CC BY
63rffaZrtUj, tyufazHca&ou omtcmfrocmu
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ИНФОРМАЦИОННОЙ БАЗЫ ДЛЯ АНАЛИЗА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
И.Д.ДЕМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: [email protected]
Т. И. КРИШТАЛЕВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: [email protected] Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации
В статье рассмотрены основные положения нормативных актов в области бухгалтерского учета, определяющие порядок формирования отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и т. д.), и разработаны конкретные предложения по повышению степени их достоверности.
Ключевые слова: статья, отчетность, актив, пассив, баланс, дооценка, уценка.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Современный подход к анализу бухгалтерской (финансовой) отчетности основывается на использовании бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и т. д. В результате анализа финансовых коэффициентов делается вывод о платежеспособности, финансовой
устойчивости и ликвидности баланса. Вместе с тем формирование отдельных статей актива и пассива баланса, которое осуществляется в соответствии с требованиями соответствующих положений по бухгалтерскому учету, вызывает ряд правомерных вопросов у аналитиков.
Так, строка «Основные средства» формируется исходя из остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации) основных средств. При формировании показателя по этой строке суммируется остаточная стоимость основных средств, которые были приобретены в разные периоды деятельности организации. В связи с тем, что, как правило, организации не осуществляют переоценки стоимости основных средств до уровня рыночной (справедливой) стоимости, а также с учетом влияния уровня инфляции на покупную стоимость основных средств, приобретенных в разные периоды, суммируются несопоставимые стоимости основных средств. Это не позволяет объективно судить об истинной стоимости объектов основных средств, принадлежащих анализируемой организации.
Кроме того, необходимо отметить различные подходы к формированию первоначальной стоимости основных средств при поступлении. Так, если основное средство приобретено или строится, то первоначальная стоимость будет формироваться в сумме фактических затрат, перечень которых приведен в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Причем этот перечень является открытым, и поэтому организации самостоятельно могут включить любые затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Если основные средства вводятся в эксплуатацию как вклад в уставный капитал, то их необходимо учитывать по стоимости, согласованной с учредителями организации. И если номинальный размер вклада в уставном капитале превышает 200 МРОТ, то оценку основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик. Следовательно, в этом случае при формировании первоначальной стоимости таких основных средств используется рыночная стоимость независимо от времени приобретения основных средств и их остаточной стоимости.
При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации восстановлению, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.
Исходя из ПБУ 6/01 сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета налога на добавленную стоимость в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала [8].
При передаче иного имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма налога на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском учете в таком же порядке.
В случае безвозмездного получения основных средств, согласно п. 10 ПБУ 6/01, организации должны учитывать их по рыночной стоимости.
В случае приобретения основных средств в обмен на другое имущество их первоначальная стоимость равна цене имущества, которое было
передано взамен. В случае, если эту стоимость определить невозможно, то стоимость полученных активов определяют исходя из цены, по которой обычно организация приобретает аналогичные основные средства.
Как видно из анализа соответствующих пунктов ПБУ 6/01, при формировании строки баланса «Основные средства» суммируется первоначальная, остаточная и рыночная (справедливая) стоимость основных средств. В случае проведения переоценки основных средств в бухгалтерском учете основное средство может быть дооценено или уценено.
В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств. Для целей переоценки группы однородных объектов основных средств определяются организацией самостоятельно. При этом необходимо исходить в основном из признаков назначения этих объектов.
В соответствии с ПБУ 6/01 при принятии решения о переоценке группы однородных объектов основных средств следует учитывать, что в последующем такая группа должна переоцениваться регулярно, чтобы стоимость входящих в группу объектов, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
От первоначальной стоимости основного средства зависит и величина чистых активов, и величина собственного капитала организации, отражаемого в разделе 3 бухгалтерского баланса. При дооценке чистые активы и собственный капитал увеличиваются, а при уценке уменьшаются. Поэтому рекомендуется провести дооценку основных средств в случае, если чистые активы организации к концу года станут меньше ее уставного капитала (что недопустимо); чтобы представить бухгалтерский баланс в более привлекательном виде для собственников и инвесторов организации (дооценка основных средств позволит увеличить долю собственного капитала в общем капитале организации). Однако в этом случае остается открытым вопрос относительно независимости оценщика, так как только он может определить возможность как дооценки, так и уценки основных средств. Кроме этого, после проведения переоценки основных средств (или групп однородных основных средств) организация должна осуществлять ее на регулярной основе (п. 15 ПБУ 6/01). Способ оценки основных средств из года в год может изменяться. Решение об изменении способа оценки не является изменением оценочного
значения. По мнению авторов, это и не изменение учетной политики, так как выбор того или иного способа оценки определяется в конкретный момент возможностями организации и целесообразностью несения или не несения тех или иных расходов. Требования последовательного применения единожды избранного организацией способа оценки нормы бухгалтерского учета не содержат.
Для большей сопоставимости стоимости основных средств организациям необходимо использовать переоценку основных средств не с помощью оценщика, а методом индексации. Использование этого метода предполагает корректировку стоимости основных средств на специальные коэффициенты, учитывающие уровень инфляции. До 2001 г. эти индексы для каждого региона России разрабатывал Госкомстат России. С 01.01.2001 Госкомстат России прекратил их расчет. Однако в случае необходимости эти индексы могут быть разработаны в НИИ статистики Госкомстата России (ныне — Росстата) на коммерческой основе [1].
Минфин России подтвердил право организации проводить переоценку основных средств методом индексации [4]. Однако для этого необходимо разработать индексы переоценки самостоятельно (при условии, что у организации есть необходимая информация об уровне инфляции в регионе, в котором ведется ее деятельность) либо обратиться за их разработкой в НИИ Статинформ Росстата на платной основе.
Все эти необходимые условия проведения переоценки методом индексации практически невыполнимы на практике. Поэтому фактически провести переоценку группы однородных объектов основных средств возможно методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, что крайне редко делается организациями. В результате чего остаточная стоимость основных средств, которые составляют значительную долю в активе баланса практически любой организации, в основном искажена.
Достоверно сформировать данные о финансовом состоянии организации позволит правильное определение срока эксплуатации основных средств. Применять классификацию основных средств по группам в бухгалтерском учете организацию никто не обязывает. Тот факт, что с выходом Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 сроки эксплуатации амортизируемого имущества, в том числе основных средств, отнесены к оценочным значениям, подтверждает существенную роль этих
показателей в бухгалтерском учете. Ряд авторов отмечают противоречие п. 20 ПБУ 6/01 и норм ПБУ 21/2008. В ПБУ 6/01 не прописана возможность пересмотра срока, установленного при принятии объекта к бухгалтерскому учету, кроме как в результате улучшения нормативных показателей функционирования. А с выходом ПБУ 21/2008 такая возможность появилась. Уточнение сроков эксплуатации объектов в конце года предусмотрено в отношении нематериальных активов уже с 2008 г. Следует учесть мнение Минфина России, что при определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходить из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта [5].
Требование о неизменности принятого порядка бухгалтерского учета основных средств при изменении законодательства или условий использования объектаушло в прошлое, и это соответствует требованиям МСФО, а самое главное, это обеспечивает возможность формирования достоверной отчетности.
Практически все изложенные проблемы формирования первоначальной и остаточной стоимости основных средств можно отнести и к нематериальным активам.
Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 введена ежегодная процедура проверки организацией срока полезного использования нематериального актива на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). По мнению авторов, речь идет не просто об изменении правил амортизации, а о введении дополнительной процедуры по всему сроку службы объекта оценки реальности установленного ранее срока полезного использования. Эта процедура должна проводиться и по отношению к объектам нематериальных активов, введенным в эксплуатацию до 2008 г. Необходимая по результатам оценки корректировка производится по состоянию на 1 января текущего года перспективным методом с отражением в отчетности текущего года и сообщением об этом событии в пояснительной записке бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Также необходимо ежегодно проверять экономическую обоснованность применяемых способов начисления амортизации нематериальных активов
(п. 30 ПБУ 14/2007). Если ожидаемые экономические выгоды от использования нематериальных активов существенно меняются, то и способ определения амортизации такого актива должен быть изменен. Изменения отражаются в отчетности перспективным методом.
В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.
Порядок проверки нематериальных активов на обесценение определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Признание и отражение в бухгалтерской отчетности соответствующего убытка, выявленного по результатам проверки нематериальных активов на обесценение, производится применительно к порядку, определенному МСФО (IAS) 36.
Остановимся на формировании стоимости материально-производственных запасов, которая отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Формирование фактической себестоимости МПЗ осуществляется в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Расходами на приобретение МПЗ могут быть (этот перечень не является закрытым):
- суммы, которые выплачивают поставщику
(продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги;
- таможенные пошлины и аналогичные платежи;
- вознаграждения посредникам;
- невозмещаемые налоги;
- иные платежи.
В зависимости от каналов поступления МПЗ в бухгалтерском учете используются различные варианты формирования их фактической себестоимости. Так, при неотфактурованных поставках материалы приходуются по учетным ценам. Если организация обычно приходует материалы по фактическим ценам, то имущество без документов нужно отражать в учете по рыночной цене. Фактической себестоимостью материалов, полученных по договору мены, считается стоимость активов, которые организация передает взамен. Стоимость переданных активов определяют по цене обычной реализации (без учета НДС) Если стоимость передаваемых активов определить невозможно, то полученные материалы приходуют по цене их возможного приобретения (без НДС). Такие правила установлены в п. 10 ПБУ 5/01 и в п. 67 Методическихуказаний [3].
В случае обнаружения излишков МПЗ при проведении инвентаризации их необходимо приходовать по рыночным ценам (рыночной ценой для излишков по материалам можно считать цену, по которой они приобретались в том периоде, когда проводилась инвентаризация).
При передаче материалов в качестве вклада в уставный капитал используется рыночная цена, которая определяется независимым оценщиком или по документально подтвержденным рыночным ценам.
В результате проведенного анализа можно сделать вывод о том, что сырье, материалы и другие аналогичные ценности в бухгалтерском балансе отражаются по различной стоимости.
Если в результате проведения инвентаризации первоначальная стоимость части МПЗ окажется выше рыночной, то, по правилам бухгалтерского учета, необходимо создать резерв и отразить их по рыночной стоимости. Этого требует принцип осмотрительности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость или стоимость продажи которых снизилась. Резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится.
Строка баланса «Затраты в незавершенном производстве» формируется как сумма остатков по:
Д-тсч. 20 «Основное производство»;
Д-тсч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
Д-тсч. 23 «Вспомогательныепроизводства»;
Д-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»;
Д-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Стоимостная оценка этой строки баланса складывается в зависимости от стоимостной оценки используемых материалов, основных средств и нематериальных активов (через амортизацию).
Формирование строк баланса, отражающих дебиторскую задолженность, осуществляется с учетом срочности поступления задолженности, которая делится на дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 мес. после отчетной даты, и на дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. после отчетной даты. Простое суммирование разных по срокам наступления платежей дебиторских задолженностей приводит к искажению суммы актива баланса. Во избежание этого необходимо использование приемадисконтирования, который позволяет привести суммы платежей разных временных периодов к временному периоду даты составления бухгалтерского баланса. Этот прием используется при составлении отчетности по МСФО.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [6] (далее — Положение) организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 Положения и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (в части требования осмотрительности). В противном случае учетная политика организации не будет обеспечивать соблюдения требования осмотрительности в бухгалтерском учете.
С учетом ПБУ 1/2008 и п. 70 Положения устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда, по оценке организации, реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 мес. после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерва по этому долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный долг:
Значительно повышается достоверность отчетности при своевременном списании кредиторской и дебиторской задолженности. В соответствии с Положением списанию с бухгалтерского баланса подлежит:
- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, не реальные для взыскания;
- кредиторская и депонентская задолженность,
по которой срок исковой давности истек.
При списании соответствующих сумм следует руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации.
Списание соответствующих сумм производится по каждому долгу и обязательству, которые выявляются при проведении инвентаризации расчетов. Документальным основанием для списания является приказ (распоряжение) руководителя организации, а также соответствующее письменное обоснование.
По строке актива баланса «Краткосрочные финансовые вложения» отражаются инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги, срок обращения которых не превышает 12 мес.; предоставленные другим организациям краткосрочные займы; дебиторская задолженность, приобретенная организацией-цессионарием, срок погашения которой не превышает 12 мес.; вклад в совместную деятельность на срок не более 12 мес.; средства, размещенные на депозитных вкладах в банках на срок не более 12 мес.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ19/02 стоимость финансовых вложений может также различаться в зависимости от способа поступления. По объектам, приобретенным за плату, первоначальная стоимость определяется по сумме фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). Для объектов, поступивших безвозмездно (ценных бумаг), — по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учету. Если ее невозможно определить, то по сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к учету.
Согласно ПБУ 19/02 при составлении годовой бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости. При проверке используются данные об учетной стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату года, за который составляется бухгалтерская отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году.
Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых
вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата [7].
В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.
Исходя из ПБУ 19/02 при формировании учетной политики организации по этому вопросу выбор осуществляется в отношении периодичности проведения корректировки оценки указанных финан-совыхвложений (ежемесячно, ежеквартально).
Соответственно инвестиции организации в ценные бумаги, которые обращались на организованном рынке ценных бумаг, отражаются в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости на дату его составления. В результате в активе отражаются разные стоимостные оценки финансовых вложений. Причем рыночная стоимость ценных бумаг часто не отражает истинного состояния дел в финансовом положении той или иной организации, а является результатом спекулятивных действий, что приводит к значительному завышению их реальной стоимости.
Проблемы разной стоимостной оценки имеются также и в пассиве бухгалтерского баланса.
Так, по строке «Уставный капитал» записывается величина уставного (складочного) капитала, которая указана в учредительных документах. В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [2] уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Учредители (участники) организации могут принять решение об увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала организации в бухгалтерском учете отражается после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.
Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций.
Причем увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется за счет имущества общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должен превышать разницы между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях. При увеличении уставного капитала за счет имущества общества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров.
Увеличение уставного капитала акционерного общества путем дополнительного выпуска (эмиссии) акций по подписке имеет ряд ограничений. Согласно [2] оплата акций осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной. При этом превышение фактической стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью отражается по К-т сч. 83 «Добавочный капитал».
В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете акционерного общества эта операция отражается одной из проводок:
Д-т сч. 83, субсчет «Эмиссионный доход» К-т сч. 80 «Уставный капитал» — отражено увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода;
Д-тсч. 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» К-т сч. 80 «Уставный капитал» — отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;
Д-тсч. 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» К-т сч. 80 «Уставный капитал» — отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отчетного года;
Д-т сч. 83, субсчет «Средства от переоценки основных фондов» К-тсч. 80 «Уставный капитал» — отражено увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов.
Как видно из анализа бухгалтерских проводок, размер уставного (складочного) капитала в течение срока деятельности акционерного общества не корректируется на уровень инфляции (что осуществляется в соответствии с МСФО). И через несколько лет в случае принятия решения об увеличении уставного (складочного) капитала акционерного общества к его первоначальной величине прибавляются эмиссионный доход, сумма
переоценки основных фондов, сумма прибыли другого временного периода. Такое суммирование недопустимо, так как приводит к искажению общей суммы уставного (складочного) капитала.
Рассмотренные возможные корректировки отдельных статей бухгалтерского баланса (переСписок литературы
оценка основных средств, материально-производственных запасов, корректировка уставного капитала на уровень инфляции ит. д.) позволят в определенной степени повысить достоверность информации для анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности.
1. О применении форм федерального государственного статистического наблюдения № 11 и11-крат-кая: письмо Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480.
2. Об акционерных обществах: Федеральный закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
3. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Министерствафинансов РФ от28.12.2001 № 119н.
4. Письмо Министерства финансов РФ от 31.07.2003 № 04-02-05/3/63.
5. Письмо Министерства финансов РФ от 11.11.2008 № 03-05-05-01/66.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Министерства финансов РФ от29.07.1998 № 34н.
7. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год: письмо Министерства финансов РФ от29.01.2009 № 07-02-18/01.
8. Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год: письмо Министерства финансов РФ от 19.12.2006 № 07-05-06/302.
