанные обязанности нотариусов четко не регламентированы законодательством о налогах и сборах, что является явным упущением законодателя и требует восполнения пробела в данной сфере правового регулирования.
Статья 333.42 НК РФ предусматривает право налоговых органов проверять правильность исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных нотариальных конторах, органах записи актов гражданского состояния и других органах, организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за которые в соответствии с гл. 25.3 НК РФ взимается государственная пошлина. Необходимо отметить, что исходя из содержания ст. 333.42 НК РФ объектом контроля является не плательщик сбора, а лицо (орган), осуществляющее юридически значимые действия, в отношении которого проводится проверка правильности исчисления и уплаты сбора. Однако методики проведения таких проверок на сегодняшний день не разработаны.
Поскольку до настоящего времени в законодательстве о налогах и сборах не решен вопрос о налоговом контроле исполнения нотариусами публично-правовых обязанностей по исчислению, взиманию и перечислению в бюджетную систему сборов, представляется, что оно должно быть заполнено положением, раскрывающим механизм проведения данных проверок. Не урегулирован также вопрос о правах и обязанностях нотариусов при проведении налоговыми органами указанных проверок. По нашему мнению, нотариусы должны обладать такими же правами, как и налогоплательщики при проведении в отношении них налоговых проверок, кроме того, что проверки по исполнению нотариусами обязанностей по исчислению, взиманию и перечислению в бюджетную систему сборов, проводимые налоговыми органами, должны четко разграничиваться с налоговыми проверками нотариусов как налогоплательщиков и налоговых агентов.
Исходя из анализа положений НК РФ об изменении срока уплаты налога и сбора, можно сделать вывод, что нотариусы также имеют право на предоставление отсрочки по уплате государственной пошлины. В частности, ст. 64 НК РФ устанавливает порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога. Согласно п. 13 этой статьи данные правила применяются также в отношении уплаты сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Статья 333.41 НК РФ предусматривает особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины: отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица в пределах сроков, установленных ст. 64 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 63 НК РФ изменение срока уплаты государственной пошлины входит в компетенцию органа (должностного лица), уполномоченного в соответствии с гл. 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые уплачивается государственная пошлина. Важно отметить, что во избежание споров в нотариальном законодательстве должен быть четко определен статус нотариуса как публично-
го должностного лица, таким образом следуя положениям НК РФ, что государственные нотариусы, по нашему мнению, полномочны изменять срок уплаты государственной пошлины за совершение нотариальных действий.
Статья 85 НК РФ устанавливает обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Так, в соответствии с п. 6 данной статьи нотариусы не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о фактах выдачи свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения. Для выполнения данной обязанности они проводят дополнительную проверку наличия или отсутствия родства между сторонами договора дарения или между завещателем и наследником. Федеральным законом от 1 июля 2005 г. № 78-ФЗ6 признаны утратившими силу ч. 4 ст. 16 Основ законодательства РФ о нотариате и Закон РФ от 12 декабря 1991г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», предусматривавшие обязанность нотариуса представлять в налоговый орган справки о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан, необходимые для исчисления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, но при этом сохранена обязанность нотариуса сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ7 в п. 6 ст. 85 НК РФ были внесены дополнения, предусматривающие, что с 1 января 2007 г. органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения, месту жительства не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения с указанием степени родства между дарителем и одаряемым. Как указывается в письме ФНС России от 24 ноября 2006 г. № 04-2-02/701@8, признание утратившей силу ч. 4 ст. 16 Основ законодательства РФ о нотариате не означает, что налоговые органы лишаются возможности использовать необходимые им сведения для привлечения одаряемых граждан (не являющихся членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ) к налогообложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ, а также в качестве дополнительной информации при установлении новых владельцев для целей налогообложения земельным налогом и налогом на имущество физических лиц. В случае неисполнения указанной обязанности наступает ответственность, установленная ст. 129.1 НК РФ.
Таким образом, публично-правовые обязанности нотариусов в налоговых правоотношениях можно подразделить на: исчисление, взимание и перечисление
6 СЗ РФ. - 2005. - №27. - Ст. 2717.
7 СЗ РФ. - 2006. - № 31 (ч.1). - Ст. 3436.
8 Токмаков В.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой и части второй с практическими комментариями и разъяснениями официальных органов // Книжный мир.
М., 2008. - С. 167.
в бюджетную систему РФ сбора - государственной пошлины; предоставление налоговым органам сведений, указанных в ст. 85 НК РФ; предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины (ст. 61- 64 НК НФ).
Статья 58 НК РФ регламентирует порядок уплаты налогов и сборов. Положения данной статьи корреспондируют с положением п.3 ст. 45 НК РФ, определяющей момент исполнение обязанности по уплате налога или сбора. Обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком, в частности:
- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
- со дня внесения физическим лицом в банк кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.
Таким образом, в настоящее время НК РФ не предусматривает такого способа исполнения обязанности по уплате сбора, в частности, государственной пошлины, как внесение наличных денежных средств в кассу нотариуса, а ст. 58 НК РФ не увязывает факт взимания нотариусом государственной пошлины как основание для прекращения обязанности плательщика государственной пошлины по уплате данного сбора. Однако данный момент имеет не только теоретическое значение, но и практический аспект, так как согласно пп. 3 п.1 ст. 333.18 НК РФ момент уплаты государственной пошлины должен предшествовать моменту совершению нотариального действия нотариусом. В письме Министерства финансов РФ от 31 мая 2010 г. № 03-0207/1-257 также подчеркивается, что согласно ст. 45 НК Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики-организации уплачивают налоги, сборы, соответствующие пени и штрафы через кредитные организации путем предъявления в банк поручения на перечисление указанных платежей в бюджетную систему РФ. Физические лица в соответствии со ст. 58 НК РФ уплачивают налоги, сборы, соответствующие пени и штрафы в бюджетную систему РФ через кредитные организации, кассы местной администрации либо через организации федеральной почтовой связи. Законодателем не предусмотрен иной способ уплаты налогов, сборов, пеней и штрафов, регулируемых НК РФ, в том числе государственной пошлины.
Содержание налогово-правового статуса составляют налоговые права и обязанности, а также юридическая ответственность.9 К сожалению, в НК РФ до настоящего времени четко не определен налогово-правовой статус нотариусов, связанный с выполнением указанных функций. Поскольку нотариусы наделены соответствующими правами и обязанностями, целесообразно ст. 9 НК РФ дополнить положением о включении нотариусов в состав участников налоговых правоотношений. В настоящее время ст. 9 НК РФ не выделяет нотариусов в качестве участников отношений, урегулированных законодательством РФ о налогах и сборах.
Ранее согласно п. 5 ст. 9 НК РФ к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и
9 Карапетян А.Р. Правовой статус частных субъектов налогового права: автореферат. 2005 г.
сборах, относились государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке приём от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счёт уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты, и действовала ст. 25 НК РФ, которая предусматривала, что права, обязанность и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов должны определяться НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.
Однако указанные положения утратили силу с 1 января 2007 г. на основании Федерального закона от 27 июля 2006 г № 137-ФЗ. В результате в налоговом законодательстве отсутствует понятие «сборщик налога», в отличие от других отраслей (например, ст. 15.9 КоАП РФ).
Для развития правоприменительной практики и упрощения процедуры уплаты сборов было бы целесообразно восстановить институт сборщика налогов и сборов. Кстати, в 2008 г. в Государственную Думу был направлен законопроект, в котором предлагалось вернуть местным властям право осуществлять сбор налогов, что помогло бы улучшить качество сбора местных налогов и повысить заинтересованность муниципалитетов в формировании доходной части местных бюджетов. Но Правительство РФ не поддержало данную инициативу на основании того, что НК РФ (п. 4 ст. 58) предусматривает возможность граждан уплачивать налоги и сборы при отсутствии банковского отделения через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи10. По нашему мнению, необходимо не только восстановить институт сборщиков налогов и (или) сборов, но и включить в их состав нотариусов. Закрепление в законодательстве о налогах и сборах института сборщиков налогов и (или) сборов будет способствовать совершенствованию нормативной регламентации прав, обязанностей и ответственности сборщиков, обеспечит гарантированное и своевременное поступление налогов и (или) сборов в бюджетную систему РФ, повысит эффективность налогового администрирования.
Подводя итог сказанному, можно констатировать, что в настоящее время существует много проблем в правовом регулировании статуса нотариусов. Реализация высказанных в настоящей статье предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах будет способствовать устранению имеющихся пробелов в данной сфере.
Список литературы:
СЗ РФ. - 2005. - №27. - Ст. 2717.
СЗ РФ. - 2006. - № 31 (ч.1). - Ст. 3436.
Бондарь Н.С., Крохина Ю.А., Кучеров И.И. Налоговое право России: учебник / отв. Ред. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2008. - С. 237.
Возврат института сборщиков налогов // Главная книга. - 2008. - № 19.
Карапетян А.Р. Правовой статус частных субъектов налогового права: автореферат. 2005 г.
10 Возврат института сборщиков налогов // Главная книга. -2008. - № 19.
Моисеев В.Н. Сбор как категория финансового права: диссер. канд. юрид. наук. М., 2008. - С. 62.
Токмаков В.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой и части второй с практическими комментариями и разъяснениями официальных органов// Книжный мир. М., 2008. - С. 167.
Худяков А.И. К вопросу о предмете и методах финансового права. М.,1996. - С. 36.
Шульженко Ю.Л. Институт Конституционного надзора в Российской Федерации. М., 1998. - С. 66.
Концепция проекта федерального закона «О нотариате и нотариальной деятельности в Российской Федерации» // URL: http://www.minjust.ru/common/img/up-loaded/docs/2009.12.15_Proekt_Koncepcii.doc / 01.04.11
Literature list:
NW Russia. - 2005. - № 27. - Art. 2717.
NW Russia. - 2006. - № 31 (Part 1). - Art. 3436.
Cooper N.S., Krokhin Yu.A., Kucherov I.I. Tax Law in Russia: a textbook / dia. Ed. YA Krokhin. Moscow: Norma, 2008. - P. 237.
Return institute the tax collector // Ledger. - 2008. - № 19.
Karapetyan A.R. The legal status of private subjects of tax law: summary. 2005.
Moiseev V.N. Collection as a category of financial law: thesis. cand. Juridical. Science. M., 2008. - P. 62.
Tokmakov V. Comment on the Tax Code of the Russian Federation and the first part of the second part of practitioners and clarification of the authorities / / World of Books. M., 2008. - P. 167.
Khudyakov A.I. On the question of subject matter and methods of financial law. M., 1996. - P. 36.
Shulzhenko J.L. Institute for Constitutional Supervision of the Russian Federation. M., 1998. - P. 66.
The concept of the draft Federal Law "On notary and the notary in the Russian Federation» // URL: http://www.minjust.ru/common/img/uploaded/docs/2009.12 /15_Proekt_Koncepcii.doc / 01.04.2011.
