CC BY
52
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МЕТОДОВ ОЦЕНКИ АКТИВОВ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Н.Г. Сапожникова,
кандидат экономических наук, доцент Воронежский государственный университет
Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличение количества собственников вызывают повышение роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Возникают новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования. Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности отмечается, что кардинальные изменения системы общественных отношений и гражданско-правовой среды потребовали адекватной трансформации бухгалтерского учета.
Нормативное регулирование переориентируется с бухгалтерского учета на бухгалтерскую отчетность, что позволит обеспечить доступ всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
Одним из условий формирования достоверной информации является оценка элементов финансовой отчетности. Порядок оценки активов в отечественном бухгалтерском учете и отчетности регулируется ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Оценка активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку; активов, полученных безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; активов, произведенных в са-
мой организации, - по стоимости их изготовления. В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» оценка активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал, осуществляется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Оценка активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, производится исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) предусматривается, что стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Порядок оценки отдельных видов активов представлен в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В настоящее время порядок учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), разработанным в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности «Учет амортизации» (МСФО 4), «Основные средства» (МСФО 16). Несмотря на использование единых методологических принципов в определении методов оценки, способов
начисления амортизации и других аспектов бухгалтерского учета, отечественные и международные стандарты имеют некоторые различия, которые заслуживают отдельного рассмотрения. Согласно МСФО 16 в первоначальную стоимость объектов включаются: покупная цена за вычетом скидок; таможенные платежи по импортируемому оборудованию; невозмещаемые налоги; расходы на монтаж и установку. Проценты по заемным средствам в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» могут быть капитализированы или включены в расходы. Капитализируются затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству актива. ПБУ 6/01 предусматривает включение начисленных до принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов, однако в определенных случаях они могут входить в состав операционных расходов.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц, которые возникают при производстве оплаты за объекты в рублях в размере, эквивалентном сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
При приобретении объекта основных средств в обмен на другой актив его стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Аналогичный порядок оценки представлен и в МСФО 16, которым предусматривается оценка основных средств по справедливой стоимости — сумме, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами - на общих условиях. Отмечается, что справедливой стоимостью основных средств является рыночная стоимость, а при отсутствии информации о рыночной стоимости — восстановительная стоимость с учетом износа.
Некоторые особенности существуют при проведении переоценки и определении рыночной стоимости основных средств. В качестве метода проведения переоценки МСФО 16 рекомендует метод прямого счета. При значительных колебаниях рыночной стоимости переоценка может проводиться ежегодно, а при незначительных - каждые три-пять лет. Переоценка также проводится при модернизации объекта, усовершенствовании деталей и узлов машин, способствующих повышению его мощности, уве-
личению срока службы, улучшению качества продукции, внедрении новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение затрат на производство. В соответствии с МСФО 16 при переоценке отдельного объекта основных средств необходимо переоценить всю группу, в состав которой он входит. Сумма увеличения стоимости объекта отражается на счете капитала. Увеличение стоимости основных средств по результатам переоценки должно признаваться в качестве дохода в размере, компенсирующем уменьшение стоимости того же актива, признанное ранее в качестве расхода. При уменьшении первоначальной стоимости объекта сумма уценки признается в качестве расхода организации в размере, не превышающем сумму дохода, образовавшегося в результате предыдущих переоценок того же актива.
ПБУ 6/01 предусматривается право организации проводить переоценку основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам не чаще одного раза в год. При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость не отличалась от текущей. Первоначальная стоимость также может быть изменена при модернизации, реконструкции, достройке, дооборудовании, реконструкции и частичной ликвидации объекта. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При выбытии объекта сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации.
Срок полезной службы актива определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В ПБУ 6/01 отмечается, что при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы: ожидаемый срок использования объекта в соответствии с планируемой мощностью; предполагаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий использования и системы планово-предупредительного ремонта; нормативно-правовые ограничения использования объекта (срок аренды). МСФО 16 дополняет этот перечень фактором морального износа, действующим в результате изменений объема спроса на выпускаемую продукцию или оказываемые услуги, а также отме-
чает, что срок службы объекта основных средств может периодически пересматриваться в соответствии с политикой компании в области ремонта и обслуживания.
Предусматриваемые МСФО 16 и ПБУ 6/01 способы начисления амортизации аналогичны: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В ПБУ 6/01 отмечается, что применение одного из способов осуществляется в течение всего срока полезного использования объекта. МСФО 16 предполагает возможность изменения метода амортизации объектов, например, при изменении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. В соответствии с отечественными и международными стандартами не подлежат амортизации земельные участки.
Организация учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) и МСФО 38 «Нематериальные активы».
В ПБУ 14/2000 рассматриваются первоначальная и остаточная стоимость нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
МСФО 38 предусматриваются различные методы оценки нематериальных активов. Основным методом является оценка по первоначальной стоимости, но возможно и проведение переоценки и определение справедливой стоимости. Изменению подлежат первоначальная стоимость и суммы начисленной амортизации всех объектов определенной группы.
Способы начисления амортизации, определенные ПБУ 14/2000 и МСФО 38, аналогичны и включают: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг. Применение одного из способов по группе нематериальных активов осуществляется в течение всего их срока полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из следующих способов: либо пу-
тем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
Основным нормативным документом, регулирующим порядок учета запасов в организациях, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), разработанное в соответствии с действующим Международным стандартом финансовой отчетности «Запасы» (МСФО 2).
Запасы в соответствии с ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая зависит от способа их приобретения.
МСФО 2 устанавливает, что себестоимость запасов включает в себя затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты.
Затраты на приобретение содержат стоимость покупки, транспортно-заготовительные расходы, пошлины, невозмещаемые налоги. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» предусматривает включение в фактическую себестоимость запасов курсовых разниц, возникающих при расчетах валютой. В то же время отмечается, что операция проводится в случаях крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которых никак нельзя избежать.
ПБУ 5/01 и МСФО 2 предусматривают возможность дополнения фактической себестоимости запасов затратами по содержанию заго-товительно-складского подразделения организации. Расширение перечня затрат, формирующих оценку запасов, позволит повысить точность оценки. Заготовительно-складские расходы являются комплексными и включают амортизационные отчисления, заработную плату персонала, материальные затраты и др. При распределении указанных расходов между несколькими видами запасов, находящихся на складе, у бухгалтера возникнет необходимость использования условных методов, что снижает точность оценки. По характеру заготовительно-складские расходы являются периодическими, условно-
постоянными, поэтому их целесообразно включать в состав общехозяйственных расходов.
Методы оценки запасов при отпуске в производство в ПБУ 5/01 и МСФО 2 идентичны и могут быть: по себестоимости каждой единицы ценностей; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). В качестве основных МСФО 2 рекомендованы методы оценки по средней себестоимости и себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО), а оценка методом ЛИФО рассматривается в качестве альтернативной. ПБУ 5/01 не содержит указаний о преимущественном применении какого-либо метода.
Согласно ПБУ 5/01 запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои первоначальные качества либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, сумма которого включается в состав операционных расходов организации.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее -Положение) отмечается, что сырье, материалы, готовая продукция, товары, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты коммерческой организации. ПБУ 9/99 и 10/99 предусматривается включение сумм дооценки и уценки активов в состав внереализационных доходов и расходов.
В МСФО 2 рассматривается оценка материально-производственных запасов по возможной чистой цене продаж, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, при снижении их рыночной цены. При заключении организацией контракта на продажу запасов они оцениваются по контрактной цене. Разница включается в расходы отчетного периода, в котором производилась уценка. Если впоследствии запасы не реализованы, а возможная цена продаж возросла, они переоцениваются в соответствии с действующей ценой.
В состав активов организации входят финансовые вложения, к которым относятся ин-
вестиции организаций в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. В качестве мер по реализации в 2001 - 2002 годах Программы реформирования бухгалтерского учета предполагается разработать ПБУ «Финансовые вложения». В настоящее время правила учета финансовых вложений содержатся в Положении, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и некоторых других. В нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится определение финансовых вложений, а лишь представлен их перечень. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора, состав которых определен Положением и включает: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Организация учета финансовых инструментов регламентируется МСФО 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка».
Финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.
Финансовым активом организации признается актив, являющийся денежными средствами; правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании; правом требования обмена финансовыми инструментами с другой организацией на потенциально выгодных для данного субъекта условиях; эмиссионный инструмент другой организации. В состав финансовых активов включаются: денежные средства в кассе, банках, расчетных картах, чеках, аккредитивах; дебиторская задолженность за товары и услуги; векселя, на приобретение долевых инструментов других компаний, по валютным свопам, варрантам, по договорам займа, финансируемой аренды; об-
лигации, иные долговые ценные бумаги; акции и иные долевые инструменты других организаций. Таким образом, состав финансовых вложений, предусмотренный МСФО 39, шире содержащегося в отечественных нормативных документах.
Международный и отечественный подходы к формированию учетной стоимости финансовых положений идентичны. В последующем оценка финансовых инструментов может изменяться.
Положением разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, в течение срока их обращения, равномерно относить на финансовые результаты организации (включать в состав внереализационных доходов либо расходов). Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, суммы которого включаются в состав операционных расходов. Предлагаемый порядок формирования балансовой стоимости акций несовершенен. Создание и корректировка резерва один раз в год не позволяют обеспечить в отчетности оценку акций по рыночной стоимости.
МСФО 39 предусматривается, что на счетах бухгалтерского учета и в отчетности финансовые активы отражаются по справедливой стоимости, за исключением предоставленных займов, дебиторской задолженности, а также активов, не предназначенных для продажи, а удерживаемых до погашения.
В качестве справедливой стоимости используется рыночная стоимость. Справедливая стоимость может быть достоверно определена при следующих условиях: котировка финансового инструмента публикуется на открытом активном фондовом рынке данного инструмента; долговой инструмент имеет рейтинг, присвоенный независимым рейтинговым агентством; денежные потоки по долговому инструменту можно обоснованно рассчитать; финансовый инструмент имеет приемлемую модель оценки, исходные данные для которой поступают с активных рынков. Для активов, рыночную сто-
имость которых определить сложно, используются другие методы оценки, например, дисконтированных денежных потоков. При проведении переоценки финансовых активов по справедливой стоимости разница относится на счет прибылей и убытков, а при переоценке активов, удерживаемых до погашения, — на счет капитала. При выбытии активов или их обесценении разница со счета капитала относится на счет прибылей и убытков.
При возникновении сомнительной дебиторской задолженности, не погашенных в срок займов МСФО 39 предусматривается начисление регулирующих резервов, суммы которых относятся на счет прибылей и убытков. В качестве альтернативного метода возможно непосредственное уменьшение балансовой стоимости финансового актива. При улучшении финансового положения должника суммы начисленных резервов или уценки активов восстанавливаются на счете прибылей и убытков.
Сравнительный анализ методов оценки активов в отечественной и зарубежной финансовой отчетности позволяет сделать вывод о том, что международные и российские походы к формированию первоначальной оценки таких активов, как основные средства, нематериальные активы, запасы, идентичны. Однако в отечественных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствует определение справедливой стоимости объекта, используемое в МСФО, существенны различия в порядке переоценки активов. Значительны расхождения в оценке финансовых вложений. МСФО предусматривается использование справедливой стоимости, основанной на рыночных показателях, которые могут значительно отличаться от учетной стоимости, скорректированной на резерв под обесценение акций и рекомендуемой документами отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В отечественной учетной практике не применяется дисконтированная стоимость, представленная в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
Совершенствованию методологического обеспечения системы бухгалтерского учета будет способствовать использование ПБУ «Финансовые вложения», «Промежуточная бухгалтерская отчетность», разработка и утверждение которых предусматриваются мерами по реализации в 2001 — 2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета.
