CC BY
24
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ АКЦИЙ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ИЗДАТЕЛЬСКО-ПОЛИГРАФИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
О. В. ДМИТРИЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Московский государственный университет печати
Приобретение акций является в настоящее время одной из наиболее привлекательных альтернатив размещения временно свободных денежных средств организаций издательско-полиграфической деятельности. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению акций, правила формирования их первоначальной стоимости и проведения переоценки в бухгалтерском учете.
Учет финансовых вложений в акции других организаций осуществляется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
Для принятия к учету акций согласно п. 2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— документально подтвержденный переход права собственности на ценные бумаги, на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с ценными бумагами (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде
разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной СТОИМОСТИ ИТ.п.).
Условие надлежащего документирования вытекает из общего требования к документированию хозяйственных операций, проводимых организацией, установленного в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». При документальном оформлении операций с ценными бумагами необходимо руководствоваться и Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг». В соответствии со ст. 29 данного закона право собственности на ценные бумаги переходит на основании:
— договора на приобретение ценной бумаги и акта приема-передачи ценной бумаги — по документарным ценным бумагам на дату передачи владельцу акций их сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров;
— выписки со счета ДЕПО — по бездокументарным ценным бумагам;
— договора, акта уступки права требования, прочих документов — в случае приобретения права требования по ценным бумагам.
Следовательно, акции учитываются в составе финансовых вложений типографии или издательства только при условии документально подтвержденного перехода права собственности. При этом условиями договора купли-продажи акций могут быть предусмотрены два варианта:
— право собственности на акции переходит к типографии или издательству после оплаты ценных бумаг;
— право собственности на акции переходит к типографии или издательству после передачи ценных бумаг.
При первом варианте после перечисления денежных средств (либо передачи иного имущества) в оплату акций у инвестора формируется дебиторская задолженность. При втором варианте приобретенные акции, не оплаченные полностью, показываются в активе баланса по полной покупной стоимости с отражением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженности в случаях, когда инвестор имеет право на получение дохода по акциям и несет полную ответственность по этим финансовым вложениям.
Переход рисков в гражданском праве неотделим от перехода права собственности на имущество, состоящего из прав владения, распоряжения и пользования. К рискам, связанным с владением акциями, относятся риск изменения цены, риск неплатежеспособности эмитента, риск ликвидности и др.
Способность приносить экономические выгоды — определяющий критерий для признания любого актива в бухгалтерском учете. Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
— использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенныхдля продажи;
— обменен на другой объект имущества;
— использован для погашения кредиторской задолженности;
— распределен между собственниками организации.
Применительно к акциям инвестор рассчитывает в будущем получить дивиденды на вложенный авансированный капитал и (или) доход в виде прироста курсовой стоимости акций при продаже.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в акции других организаций Планом счетов и Инструкцией по его
применению предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Планом счетов не предусмотрено использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг и формированию их первоначальной стоимости, как это было установлено ранее. Для этих целей может быть использован счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Приобретение ценных бумаг».
Единицу бухгалтерского учета акций типография или издательство выбирают самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от вида акций, порядка их приобретения и использования единицей учета может быть серия, партия и другая подобная однородная совокупность ценных бумаг.
Аналитический учет акций согласно п. 6 ПБУ 19/02 должен вестись таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам акций). По ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:
— название ценной бумаги;
— наименование эмитента;
— номер, серия ит.д.;
— номинальная стоимость;
— цена покупки;
— расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
— общее количество;
— дата покупки;
— дата продажи или иного выбытия;
— место хранения и др.
В ПБУ 19/02 также указано, что организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях в ценные бумаги, в том числе в разрезе их групп (видов).
Аналитический учет вложений в акции типография или издательство может осуществлять в книге учета ценных бумаг, обязательное ведение которой предусматривалось ранее действовавшими документами, утратившими силу в связи с принятием ПБУ 19/02.
Согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны пред-
ставляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Поэтому для раскрытия информации в отчетности о финансовых вложениях в акции необходимо также организовать аналитический учет в разрезе долгосрочных и краткосрочных вложений.
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа приобретения ценных бумаг (см. таблицу).
Акции, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной договором.
Рассмотрим различные варианты поступления акций в организации издательско-полиграфической деятельности более подробно.
Приобретение за плату. Первоначальная стоимость акций, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, пре-
дусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах):
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением акций;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены акции;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением акций.
Не включаются в фактические затраты на приобретение акций общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением акций.
Пример 1. Типография «А» заключило договор со специализированной организацией ООО «В» на оказание информационных услуг в целях приобретения акций ОАО«С». За оказанные услуги уплачено 5900руб., в том числе НДС — 900 руб. На основе полученной информации общество заключило договор и приобрело
5 ООО акций по цене 100руб. за акцию на общую сумму 500000руб. Согласно договору купли-продажи ценных бумаг право собственности на акции переходит после оплаты их стоимости покупателем.
В бухгалтерском учете типографии «А» будут произведены следующие записи.
1. Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг:
Д-т сч. 60-000 «В» К-т сч. 51 — 5 900руб.
2. Включена стоимость информационных услуг в первоначальную стоимость акций:
Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг в зависимости от способа поступления
Способ поступления Оценка
Приобретение за плату Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах)
Вклад в уставный капитал, в том числе по договору простого товарищества Денежная оценка, согласованная учредителями. При этом в соответствии со ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком
Безвозмездная передача Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ) или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ)
Поступление по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организацией обычно определяется стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 60-000 «В» — 5 900руб.
3. Перечислена продавцу стоимость акций по договору:
Д-т сч. 60-0АО «С» К-т сч. 51 — 500000руб.
4. Отнесена стоимость акций по договору на увеличение первоначальной стоимости финансовых вложений:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. бО-ОАО «С» — 500000руб.
5. Оприходованы акции в составе финансовых вложений в момент перехода права собственности:
Д-т сч. 58-1 «Паи и акции» К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 505 900руб.
Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. На этом основании суммы НДС, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические и другие услуги, связанные с приобретением акций, включаются в стоимость оказанных услуг и соответственно увеличивают первоначальную стоимость акций.
Согласно п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в случае несущественности величины затрат на приобретение таких финансовых вложений, как акции, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, эти затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Пример 2. Издательство «А» приобретает 1 ООО бездокументарных акций ОАО «С», обращающихся на ОРЦБ, через посредника — ООО «В» — по договору комиссии. На приобретение акций ООО «В» перечислена сумма 600 000руб. Согласно отчету брокера он приобрел акции по цене 594руб. за акцию. Сумма комиссионного вознаграждения брокера составила
6 ООО руб., в том числе НДС — 915,25 руб. Согласно учетной политике дополнительные затраты на приобретение ценных бумаг считаются существенными, если они составляют более 5 % стоимости ценных бумаг, уплачиваемой по договору продавцу.
В бухгалтерском учете издательства «А» будут произведены следующие записи.
1. Перечислены денежные средства брокеру для приобретения акций:
Д-т сч. 60-000 «В» К-т сч. 51 — 600000руб.
2. Учтена стоимость акций по договору по данным отчета брокера:
Д-т сч. 76 К-т сч. 60-000 «В» — 594 ООО руб. (594руб. • 1000шт.).
3. Оприходованы акции в составе финансовых вложений в момент перехода права собственности:
Д-т сч. 58.1 К-т сч. 76 — 594 000руб.
4. Отражена сумма вознаграждения брокера за услуги по приобретению ценных бумаг (с учетом НДС):
Д-т сч. 91-2, К-т сч. 60-000 «В» — 6000руб.
В данном случае сумма комиссионного вознаграждения составляет менее 1 % цены приобретения ценных бумаг, т. е. является несущественной и включается в состав прочихрасходов.
На практике возможна ситуация, когда информационные (консультационные) услуги оказаны и оплачены, но организация принимает решение не приобретать ценные бумаги. В этом случае согласно п. 9 ПБУ 19/02 стоимость данных услуг списывается на прочие расходы.
При приобретении акций за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/08 «Учет расходов по кредитам и займам» в составе прочих расходов.
Первоначальная стоимость акций, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия акций к бухгалтерскомуучету (п. 16 ПБУ 19/02).
Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены неденежными средствами: имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку (п. 2 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Для отражения выбытия имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, не используются счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»), так каксогласноп. 3 ПБУ 10/99«Расходыорганизации» не признается расходами организации выбытие активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При этом для определения рыночной стоимости передаваемого имущества должен привлекаться независимый оценщик.
Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Возможнаситуация, когда указанная оценка не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим возникает необходимость учета разницы между балансовой стоимостью передаваемого имущества и согласованной стоимостью (не выше рыночной цены, подтвержденной оценщиком):
Д-тсч. 58 К-тсч. 91-1 — на сумму превышения согласованной стоимости над балансовой стоимостью переданного имущества;
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 58 — на сумму превышения балансовой стоимости переданного имущества над согласованной стоимостью.
Однако, если организация в качестве вклада в уставный капитал передает объект основных средств, то при отражении этой операции в бухгалтерском учете нужно руководствоваться правилами, закрепленными в п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Выбытие объекта основных средств отражается по остаточной стоимости, исходя из которой и формируется стоимость вклада в уставный капитал, отражаемая на счете 58 «Финансовые вложения». При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и на счетах бухгалтерского учета не отражается.
Таким образом, в результате передачи объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуются доходы (расходы) в виде разицы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.
Пример 3. При учреждении ЗАО «В» учредителем типографией «А» в качестве вклада в уставный капитал передан объект основных средств первоначальной стоимостью 320 ООО руб. Амортизация, начисленная на момент передачи, составила 20 ООО руб. Согласованная стоимость объекта основных средств — 330 000руб.
В бухгалтерском учете типографии «А» будут произведены следующие записи.
1. Списана первоначальная стоимость объекта основных средств:
Д-тсч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» — 320000руб.
2. Списана начисленная на момент передачи объекта основных средств амортизация:
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 20000руб.
3. Списана остаточная стоимость объекта основных средств:
Д-т сч. 76 К-т сч. 01 «Выбытие основных средств» — 300000руб.
4. Приняты к учету акции:
Д-т сч. 58.1 К-т сч. 76 — 300 000руб.
В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но и иное имущество, например ценные бумаги и нематериальные активы. Для всех остальных случаев внесения вклада в неденежной форме (материально-производственные запасы, нематериальные активы, ценные бумаги, имущественные права) продолжает действовать порядок, установленный п. 14 ПБУ 19/02.
Согласно п. 4 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества. Поэтому стоимость передаваемого имущества не признается объектом обложения НДС. Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией и НДС не облагается, сумма входящего НДС, уплаченная при приобретении этого имущества, к вычету не принимается и должна учитываться в стоимости приобретенного имущества (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Получение в виде вклада в уставный капитал. Акции, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).
Получение акций в качестве вклада в уставный капитал отражается проводкой:
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 75.1.
Согласно подп. Зп.1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются.
Налоговым кодексом РФ (НК РФ) не устанавливаются специальные правила формирования первоначальной стоимости акций, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Однако налоговые органы считают, что оценка ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогообложения осуществляется исходя из стоимости по данным налогового учета передающей стороны.
Пример 4. При учреждении издательства «А» учредителем—ЗАО «С» — в оплату акций внесены 500акций другой организации номинальной стоимостью 1000руб.
Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами составляет 500000руб.
В бухгалтерском учете издательства «А» будут произведены следующие записи.
1. Отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал:
Д-т сч. 75-1 К-т сч. 80 — 500000руб.
2. Оприходованы акции, внесенные учредителем в уставный капитал:
Д-т, сч. 58-1 К-т сч. 75-1 — 500000руб.
Безвозмездное получение. Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных акций в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются или не обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02) (см. таблицу).
При определении текущей рыночной стоимости акций в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности может быть использована информация о рыночной цене акций не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа.
Безвозмездно полученные активы признаются организацией прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что стоимость безвозмездно полученных активов предварительно отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетами учета этих активов. По мере списания полученных безвозмездно активов на счета учета затрат их стоимость со счета 98 «Доходы будущих периодов» списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Если организация предполагает перепродать полученные ценные бумаги, то первоначально их стоимость следует учесть на счете 98. В том отчетном периоде, когда ценные бумаги будут реализованы, их стоимость необходимо включить в состав прочих доходов с отнесением в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если ценные бумаги приобретаются без намерения их скорой перепродажи, то включить их стоимость в состав прочих доходов (отразить по кредиту счета 91) организация издательско-полиграфической деятельности может на дату получения права собственности на эти бумаги, т. е. без первоначального отражения их стоимости на счете 98.
Пример 5. По договору дарения издательство «А» получило от ООО «В» 80 акций номинальной стоимостью 1 ООО руб. Акции обращаются на ор-
ганизованном рынке ценных бумаг, и по заключению профессионального участника рынка их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составила 1120руб. Продавать ценные бумаги издательство не планирует.
В бухгалтерском учете издательства «А» будет произведена следующая запись.
Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных акций:
Д-т сч. 58 — К-т сч. 91-1 — 89 600руб. (1120 руб. • 80шт.).
В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 280 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда в состав доходов не включается имущество (в том числе акции), безвозмездно полученные:
— от учредителя, если его вклад в уставный капитал получающей стороны составляет более 50 %;
— от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада получающей организации;
— от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада этого физического лица.
Стоимость полученных акций не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения данные акции (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Для целей налогообложения безвозмездно полученные акции никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, поскольку согласно ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценных бумаг в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (так как бумага получена безвозмездно).
Получение ценных бумаг по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. К договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, по гражданскому законодательству, относится, в частности, договор мены.
Согласно п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).
К договору мены применяется правило купли-продажи: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2ст. 567 ГК РФ).
При отражении товарообменных операций в учете необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3 ПБУ 9/99).
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары) (п. 6.3 ПБУ 10/99).
Согласно п. 2ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.
Пример 6. Издательство «А» заключило с ОАО «В» договор мены, согласно которому ОАО «А» передает ОАО «В» товары в обмен на акции другой организации. Стоимость обмениваемых акций составляет 1 180 ООО руб. Обычная продажная стоимость аналогичной партии товаров составляет 1200 ООО руб. Учетная стоимость товаров — 900 000руб.
В бухгалтерском учете издательства «А» будут произведены следующие записи.
1. Отражается выручка исходя из стоимости полученных ценных бумаг:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Выручка» — 1180000руб.
2. Начислен НДС пореализованным товарам:
Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и
сборам» — 183 050руб. (1200000руб. • 18:118).
3. Списана учетная стоимость товаров:
Д-т сч. 90.2 К-т сч. 41 — 900000руб.
4. Оприходованы акции исходя из стоимости переданных товаров:
Д-т сч. 58.1 К-т сч. 76—1200 000руб.
5. Произведен зачет задолженности по договору мены:
Д-т сч. 76 К-т сч. 62 —1180000руб.
6. Отражена положительная разница между суммой дебиторской и кредиторской задолженности:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 — 20000руб.
Первоначальная стоимость, по которой финансовые вложения приняты к учету, может изменяться. В ПБУ 19/02 выделены два варианта последующей оценки стоимости ценных бумаг.
1. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (прочие доходы или расходы) коммерческой организации или увеличение доходов или расходов некоммерческой организации в корреспонденции со счетом 58. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущей рыночная стоимость не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
2. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При наличии условий устойчивого существенного снижения стоимости подобных финансовых вложений они отражаются в отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного в учете резерва под их обесценение.
Под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности.
Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), В учетной политике издательство или типография должны самостоятельно определить уровень существенности. Обычно применяется уровень существенности в размере 5 % к общему итогу соответствующих данных.
Разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения, рассчитанной организацией, образует расчетную стоимость финансовых вложений, отражаемую в бухгалтерской отчетности организации.
В пункте 37 ПБУ 19/02 выделены следующие условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений:
1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость акций существенно выше их расчетной стоимости;
2) в течение отчетного года расчетная стоимость акций существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;
3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных акций.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
1) появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо ее объявление банкротом;
2) совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
3) отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов
или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация издательско-полиграфической деятельности должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то типография или издательство образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочихрасходов), анекоммерческая — засчетуве-личения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Для учета величины созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги используется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Создание резерва под обесценение ценных бумаг было предусмотрено и ранее п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако в этом документе речь шла исключительно об акциях, котирующихся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются. Таким образом, с 01.01.2003 с вступлением в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в бухгалтерском учете и отчетности произошли существенные изменения в порядке отражения стоимости акций:
— акции, котирующиеся наОРЦБ, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировок в бухгалтерском учете данных счета 58 «Финансовые вложения» до текущей рыночной стоимости;
— акции, не котирующиеся на ОРЦБ, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировки на созданный резерв под обесценение ценных бумаг, однако в бухгалтерском учете данные счета 58 «Финансовые вложения» не меняются.
Создание резерва в бухгалтерском учете организации издательско-полиграфической деятельности отражается проводкой:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесценившихся акций.
Согласно п. 10 ст. 270 НК РФ суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не учитываются при определении налоговой
базы по налогу на прибыль. Исключением из этого порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые занимаются дилерской деятельностью. Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такой вид деятельности предусмотрен лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
Проверка финансовых вложений на обесценение проводится организациями издательско-полиграфической деятельности не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков, соответствующих обесценению. При этом типография или издательство имеют право проводить такую проверку на промежуточные отчетные даты (30 апреля, 30 июня и 30 сентября).
Если по результатам очередной проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения проводкой:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения:
Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» К-т сч. 91-1.
Если на основе имеющейся информации организация издательско-полиграфической деятельности приходит к выводу, что финансовое вложение больше не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений записью:
Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» К-т сч. 91-1.
Пример 7. Издательство «А» во II квартале 2009г. приобрело 10 акций другой организации по цене 1 ООО руб. за акцию. Других финансовых вложений
на конец периода у издательства не было. На конец квартала расчетная цена одной акции составила 950 руб. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Уровень существенности закреплен в учетной политике издательства в размере 5% к общей стоимости финансовых вложений на конец отчетного периода.
В бухгалтерском учете издательства «А» будут произведены следующие записи.
1. Перечислены денежные средства продавцу ценных бумаг:
Д-т, сч. 60 К-т сч. 51—10 ООО руб. (1 ООО руб.
♦ 10шт.).
2. Учтена стоимость акций по договору купли-продажи:
Д-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» К-т сч. 60 —10000руб.
3. Оприходованы акции в составе финансовых вложений в момент перехода права собственности:
Д-т сч. 58.1 К-т сч. 76, субсчет «Приобретение ценных бумаг» — 10000руб.
Проверка снижения стоимости акций по критериям устойчивости и существенности.
Расчетная стоимость финансовых вложений составляет:10акций • 950руб. =9500руб.
Учетная стоимость акций на 5,3 % выше их номинальной стоимости: 10 ООО руб.: 9 500руб. • 100 %
— 100% = 5,3%. Значит, порог существенности превышен. Однако для создания резерва требуется одновременное выполнение трех условий. Одно из них такое: существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на текущую отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В данной ситуации это условие не выполняется, поэтому резерв под обесценение финансовых вложений не создается.
На конец IIIквартала 2009г. издательство «А» получило информацию о снижении стоимости одной акции до 900руб. Информации о возможном увеличении стоимости акций у издательства нет. В этом случае также наблюдается превышение определенного учетной политикой уровня существенности: 10 ООО руб.: 9000руб. • 100% — 100% = 11,1%. То есть выполняется условие устойчивого (более двух периодов) и существенного (более установленного предела существенности) превышения учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения. При этом в течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась, и информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным акциям, нет. Значит, на конец III квартала выполнены все три условия создания резерва под обесценение финансовых вложений.
4. Сформирован резерв под обесценение финансовых вложений в акции:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59—1 ООО руб. (10 ООО руб. — 9 000руб.).
Сформированный резерв не учитывается в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг(п. 10ст. 270НКРФ).
5. Отражено постоянное налоговое обязательство:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 200руб. (1 ООО руб. • 20%).
ВIVквартале 2009 года все акции были проданы по цене 970руб. за акцию.
6. Отражена выручка отреализации акций:
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 9 700 руб. (970 руб.
♦ 10 шт).
7. Списана учетная стоимость акций:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 10 000руб.
8. Списан резерв под обесценение финансовых вложений:
Д-т сч. 59 К-т сч.91-1 —1 000руб.
9. Отражен постоянный налоговый актив:
Д-т сч. 68 К-т сч. 99 — 200руб.
10. Отражен убыток от операций с акциями, не обращающимися на ОРЦБ:
Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 — 300руб.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от22.04.1996№ 39-Ф3.
5. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
* * *
