CC BY
227
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПБУ 2/2008 И МСФО 11
© Балтыжакова В.Е.*
Некоммерческая организация «Муниципальный жилищный фонд города Абакана», г. Абакан
Как известно, одной из особенностей строительного бизнеса является его инвестиционный характер [1]. Отличительной же особенностью договоров на строительство (подряда) является длительность их исполнения, вследствие чего дата подписания договора и дата окончательного завершения работ по нему обычно оказываются в разных отчетных периодах (п.п. 1 и 2 ПБУ 2/2008). Не меньшую роль в организации инвестиционных процессов играет эффективность использования действующего законодательства его адресатами, адекватность избранных ими правовых форм существу регулируемых отношений.
Данная статья адресована аудитории, состоящей из хозяйствующих субъектов, деятельность которых связана с заключением договоров долевого участия строительства жилья [2]. Об особенностях отражения в бухгалтерском учете ПБУ 2 /2008 и МСФО 11 и пойдет речь в данной статье.
Принятие ПБУ2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (далее ПБУ 2/2008) [3] является очередным шагом на пути сближения бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Особую актуальность имеют новые подходы в оценке доходов по договорам строительного подряда. Теперь для оценки доходов по договорам подряда нужно не только принимать во внимание первичные документы (акты выполненных работ, подписанные заказчиком), но и проверять выполнение условий, предусмотренных в п. 18 и 19 ПБУ 2/2008 [3], применять специальные расчетные методы и экспертные оценки. Цель изменения подхода в оценке доходов по договорам подряда, переходящим с одного отчетного года на следующий, - обеспечить достоверное и своевременное признание в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансового результата [13]. Тот факт, что в основу нового ПБУ положены требования МСФО, проверенные многолетней международной практикой бухгалтерского учета, является главным залогом качества российского стандарта. Новые изменения российских стандартов.
В настоящее время крупные финансовые институты рассматривают инвестиционные проекты с предоставлением финансовой отчетности, составленной по западным стандартам. Для предприятий этого сектора экономики существуют два регламентирующих документа - ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и МСФО 11 «Договоры подряда». Рассмотрим и сравним два этих документа.
* Заместитель директора по финансам и экономике.
ПБУ 2/2008 устанавливает порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выполняющих работы по договорам строительного подряда, то есть подрядчиков и субподрядчиков.
Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 его требования распространяются только на долгосрочные договоры строительного подряда (субподряда), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года, либо сроки начала и окончания работ, по которым приходятся на разные отчетные (то есть календарные) годы.
Следовательно, к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется.
В практике возникает вопрос, как вести бухгалтерский учет доходов и расходов, осуществлять исчисление финансовых результатов подрядной организации в ситуации, если продолжительность работ по договору составляет менее одного года и работы приходятся на один отчетный год [9]. В соответствии с п. 2 ПБУ 2/2008 его требования распространяются также на длящиеся более одного года либо переходящие на следующий год договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом.
Деятельность заказчика (заказчика-застройщика) - организации, осуществляющей по поручению инвестора реализацию инвестиционного проекта (процесса капитального строительства), в первую очередь функцию технического надзора за соблюдением подрядчиком технологии выполнения строительно-монтажных работ (далее - СМР), также можно признать выполнением услуг, неразрывно связанных со строительством объекта.
Следовательно, бухгалтерский учет деятельности заказчика-застройщика следует также вести в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008. Отсюда можно сделать вывод (хотя это напрямую и не сказано в утвердившем ПБУ 2/2008 приказе Минфина России), что практически утрачивает силу и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Письмо N 160) [8].
В связи с письмом Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что Положение по учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.93 N 160, применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.
Утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), которое принято в рамках программы дальнейшего сближения отечественных правил бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в соответствии с требованиями Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.
Нормы ПБУ 2/2008 максимально приближены к положениям МСФО 11 «Договоры на строительство» («Договоры подряда») (IAS 11 «Construction Contracts») [10].
Проведем сопоставление нормативных документов с целью обнаружения общих и отличительных признаков и методов учета по ряду критериев, представленных в табл. 1 «Сравнительный анализ ПБУ 2/2008 и МСФО 11».
Таблица 1
Сравнительный анализ ПБУ 2/2008 и МСФ 11
Наименование раздела учета ПБУ 2/2008 МСФО 11
Цели стандарта. Особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями Установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство.
Предмет. Порядок учета подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года. Порядок учет доходов, расходов и операционной прибыли подрядчика по договору
Сфера применения документов. Распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды. Не применяется субъектами малого предпринимательства. Распространяется на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды. Однако МСФО 11 охватывает несколько большую часть бизнеса [6].
Формы договоров на строительство. Определяется в договоре и может рассчитываться: - На основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии согласованной сторонами сметой, с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения (твердая цена); - На условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена). Дает более четкое определение возможных форм договоров на строительство: - Договор с фиксированной суммой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат; - Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Определение объекта учета. В соответствии с ПБУ 2/2008 [3] объектом является бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов, которые ведутся отдельно по каждому исполняемому договору. Необходимо отметить, что и в ПБУ 2/2008 приводится список условий, при которых подрядчик обязан объединять отчетность по договорам в один объект отчетности или разделять договор на несколько объектов отчетности. В соответствии с ПБУ 2/2008 объектом является бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов, которые ведутся отдельно по каждому исполняемому договору Необходимо отметить, что и в ПБУ 2/2008 и в МСФО 11 (достаточно подробный) приводится список условий, при которых подрядчик обязан объединять отчетность по договорам в один объект отчетности или разделять договор на несколько объектов отчетности.
Продолжение табл. 1
Наименование раздела учета ПБУ 2/2008 МСФО 11
Порядок учета доходов по договору. Доходы по договору в соответствии с ПБУ 2/2008 признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, [4] утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г N 32н. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Что касается понятия «доходы по договору на строительство», то согласно МСФО 11 они представляют собой первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре, и отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, если существуют вероятность получения выручки и возможность надежной оценки. Что касается поощрительных платежей, то они составляют дополнительные суммы, которые выплачивает заказчик подрядчику, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены.
Порядок учета расходов по договору Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [5], утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения: - расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); - часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); - расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном Положением. МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство: - затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; - затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор; - прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора. Затраты на строительство включают затраты, которые подрядчик несет с момента подписания договора до полного завершения работ. Затраты, непосредственно связанные с будущим договором, понесенные в обеспечение его подписания, также включаются в затраты по договору, если они могут быть надежно оценены и заключение договора вероятно.
Определение (признание) финансового результата (прибыль, убыток) Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 российские организации могут применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от формы определения доходов: - по мере готовности (как в МСФО). Второй метод на практике применяется, когда оплата производится заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства считаются авансами и зачитываются при окончательных расчетах. МСФО 11 предусматривает безальтернативный подход «по мере готовности», базирующийся на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно.
Что касается предмета ПБУ 2/2008 и МСФО 11, то следует отметить:
МСФО 11 регламентирует порядок учет доходов, расходов и операционной прибыли подрядчика по договору, т.е. в стандарте регламентируется только учет договоров, в ПБУ 2/2008 особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы [6].
Обратим внимание на определение (признание) финансового результата. Этот аспект учета содержит тоже различия между российской и международной практикой. МСФО 11 предусматривает безальтернативный подход «по мере готовности», базирующийся на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно. Подписание договора и (или) получение аванса сами по себе не представляют собой факт реализации и не образуют выручки. Подписанный акт подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности. Довольно часто встречаются ситуации, когда оценка выполненных работ в акте существенно расходится с реальной степенью готовности (например, завышение цены выполненных работ вследствие завышения расценок на работы начальных этапов и манипуляции с объемами работ). Признание таких цифр выручкой отчетного периода необоснованно завышает прибыль отчетного периода за счет будущих. МСФО 11 не допускает использования иных методов.
Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 российские организации могут применять метод исчисления финансового результата в зависимости от формы определения доходов: по мере готовности (как в МСФО).
Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору.
Для признания выручки и расходов способом «по мере готовности» можно использовать два метода определения степени завершенности работ по договору.
Первый метод. По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ, подлежащих выполнению по договору.
В тех случаях, когда заказчик оплачивает работы поэтапно (например, ежемесячно), применяется, как правило, первый метод. В этом случае ежемесячно определяется и финансовый результат подрядчиком.
Второй метод. По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору [11].
В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, то существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены. Выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
По результатам проведенного анализа можно сделать вывод о том что, несмотря на имеющиеся различия в терминологии, требования к осуществлению хозяйственной деятельности в рамках договора на строительство почти идентичны [7].
Устранение основных проблем совмещения учета договоров строительного подряда по ПБУ и МСФО, выраженная в несовпадении терминологии, способах оценки объектов строительства и, главное в признании доходов и расходов достигнута.
Однако, ни в новом ПБУ, ни в МСФО не решены проблемы учета договоров долевого участия в строительстве жилья. Сегодня уже более полезным был бы нормативный акт, регулирующий особенности отражения в бухгалтерском учете операций по договорам долевого участия [12].
Список литературы:
1. Федеральный закон от 25 февраля 1999 года №39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» [Текст] // Российская газета. - 1999. - 04 марта.
2. Федеральный закон от 30 декабря 2004 года № 214 ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. - 2005. - № 1. - Ст. 40.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров на капитальное строительство» (ПБУ 2/2008) приказ Министерства финансов РФ от 24 октября 2008 года №116н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2008. - № 49.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет доходов организации» (ПБУ 9/99) приказ Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 года №32н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - № 26.
5. Положение по бухгалтерскому учету Учет расходов организации» (ПБУ 10/99) приказ Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 года № 33н
// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - № 26.
6.Борисенко В. Учет договоров на строительство в соответствии с МСФО 11 // Финансовая газета. - 2009. - 16-21 октября.
7. Адамов Н., Чернышев В. Прменение ПБУ и МСФО в подрядном строительстве // Финансовая газета. - 2006. - № 7.
8. Климов А.В. Эксперт «НА» «Нормативные акты для бухгалтера». -2008. - N 24.
9. Ложников И.Н. Учет договоров строительного подряда: комментарий к ПБУ 2/2008 // «Налоговая политика и практика». - 2009. - N 2.
10. Орлова Е.В. зам. генерального директора ЗАО «АСМ Аудит» «Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров». - 2009. - N 3.
11. Остафий И.Б. ПБУ 2/2008: учет по новым правилам // В курсе правового дела. - 2009. - N 3.
12. Захарьин В.Р. Общий анализ ПБУ 2/2008 // «Финансовые и бухгалтерские консультации». - 2009. - N 2.
13. Циванюк С.К. Признание доходов в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. - N 11.
ПРОБЛЕМА ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
© Гриднева Е.Е.*
Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова, г. Москва
Одной из ключевых проблем в системе обеспечения информацией лиц и субъектов, заинтересованных в принятии экономических и управленческих решений, является проблема достоверности информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. От ее достоверности зависит качество принимаемых решений и, как следствие, эффективность деятельности хозяйствующих субъектов.
В условиях формирования рыночных отношений информация о финансовом состоянии и результатах деятельности организаций является предметом внимания различных групп пользователей. Бухгалтерская (финансовая) отчетность используется не только собственниками и управленцами предприятия, но и внешние пользователями (инвесторами, налоговыми структурами, банками и т.п.), что повышает значение искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В системе предоставления информации важным принципом является обеспечение процесса принятия решений полной и достоверной информа-
* Магистрант.
