CC BY
15
11 (167) -2001
НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА
ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ ЭЛЕМЕНТОВ НЙЛ0Г0ВВГ0 МЕХАНИЗМА В КОНТЕКСТЕ СИСТЕМНОГО ПОДХОДА
В. Г. ГРУЗДЕВА,
специалист 1-го разряда Межрайонной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Нижегородской области
Сегодня уже достаточно сказано о практической значимости налоговой системы, ее функциях и назначении, роли в осуществлении финансовой политики государства. Несмотря на это, по-прежнему остро стоит вопрос о повышении ее эффективности и стабильности. Все более очевидным становится понимание того, что для совершенствования деятельности по управлению налоговыми отношениями в России недостаточно изменения налогового законодательства. Развитие налоговой системы достигло уровня, при котором необходимы качественные изменения, способные обеспечить новое содержательное наполнение всех ее составляющих.
На взгляд автора, решение этой проблемы лежит в первую очередь в изыскании внутренних резервов ее функционирования. Средством решения этой задачи может послужить методология системного подхода, позволяющая адекватно поставить саму проблему, выработать эффективную стратегию анализа, выйти на разработку конкретных практических мер. Говоря о налоговом механизме как о системе, порой не задумываемся о сущности системного видения данного объекта и употребляем сам термин «система «не столько рационально, сколько интуитивно. Но в этой интуиции скрывается очень верное гносеологическое ядро, которое позволяет применить общенаучный принцип системности к исследованию этого объекта.
Как известно, системный подход предполагает рассмотрение объекта в качестве особой целостности, представляющей собой совокупности отграниченного множества взаимодействующих, упорядоченных тем или иным образом элементов. Определение состава и обнаружение ведущих взаимодействий внутри системы позволяет определить закономерности и тенденции ее развития. Поэтому одно из основных направлений разработки про-
блем системного анализа налогового механизма состоит в конкретизации представлений о составе, характере связей и зависимостей его как системного объекта, т. е. о его структуре.
В основе структурной определенности той или иной целостности лежит интегрирующий фактор, системообразующая зависимость, которая делает совокупность элементов конкретным системным целым. Выявление системообразующего отношения позволяет установить структуру данного системного объекта, его качественную специфику и отграниченность от других систем.
Системообразующим фактором налоговой системы являются налоговые правоотношения, возникающие в связи с выполнением физическими и юридическими лицами своих обязанностей по уплате налогов, а также в связи с осуществлением государством контроля за уплатой налоговых платежей. Содержание этих отношений определяется природой налога как обеспеченного государственным принуждением обязательного, безвозмездного, невозвратного платежа в пользу публичного субъекта, который не носит характера наказания или компенсации [1].
Отношения в сфере налогообложения строятся на основе принципов, выражающих властный характер этих отношений со стороны государства и объективную необходимость законодательного закрепления неизменности условий, при которых стороны обязаны вступить во взаимоотношения друг с другом. Правильно организованная налоговая система должна отвечать следующим основным принципам [2]:
— налоговое законодательство должно быть стабильным;
— взаимоотношения налогоплательщиков и государства должны носить правовой характер;
— тяжесть налогового бремени должна равномерно распределяться между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий;
— взимаемые налоги должны быть соразмерны доходам налогоплательщиков;
— способы и время взимания налогов должны быть удобны для налогоплательщиков;
— принцип недискриминации, т. е. равенство налогоплательщиков перед законом;
— издержки по сбору налогов должны быть минимальны;
— принцип нейтральности налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности;
— принцип доступности и открытости информации по налогообложению;
— принцип соблюдения налоговой тайны.
Эти принципы взаимообусловлены, что придает
формирующемуся на их основе объекту—налоговой деятельности — свойства структурной целостности, взаимозависимости и отграниченности составляющих ее элементов, т. е. всего того, что называется системой. Элементами этой системы являются:
— способы налогообложения,
— налоговое администрирование.
Совершенно очевидна сложность этих составляющих налогового механизма, которая позволяет представить их в свою очередь в качестве самостоятельных подсистем, образующих налоговый системный комплекс.
Каждая из указанных подсистем имеет сложный элементный состав. Подсистема способов налогообложения включает следующие совокупности элементов:
— совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в государстве;
— формы построения и методы исчисления налогов.
В России установлены федеральные, региональные и местные налоги и сборы (ст. 12 НК РФ) [3]. Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом РФ (НК РФ) и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на прибыль организаций; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; водный налог; государственная пошлина; сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; налог на добычу полезных ископаемых.
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на их территории: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог.
Местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований: налог на имущество физических лиц; земельный налог.
Во всех случаях исключением является установление специальных налоговых режимов, при которых могут вводиться особые федеральные налоги и предусматриваться освобождение от уплаты отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов. В качестве специальных налоговых режимов в НК РФ определены: 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения; 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Как известно, налоги играют важную роль в формировании доходной части госбюджета. Следует отметить, что Федеральная налоговая служба, Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом и Федеральная таможенная служба обеспечивают поступление более 90 % доходов бюджета. При этом на долю ФНС России традиционно приходится большая часть поступлений [4]. ФНС России — 54,9%; ФТС России — 36,8%; Росимущество — 0,8%; другие федеральные органы — 7,5 %.
Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета в январе-ноябре 2007г. обеспечена поступлением НДС — 38%, НДПИ — 29 %, налога на прибыль —17%, единого социального налога — 11 % и акцизов — 3%, остальные налоги и сборы — 2% [8].
Наблюдается тенденция увеличения поступления доходов. За январь — ноябрь 2007 г. поступления в бюджетную систему Российской Федерации, включая государственные внебюджетные фонды, возросли по сравнению с аналогичным периодом 2006 г. на 1 689,9 млрд руб. (7 802,8 млрд руб. поступлений в 2007 г. против 6 112,9 млрд руб. в 2006 г.), темп роста составил 127,6%. [9] Аналитики объясняют это ростом цен на нефть и увеличением объемов ее добычи, а также улучшением финансово-экономических показателей развития экономики и совершенствованием налогового администрирования.
Произошедшие за последние полтора десятилетия изменения коснулись политической,
социальной и экономической сфер жизни российского государства. Это не могло не сказаться на налоговой политике как значимой составной части общей государственной социально-эко-номичекой политики. Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в России, за годы экономических реформ претерпела существенные изменения. Фаза сворачивания налогообложения сменялась фазой его интенсификации. Тем не менее в ходе создания отечественной налоговой системы всегда сохранялась преемственность: каждая вновь созданная налоговая система в той или иной степени содержала в себе элементы предшествующей. Практически в неизменном виде сохранился порядок исчисления и уплаты отдельных налогов.
В отношении подсистемы налогового администрирования необходимо отметить, что до сих пор нет единства в трактовке самого понятия «налоговое администрирование». Обычно оно определяется как деятельность налоговых органов (в соответствии с их полномочиями) по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства РФ организациями и физическими лицами, т. е. в это понятие вкладывается содержание термина «налоговый контроль». Однако, на наш взгляд, содержание налогового администрирования шире, чем налоговый контроль.
В современной экономической литературе встречается фактическое отождествление понятий «налоговое администрирование» и «управление налоговой системой». Некоторые авторы определяют налоговое администрирование как динамически развивающуюся систему управления модернизируемых налоговых органов в условиях рыночной экономики [3]. Другие — как деятельность уполномоченных органов власти и управления, направленную на исполнение законодательства по налогам и сборам, обеспечение эффективного функционирования налоговой системы и налогового контроля [8].
Исходя из целевой направленности налогового администрирования и учитывая его функциональное содержание, можно сделать следующий вывод. Налоговое администрирование является организационно-финансовой категорией, которая выражает объективно необходимый процесс управления перераспределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного в производстве национального дохода.
Необходимо отметить, что помимо характеристик, присущих налоговому администрированию, как любому другому процессу управления, оно обладает и рядом специфических черт, обусловленных тем, что налоговое администрирование
есть управленческие действия в первую очередь в системе налоговых органов и при анализе структуры налогового администрирования стоит принять во внимание многоуровневую организацию этой системы. Процесс управления на каждом из этих уровней будет иметь свои специфические черты.
На взгляд автора, налоговое администрирование как процесс управления можно разграничить на пять подсистем: планирование, организация, руководство, регулирование и контроль.
Налоговое планирование представляем как изначальную, всеобщую и необходимую функцию налогового администрирования. В литературе различаются следующие виды налогового планирования: стратегическое (прогнозирование) и текущее. Прогнозирование является функцией верхнего и регионального уровней налоговых органов. На верхнем уровне целью налогового планирования является обеспечение потребностей бюджета путем определения объема изъятия финансовых ресурсов. На региональном уровне в ходе налогового планирования решаются следующие задачи:
— оценивается налоговый потенциал региона, прогнозируются объемы налоговых поступлений с учетом темпов экономического роста региона;
— утверждаются бюджеты по налогам;
— выводятся суммы бюджетного дефицита, уровень инфляции, индексы цен;
— разрабатываются контрольные задания в разрезе бюджетов различных уровней;
— определяется долевое распределение налоговых ставок и льгот.
Задачи текущего планирования более конкретны. К ним относятся:
— определение налоговых баз по видам налогов и сборов;
— расчет объемов доходов и определение уровней собираемости конкретных налогов и сборов;
— оценка состояния задолженности по налоговым платежам по видам налогов, субъектам — налогоплательщикам, отраслям, регионам и т.д.
Практическая реализация разработанных на стадии планирования индикативных показателей по мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему составляет содержание последующих функций налогового администрирования, и в первую очередь такой функции, как организация. Организация — это деятельность субъекта управления по достижению состояния упорядоченности управляющей и управляемой деятельности. Определение субъекта деятельности зависит от того, на каком уровне налоговой системы эта деятельность осуществляется. На самом верхнем — это Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая служба, на региональном — это управления ФНС по республикам в
составе России, краям, областям, округам, городам Москве и Санкт-Петербургу, на нижнем уровне — это руководство инспекций по районам, городам без районного деления и районам в городах.
Одним из направлений организационного процесса в налоговой системе является совершенствование организационно-структурного построения налоговых органов. В этих целях предполагается переход территориальных налоговых органов на функциональный принцип внутренней организации их деятельности и типовые организационные структуры, оптимизация и перераспределение численности работающего в них персонала в пределах, установленных Правительством РФ, численности и фонда оплаты труда работников налоговых органов, проведение мероприятий по укрупнению ИФНС России. Особенностью реформирования структуры налоговых органов является создание межрегиональных (на федеральном уровне) и межрайонных (на уровне субъектов РФ) инспекций. В отличие от традиционных инспекций, осуществляющих контроль в зависимости от территориальной принадлежности налогоплательщика, межрегиональные и межрайонные инспекции строят свою работу исходя из категории налогоплательщика и его отраслевой принадлежности. Учитывая значительное влияние крупнейших налогоплательщиков на формирование доходной части бюджета и их социальную значимость для экономики регионов, ФНС России уделяет особое внимание работе с данной категорией налогоплательщиков, так как осуществление финансово-хозяйственной деятельности крупными налогоплательщиками в условиях несовершенства законодательной базы допускает построение ими различных многоуровневых вертикально интегрированных схем, имеющих своей целью сокрытие истинной налоговой базы и уход отуплаты налогов и сборов.
Согласование и увязка действий структурных подразделений налоговых органов, решение оперативных, тактических вопросов налогового администрирования являются главными задачами налогового руководства. В связи с этим правомерно определение налогового руководства как функции управления, связанной с проблемой практического осуществления управленческих решений, т. е. как организацию выполнения текущих работ по налоговому администрированию, например проведение выездных и камеральных проверок, проведение мероприятий по улучшению обслуживания налогоплательщиков, расширению сферы предоставляемых им услуг при одновременном упрощении исполнения налоговых обязательств.
Налоговый контроль как функция налогового администрирования представляет собой деятель-
ность по обеспечению обратной связи между налогоплательщиками и налоговыми органами, включающую констатацию и сравнение. Обратная связь способствует преодолению, разрешению противоречий, возникающих в процессе реализации плана формирования доходной части бюджета.
В налоговом контроле как функции налогового администрирования ярко проявляется его информационно-констатирующая и сравнительно-оценочная сущность. Контроль является, на взгляд автора, важнейшим средством получения информации по каналам обратной связи, без которой процесс налогового администрирования потеряет четкость и целенаправленность. Именно налоговый контроль позволяет получить оперативную информацию, объективно отражающую правильность исчисления налогов, полноту и своевременность уплаты текущих налоговых платежей налогоплательщиками.
Выявление отклонений и устранение их причин составляют основную задачу регулирующей деятельности субъекта управления, которая как функция управления представляет собой деятельность по внесению корректив в управляемую систему. Регулирование имеет место при осуществлении всехдругих управленческих функций: в планировании с ее помощью осуществляется корректировка целеориентации и планов; в организации — внесение изменений в функционирующую систему; при руководстве — изменение целей, планов, программ деятельности, изменения руководящих решений и т. п. Применительно к контролю осуществляется его трансформация в сторону проверки соответствия функционирования системы новым, измененным целям, решениям и условиям. Все это делает очевидным то, что содержание регулирующей деятельности как функции управления составляет внесение изменений в систему планирования, разработки и принятия решений, реализации решений и проверки исполнения решений.
Налоговое администрирование теснейшим образом связано с подсистемой способов налогообложения, поскольку особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер.
Основная задача налоговой системы России в 1990-х гг. состояла в обеспечении фискальных интересов государства, наполнении бюджета доходами, ликвидации бюджетного дефицита. В этой связи налоговая система включала большое число различных налогов. Так, в 1997 г. в России насчитывалось на всех уровнях — от федерального до местного — около 200 видов налогов. Существовали высокие ставки налогов и большие налогооблагаемые базы. К примеру, фискальная
направленность налога на прибыль проявилась в его высокой ставке — 35 % (по высокорентабельным видам деятельности: банковской, биржевой, брокерской, страховой, посреднической — 43 %). Имелись ограничения на включение в затраты расходов, связанных с получением прибыли: расходов на рекламу, на имущественное страхование и страхование коммерческих рисков, расходов по уплате процентов по кредитам. Использовалась устаревшая система амортизационных норм. Высокую ставку имел также налог на добавленную стоимость — 20%. Товаропроизводители помимо НДС уплачивали еще налог с оборота (4%), что фактически означало увеличение ставки НДС по причине единой базы исчисления этих налогов.
Что касается налогового администрирования, то здесь фискальная направленность проявлялась в достаточно больших полномочиях налоговых органов. В частности можно отметить практически неограниченные возможности по истребованию документов в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как камеральная проверка.
В настоящее время перед налоговой системой России поставлены уже другие задачи, а именно — стимулирование роста реального сектора экономики и обеспечение сбалансированности финансовых интересов государства и налогоплательщика.
В соответствии с этим произошли существенные изменения в каждой из составляющих ее подсистем. Значительно сократилось количество налогов. Ставка налога на прибыль сократилась до 24%. Принципиально изменился подход к определению его налоговой базы. Расширен состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организаций. Реализован принципиально новый подход в порядке определения амортизационных отчислений, включаемых в состав затрат. Отменен налог с оборота, что приблизило российскую систему косвенного обложения к мировой практике. Снижена ставка НДС до 18 %. Расширен перечень товаров, облагаемых по ставке НДС 10 %.
Совершенствование взаимодействия двух составляющих налоговой системы (способов налогообложения и налогового администрирования) представляет собой многоаспектную задачу. При снижении официального налогового бремени (снижение количества взимаемых налогов и уменьшение налоговых ставок) злободневными остаются проблемы повышения качества налогового администрирования. В современных условиях приняты нормативные акты, определившие новые подходы к реализации мероприятий налогового администрирования. С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Основной целью принятия Закона № 137-ФЭ была необходимость решения ряда проблем в применении положений НК РФ, регламентирующих порядок налогового администрирования.
Несмотря на существенное продвижение в области регламентации порядка реализации функций налогового администрирования, рассматриваемый закон имеет ряд недоработок в определении процедур взаимодействия между участниками налоговых отношений. Не регламентируется порядок осуществления процедур, выполнение которых следует за оформлением результатов налоговой проверки: отсутствует характеристика механизма представления возражений налогоплательщиками, рассмотрения материалов, вынесения решения, применения специальных обеспечительных мер, обжалования решения налогового органа [9].
Законом № 137-Ф3 определен порядок предоставления налоговой отчетности крупнейшими налогоплательщиками. При образовании межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам у организаций, отнесенных к этой категории, возникает ситуация двойного налогового учета — как по месту нахождения организации, так и в межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. В настоящее время установлено, что крупнейшие налогоплательщики с 1 января 2008 г. представляют все налоговые декларации в электронном виде в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Данное обстоятельство актуализирует проблему информационного взаимодействия структурных звеньев налоговой системы. Дело в том, что законодательные положения создают довольно громоздкий способ этого взаимодействия, который может быть осуществлен только при четкой передаче данных между всеми участниками взаимодействия [9]: а) между структурными подразделениями крупнейших налогоплательщиков; б) между налогоплательщиками и налоговыми органами, в) внутри системы налоговых органов.
Таким образом, совершенствование налоговой системы должно идти по пути улучшения взаимодействия между всеми ее элементами. Первоочередными мерами по повышению эффективности налогового механизма являются: обеспечение процедурно упорядоченного взаимодействия всех его подсистем; повышение качества налогового администрирования; более четкая регламентация действий налоговых органов; последовательная государственная политика по борьбе с коррупцией.
Литература.
1. Попонова H.A., Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. — М.: Изд-во Эксмо, 2006.
2. Титов А. С. Налоговое администрирование и контроль. — М.: ВК, 2007.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая (по состоянию на 25 февраля 2007г.). — М.: Юрайт-Издат, 2006.
4. Лермонтов Ю. МДоходы бюджета 2006 года, администрируемые ФНС России // Налоговый вестник. — 2006. — №1.
5. http://www. nalog. ru/document. php?id=2603 9&topic=budjet_fed
6. http://www. nalog. ru/index. php?topic=budjet
7. Миронова О. A., Ханафеев Ф. Ф. Налоговое администрирование. — М. : Изд-во Омега-Л, 2005.
8. Пономарев А. И., Игнатова Т. В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. — М. : Финансы и статистика, 2006.
9. Брусницын А. В. Переходные положения в правилах осуществления налогового контроля // Налоговый вестник. — 2007. — № 9.
